Leitsatz (amtlich)
Vereibaren Versicherer und Versicherungsnehmer anläßlich der Umwandlung eines bestehenden Lebensversicherungsverhältnisses in ein anderes Lebensversicherungsverhältnis (Umwandlung einer Kleinlebensversicherung in eine Großlebensversicherung; Zusammenlegung von Lebensversicherungsverträgen; Aufteilung von Lebensversicherungsverträgen), daß die auf den bisherigen Vertrag entrichteten Entgelte auf das neue Versicherungsverhältnis "angerechnet" oder mit ihm "verrechnet" werden, wird bürgerlich-rechtlich ein von vornherein um die Summe der auf den alten Vertrag gezahlten Beiträge verminderter Zahlungsanspruch des Versicherers begründet (§ 133 BGB). Die angerechneten Entgelte unterliegen in diesem Falle nicht erneut der Versicherungsteuer.
Normenkette
VersStG § 1 Abs. 1, § 3 Abs. 1
Tatbestand
Streitig ist, ob anläßlich
der Überleitung von Kleinleben-Einzelversicherungen nach Großleben-Einzelversicherungen und der Zusammenlegung mehrerer Versicherungen zu einem Vertrag oder der Teilung eines Vertrages in mehrere Verträge
Versicherungsteuer nacherhoben werden durfte, weil die Berücksichtigung bisheriger Prämienleistungen, Teilen davon oder des aus ihnen angesparten Deckungskapitals bei den fortan gültigen Versicherungsverträgen als Zahlung des Versicherungsentgelts im Sinne von § 1 VersStG zu beurteilen sei.
Bei der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) fand 1962 eine Versicherungsteuerprüfung statt. Die beklagte Behörde (FA) erließ im Anschluß daran den Nachforderungsbescheid vom 12. Juli 1963.
Das FG setzte die Steuer herab. Dabei ging es von folgendem aus:
1. Überleitung von Kleinleben-Einzelversicherungen nach Großleben-Einzelversicherungen:
Beantragte der Versicherungsnehmer einer Kleinleben-Einzelversicherung den Abschluß einer Großleben-Einzelversicherung und nahm die Klägerin den Antrag an, so ließ sich die Klägerin die alten Versicherungsscheine zurückgeben und stellte neue Versicherungsscheine aus. Bei der Berechnung der künftigen Prämien wurden die auf die ursprünglichen Verträge geleisteten Zahlungen angerechnet.
Als Musterbeispiel für diese Gruppe der Umwandlung von Versicherungsverhältnissen diente der Vorinstanz der Fall des Versicherungsnehmers W.
W. war Versicherungsnehmer einer Kleinleben-Einzelversicherung über eine Versicherungssumme von 948 DM mit einem Versicherungsbeginn von 1. Juli 1951. Er stellte am 9. Februar 1956 einen "Antrag auf eine Kapitalversicherung mit Gewinnbeteiligung und Rentenrecht" über eine Versicherungssumme von 10 000 DM. Unter Ziffer 17 des Antragsformulars beantwortete er die Frage, ob mit dem Antragsvermittler irgendwelche Vereinbarungen, Bedingungen für die Gültigkeit des Antrags, Abweichung von den Tarifen ... usw. getroffen seien, mit den Worten "Anrechnung der Klv.... ".
Die Klägerin teilte dem Versicherungsnehmer mit Schreiben vom 10. Mai 1956 mit, daß sie die beantragte Lebensversicherung zu den vereinbarten Bedingungen angenommen habe. Im Schreiben wird von der "neuen Lebensversicherung" und der "erloschenen Vorversicherung" gesprochen. Es enthält die Aufforderung, den alten, "für Sie nunmehr wertlosen Versicherungsschein aus der Vorversicherung zurückzureichen".
Das FG befand: "Die abgegebenen Erklärungen lassen keinen anderen Schluß als den zu, daß die Vertragspartner die bestehenden rechtlichen Beziehungen aufgehoben und ein Versicherungsverhältnis begründet haben, das in dieser Form bis dahin nicht bestanden hatte." Der Versicherungsnehmer habe auch auf den neuen Versicherungsvertrag Versicherungsentgelt gezahlt (vgl. Urteil des FG Hamburg vom 21. April 1959 I 58, 59/58, Deutsche Verkehrsteuer-Rundschau 1959 S. 155). Wäre nämlich der Versicherungsnehmer W. bei der Klägerin nicht bereits versichert gewesen, hätte er auf die neue Versicherung ab 1. November 1955 einen monatlichen Beitrag von 34,80 DM zahlen müssen. Tatsächlich habe er aber erst ab Mai 1956 Beiträge zu zahlen brauchen und zwar für Mai nur einen Restbetrag von 20,80 DM. Der Differenzbetrag sei ihm angerechnet worden. Die Anrechnung habe den Vereinbarungen entsprochen. Die Anrechnung beruhe mindestens in Höhe des Rückkaufwerts der ursprünglichen Versicherung auf einem Aufrechnungsvertrag. Denn der Versicherungsnehmer habe einen Anspruch auf die Rückvergütung, und er habe einen Teil des geschuldeten Beitrags dadurch geleistet, daß er der Anrechnung zugestimmt habe. Die Verrechnung sei daher als Zahlung von Versicherungsentgelt im Sinne von § 1 VersStG zu beurteilen. Soweit die Klägerin noch weitere Beträge angerechnet und damit das volle angesparte Deckungskapital oder sogar alle bislang gezahlten Beiträge berücksichtigt habe, liege darin - wie auch das FA jetzt annehme - ein Beitragsnachlaß, der als teilweiser Erlaß der neuen Beitragsschuld nicht der Versicherungsteuer unterliege. Das FG ermittelte einen entsprechend geringeren Nachforderungsbetrag.
Im übrigen sei die Anrechnung weder eine Gewinnanteilsverrechnung im Sinne von § 3 Abs. 2 VersStG, noch eine Rückzahlung von Versicherungsentgelt, weil etwa die Versicherung vorzeitig aufgehört habe (§ 10 Abs. 1 VersStG 1937).
2. Die Zusammenlegung mehrerer Versicherungen zu einem Versicherungsvertrag und die Teilung eines Versicherungsvertrags in mehrere Versicherungsverträge:
a) Zusammenlegung von Verträgen.
Beantragte der Versicherungsnehmer, mehrere zwischen ihm und der Klägerin bestehende Versicherungsverhältnisse zusammenzulegen, und folgte die Klägerin diesem Begehren, so stellte die Klägerin neue Versicherungsscheine über die höhere Versicherungssumme aus und zog die alten Versicherungsscheine ein. War der Versicherungsbeginn bei den zusammenzulegenden Versicherungsverträgen unterschiedlich, wurde ein neuer Zeitpunkt als Versicherungsbeginn festgelegt. Im Zuge der Zusammenlegung wurden auch noch andere Vertragsbestimmungen geändert.
Als Musterbeispiel für diese Gruppe von Umwandlungen diente der Vorinstanz der Fall des Versicherungsnehmers F.
F. war Versicherungsnehmer zweier Lebensversicherungen mit Gewinnbeteiligung und Unfallzusatz über je 3 000 DM, die am 1. August 1955 begonnen hatten, bei denen aber der Versicherungsablauf, die Beitragszahlungsdauer und die Zahlungshöhe voneinander abwichen und für die eine ärztliche Untersuchung nicht vorgesehen war.
F. beatragte am 29. November 1963, die Versicherungssumme des einen Vertrags auf 6 000 DM, die des anderen auf 8 000 DM - jeweils ohne Unfallzusatz - zu erhöhen, den Versicherungsbeginn jeweils auf August 1955 und das Endalter auf 65 Jahre unter gleichzeitiger Änderung des Tarifs festzulegen, wobei er sich mit der Anforderung eines ärztlichen Berichts einverstanden erklärte; er schlug außerdem vor - wenn möglich - beide Verträge zu einem mit einer Versicherungssumme über 15 000 DM zusammenzufassen, um dadurch den Summenrabatt für 15 000 DM Versicherungssumme zu erreichen. Das von F. beantragte Versicherungsverhältnis zwischen der Klägerin und F. ist mit Wirkung ab Januar 1964 zustande gekommen.
Das FG ging davon aus, die alten Verträge seien aufgehoben und ein neues Versicherungsverhältnis sei begründet worden. In Höhe der Rückkaufwerte der ursprünglichen Verträge sei Versicherungsentgelt gezahlt worden.
b) Teilung von Verträgen.
Beantragte der Versicherungsnehmer die Aufteilung eines Vertrages, ohne daß die Gesamtversicherungssumme geändert wurde und blieben auch alle anderen wesentlichen Vertragsbestandteile erhalten, und entsprach die Klägerin diesem Begehren, so erteilte die Klägerin zwar auch neue Versicherungsscheine. Die Vorinstanz erblickte aber in dieser Art von Fällen die Fortführung des ursprünglichen Versicherungsverhältnisses, so daß kein Versicherungsentgelt im Wege der Verrechnung auf neu begründete Versicherungsverhältnisse gezahlt worden sei.
3. Neuberechnung:
In Übereinstimmung mit den Parteien schätzte die Vorinstanz die Rückkaufwerte der ursprünglichen Versicherungen auf die Höhe des Deckungskapitals abzüglich 5 v. H.
Die Klägerin beantragt Aufhebung des Nachforderungsbescheides, hilfsweise Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung an die Vorinstanz.
Das FA beantragt, die Revision kostenpflichtig zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Herabsetzung der Versicherungsteuer.
Der Versicherungsteuer unterliegt die Zahlung des Versicherungsentgelts aufgrund eines durch Vertrag ... entstandenen Versicherungsverhältnisses ... (§ 1 VersStG). Der Begriff des Versicherungs entgelts umfaßt nach der Begriffsbestimmung des § 3 Abs. 1 Satz 1 VersStG jede Leistung, die für die Begründung und zur Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zur bewirken ist. Zahlung des Versicherungsentgelts ist infolgedessen nicht nur die Barzahlung des Versicherungsnehmers, sondern jede Leistung, durch die die Schuld des Versicherungsnehmers an den Versicherer erlischt, es sei denn, es handele sich um die Abgeltung einer Sonderleistung des Versicherers im Sinne von § 3 Abs. 1 Satz 2 VersStG.
Zahlungen von Versicherungsentgelt sind jedoch von den Versicherungsnehmern in dem hier zu entscheidenden Fall bei keiner der Fallgruppen in dem vom FA und FG angenommenen Umfange geleistet worden.
Der Senat braucht nicht abschließend zu entscheiden, ob
die Überleitung von Kleinleben-Einzelversicherungen nach Großleben-Einzelversicherung und
die Zusammenlegung mehrerer Versicherungen zu einem Vertrag oder die Teilung eines Vertrages in mehrere Verträge jeweils als Aufhebung eines bestehenden Vertrages durch Begründung eines neuen Vertrages zu beurteilen ist, oder, ob die Abreden, die bei den erwähnten Fallgruppen getroffen wurden, nur den Inhalt bestehender Vertragsverhältnisse unter Einhaltung ihrer Identität veränderten. Denn in keiner der Fallgruppen hat ein Versicherungsnehmer - gleichviel, ob man die jeweilige Umwandlung als Vertragsersetzung oder als Vertragsänderung ansieht - gegenüber der klägerin eine Verpflichtung dahingehend auf sich genommen, er werde Beitragsverpflichtungen in Höhe des Rückvergütungsanspruchs aus dem bisherigen Vertrag durch Aufrechnung zum Erlöschen bringen, bzw. er sei damit einverstanden, daß die Klägerin einen Teil ihres Beitragsanspruches gegen seinen Rückvergütungsanspruch aufrechne. Ein solcher Schluß kann beispielsweise auch nicht etwa aus der Nr. 17 des Antrags W. gefolgert werden.
Geht man davon aus, der ursprüngliche Vertrag sei in den hier zu entscheidenden fällen inhaltlich nur verändert worden, so bedarf es keiner weiteren Darlegungen, daß sich der Versicherungsnehmer hinsichtlich seiner Leistungsverpflichtungen nur zur Zahlung von Beiträgen in geänderter neuer Beitragshöhe verpflichtet hat.
Geht man dagegen davon aus, daß durch das neu begründete Versicherungsvertragsverhältnis das alte aufgehoben wurde, sind die Erklärungen des Versicherungsnehmers ebenfalls nur dahin zu verstehen, daß er sich zur Leistung von Zahlungen in geänderter Beitragshöhe verpflichtet hat.
Dem FG ist einzuräumen, daß die Form, die die Klägerin formularmäßig für die Neugestaltung der jeweiligen Vertragsverhältnisse wählte, und die Ausdrucksweise, deren sie sich dabei bediente und die von den Versicherungsnehmern hingenommen wurde, den Schluß nahe legt, durch das neue Versicherungsvertragsverhältnis sei jeweils das alte aufgehoben worden. Es trifft auch zu, daß nach der in der Versicherungswirtschaft in den Streitjahren bestehenden Verkehrsauffassung die Großlebensversicherung wirtschaftlich etwas anderes war als die Kleinlebensversicherung und sich von ihr nicht nur quantitativ sondern auch qualitativ unterschied (vgl. dazu im Handwörterbuch des Versicherungswesens, herausgegeben von Dr. Eberhart Finke, 1958 Bd. 1, die Stichworte "Kleinlebensversicherung" von Haack, Sp. 1093 ff., und "Lebensversicherung" von Arps, Sp. 1266). All das ändert aber nichts daran, daß für die Bestimmung der Leistung, zu der sich der Versicherungsnehmer für die Begründung und zur Durchführung des neu gestalteten Versicherungsverhältnisses verpflichtet hat, festzustellen ist, welchen Inhalt seine Willenserklärung hatte (§ 133 BGB) und ob seine Willenserklärung mit der der Klägerin übereinstimmte, mit anderen Worten, was in bezug auf die Leistung des Versicherungsnehmers zwischen den Parteien vereinbart wurde. Eine solche Feststellung läßt das Urteil des FG Hamburg vom 21. April 1959 (a. a. O) vermissen.
Anlaß der Neugestaltung der zwischen der Klägerin und ihrem Versicherungsnehmer bestehenden Rechtsverhältnisse war jeweils das Bestreben, den Versicherungsschutz des Versicherungsnehmers zu verändern. Dabei hat der Versicherungsnehmer ein Interesse daran, daß ihm erworbene Rechtspositionen und die für den bisherigen Versicherungsschutz erbrachten Leistungen im größtmöglichen Umfange erhalten bleiben. Bietet die Klägerin dem Versicherungsnehmer an, ihm den erstrebten Versicherungsschutz zu gewähren, so interessiert den Versicherungsnehmer in erster Linie, welche Verpflichtungen, die ihn in Zukunft belasten (neue Beitragshöhe, Höhe eines etwaigen Nachzahlungsbetrages), dadurch ausgelöst werden. Dem Versicherungsnehmer werden aber regelmäßig Überlegungen darüber fremd sein, ob die Anrechnung seiner bisherigen Beiträge dadurch bewirkt wurde, daß von der Klägerin ein dem Versicherungsnehmer zustehender Vergütungsanspruch errechnet, mit diesem aufgerechnet und der Differenzbetrag zu seinen bisherigen tatsächlichen Zahlungen erlassen wurde, oder ob das Vertragsverhältnis mit einem um die Summe der auf den alten Vertrag gezahlten Beiträge verminderten Zahlungsanspruch der Klägerin begründet wurde. Aus dem Wortlaut der rechtlich farblosen Erklärungen des Versicherungsnehmers, seine Beiträge auf den alten Vertrag sollten "angerechnet" werden und der Mitteilung der Klägerin, daß dies geschehen sei, läßt sich zwingend nicht entnehmen, welche der beiden bürgerlich-rechtlichen Konstruktionen gewählt worden ist. Daß auch bei der Annahme der Begründung eines neuen Vertragsverhältnisses nur ein um die Summe der bisherigen Beiträge des Versicherungsnehmers geminderter Zahlungsanspruch vereinbart wurde, ergibt sich jedoch aus folgenden Erwägungen.
Dem Versicherungsnehmer kommt es bei der Gestaltung des neuen Versicherungsverhältnisses nicht darauf an, einen Rückforderungsanspruch aus dem alten Vertrag zu erwerben. Einmal entspräche dieser Anspruch nicht seinen bisherigen tatsächlichen Zahlungen. Sein Anspruch auf Rückvergütung wäre gegenüber dem, was er anstrebt, auf jeden Fall auffüllungsbedürftig. Zum anderen erhielte der Versicherungsnehmer ohnehin nichts in die Hand, denn die Klägerin teilte ihm allenfalls mit, sie habe einen solchen Anspruch errechnet und gegen diesen Anspruch mit ihrem Anspruch auf Beitragsleistung aufgerechnet. Mit einem Anspruch auf Rückvergütung könnte zudem nur ein Versicherungsnehmer rechnen, der Beiträge für mindestens 24 Monate gezahlt hat, wie sich aus den allgemeinen Versicherungsbedingungen ergibt; vor einer Beitragsleistung über 24 Monate wäre ein Versicherungsnehmer mithin allein auf die Anrechnungsbereitschaft der Klägerin angewiesen. Es ist nicht ersichtlich, daß der Versicherungsnehmer aus irgendeinem Grunde ein Interesse gehabt haben könnte, der Klägerin eine Aufrechnungsbefugnis einzuräumen. Von der Interessenlage des Versicherungsnehmers her besteht keine Veranlassung, das Begehren des Versicherungsnehmers auf "Anrechnung" gezahlter Beiträge und die Annahme dieses Angebots durch die Klägerin als Vereinbarung eines Aufrechnungsvertrages auszulegen.
Das gilt auch umgekehrt für die Interessenlage der Klägerin.
Ohne andere Versicherungsnehmer zu benachteiligen, kann die Klägerin Beiträge, die sie auf den alten Vertrag erhalten hat, nur dann voll "anrechnen", wenn nicht die Summe der alten Beiträge der Versicherungsteuer zu unterwerfen ist. Anderenfalls wäre nur die Anrechnung der Summe der bisher gezahlten Beiträge vermindert um die bei einer Aufrechnung anfallende Versicherungsteuer gerechtfertigt. Entsprechendes gilt, wenn der Wert der dem Versicherungsnehmer zu gewährenden Rückvergütung der Versicherungsteuer zu unterwerfen wäre, die Klägerin aber den ungekürzten Rückvergütungsbetrag aufrechnete. Für die Klägerin mag aus Gründen der Rechtsklarheit und Rechtssicherheit ein Interesse daran bestehen, daß der alte Vertrag aufgehoben wird und Rechtsfolgen nur noch aus dem neuen Vertrag ableitbar sind. Darüber hinaus besteht aber kein Grund für die Annahme, sie habe ein Interesse daran gehabt, die Berücksichtigung der früheren Beitragsleistungen des Versicherungsnehmers dadurch zu bewirken, daß über einen Rückvergütungsanspruch ein Aufrechnungsvertrag geschlossen und hinsichtlich der verbleibenden Differenz zur Summe der gesamten bisher geleisteten Beitragszahlungen ein Verzicht auf Beitragszahlungen oder ein Beitragsnachlaß ausgesprochen werde.
Daraus folgt, daß bürgerlich-rechtlich die Erklärungen der Parteien über die Anrechnung früherer Beitragsleistungen dahin auszulegen sind, daß von vornherein als Beitragsverpflichtung des Versicherungsnehmers ein um die bisherigen Zahlungen auf den ursprünglichen Vertrag verminderter Beitrag vereinbart wurde.
So wie die Verträge im vorliegenden Streitfall durchgeführt worden sind, gelten die Überlegungen zum Inhalt der Vereinbarungen über die Leistungspflichten des Versicherungsnehmers gleichermaßen für die Fälle, in denen Kleinlebensversicherungen in Großlebensversicherungen übergeleitet wurden (Fallgruppe 1), wie auch für die Fälle der Zusammenlegung und Teilung von Versicherungsverträgen (Fallgruppe 2). Insoweit bestehen die Nachforderungen des FA zu Unrecht.
Der Nachforderungsbetrag war demzufolge auf 6 887,27 DM herabzusetzen.
Die Kosten des Verfahrens fallen dem FA zur Last (§ 135 Abs. 1 FGO).
Die Entscheidung ohne mündliche Verhandlung durch Vorbescheid beruht auf § 121, § 90 Abs. 3 Satz 1 FGO.
Fundstellen
Haufe-Index 70743 |
BStBl II 1974, 150 |
BFHE 1974, 168 |