BFH Urteil vom 03.12.1992 - V R 87/90 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Berichtigung des Vorsteuerabzugs

Leitsatz (amtlich)

Die rechtsfehlerhafte Beurteilung des Vorsteuerabzugs im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung eines Wirtschaftsguts durch das FA berechtigt dieses nicht bei rechtlich unveränderter Verwendung in den Folgejahren zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs gemäß § 15a UStG 1980.

Normenkette

UStG 1980 § 15a

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) errichtete im Rahmen einer Bauherrengemeinschaft zwei Eigentumswohnungen und machte hieraus unter Verzicht auf Umsatzsteuerfreiheit (§§ 9, 12 Nr.12 a des Umsatzsteuergesetzes --UStG-- 1980) 1982 und 1983 Vorsteuern geltend. Die Eigentumswohnungen vermietete der Kläger zunächst an eine GmbH für eine Miete von 689,46 DM, die ihrerseits die Wohnungen an Endmieter vermietete. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte das Zwischenmietverhältnis an.

Neuer Zwischenmieter wurde ab 1.Januar 1986 bei gleichzeitiger Herabsetzung des Mietzinses auf 588 DM eine KG. Das FA erkannte dieses Zwischenmietverhältnis nicht an und berichtigte gemäß § 15a UStG 1980 den Vorsteuerabzug in den Streitjahren.

Der Kläger hatte Umsatzsteuer für steuerpflichtige Mietumsätze von 760 DM (für 1986) und 866 DM (für 1987) erklärt und nach Abzug eines Steuerabzugsbetrags von 80 v.H. die Festsetzung einer Umsatzsteuerschuld von 152,10 DM (für 1986) und von 173,27 DM (für 1987) beantragt. Das Finanzgericht (FG) hat die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide antragsgemäß geändert und im wesentlichen folgendes ausgeführt: Schon das erste Zwischenmietverhältnis hätte unter Berücksichtigung der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht anerkannt werden dürfen. Diese unzutreffende rechtliche Beurteilung könne entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. dazu Abschn.215 Abs.6 Satz 2, Abschn.148 Abs.7 bis Abs.9 der Umsatzsteuer-Richtlinien 1988 --UStR--) nicht zu einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG 1980 führen, sondern nur --soweit verfahrensrechtlich noch möglich-- zu einer Änderung der jeweiligen Steuerfestsetzungen. Der Kläger handele auch nicht treuwidrig, wenn er sich nun auf die Steuerfreiheit der seinerzeitigen Vermietungsumsätze berufe, weil er und das FA zunächst gemeinsam von einer unzutreffenden Rechtsauffassung ausgegangen seien.

Das FA beantragt mit der Revision, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger ist ohne ausdrückliche Antragstellung der Revision entgegengetreten.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet. Das FG hat in der Vorentscheidung zutreffend entschieden, daß die Voraussetzungen für die vom FA vorgenommene Vorsteuerberichtigung nicht vorliegen.

1. Eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs gemäß § 15a Abs.1 UStG 1980 ist ausgeschlossen. Nach dieser Vorschrift ist eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen, wenn sich bei diesem Wirtschaftsgut die Verhältnisse, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, innerhalb des Berichtigungszeitraums (von fünf Jahren bzw. von zehn Jahren bei Grundstücken) ändern (§ 15a Abs.1 Sätze 1 und 2 UStG 1980). Die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung des Wirtschaftsguts für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse sind die Umsätze, die der Unternehmer mit dem bezeichneten Wirtschaftsgut ausführt. Die Verhältnisse ändern sich, wenn er mit dem Wirtschaftsgut in den sog. Folgejahren Umsätze ausführt, die hinsichtlich des Vorsteuerabzugs anders zu beurteilen sind als die Umsätze im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung. Somit läßt § 15a Abs.1 UStG 1980 die Vorsteuerberichtigung zu, wenn das angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgut im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung z.B. durch nicht abzugsschädliche, und in einem folgenden Kalenderjahr innerhalb des Berichtigungszeitraums durch abzugsschädliche Umsätze (oder umgekehrt) verwendet wird (§ 15a Abs.2, 3 UStG 1980).

Ob die Verwendungsumsätze den Vorsteuerabzug ausschließen oder zulassen, ist nach zutreffender rechtlicher Beurteilung, nicht aber nach einer dieser widersprechenden Behandlung der Verwendungsumsätze durch die Beteiligten zu entscheiden. Eine Bindung an eine frühere rechtliche Beurteilung des Umsatzes, durch den das Wirtschaftsgut verwendet worden ist, besteht grundsätzlich nicht.

Daraus folgt, daß bei gleichbleibender Verwendung eine Änderung der dafür maßgebenden Rechtslage durch Gesetzesänderung (vgl. BFH-Urteil vom 14.Mai 1992 V R 79/87, BFHE 168, 462, BStBl II 1992, 983) zu einer Vorsteuerberichtigung führen kann. Dafür reicht aber eine geänderte rechtliche Beurteilung in der Rechtsprechung oder Verwaltungspraxis nicht aus (vgl. auch BFH-Urteil vom 27.Juni 1991 V R 106/86, BFHE 165, 304, BStBl II 1991, 860).

2. Das FG hat zu Recht erkannt, daß eine Änderung der Verhältnisse im Sinne von § 15a UStG 1980 in den Streitjahren 1986 und 1987 nicht deswegen vorliegt, weil an die Stelle des ersten vom FA anerkannten Zwischenmietverhältnisses ein neues vom FA gemäß § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) nicht anerkanntes Zwischenmietverhältnis getreten ist. Da die tatsächlichen Umstände beider Zwischenmietverhältnisse im wesentlichen gleich waren, war die gewählte Gestaltung nach den Grundsätzen der Rechtsprechung des Senats (vgl. dazu BFH-Urteil vom 12.Mai 1992 V R 12/88, BFHE 168, 468, BStBl II 1992, 931) von Anfang an umsatzsteuerrechtlich nicht relevant. Die danach verbleibenden Vermietungsumsätze an die "Endmieter" schlossen den Vorsteuerabzug sowohl im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung als auch in den Folgejahren aus. Das FA hat in den Streitjahren die fehlerhafte rechtliche Beurteilung des Vorsteuerabzugs im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung aufgedeckt. Es will den Rechtsanwendungsfehler durch Berichtigung des Vorsteuerabzugs für den restlichen Berichtigungszeitraum korrigieren. Dazu ist es aber nach § 15a UStG 1980 nicht berechtigt. Bei zutreffender rechtlicher Beurteilung hat sich die Vorsteuerabzugsberechtigung des Klägers durch die Verwendungen der Wohnungen im ersten Kalenderjahr und in den Streitjahren nicht geändert.

3. Der Kläger verstößt auch nicht gegen Treu und Glauben (§ 242 des Bürgerlichen Gesetzbuches), wenn er sich zur Abwehr des Vorsteuerberichtigungsanspruchs auf die unzutreffende Beurteilung des Vorsteuerabzugs im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung beruft.

Treu und Glauben verpflichten den Steuerpflichtigen, sich nicht mit früherem Verhalten in Widerspruch zu setzen. Der Kläger verhält sich nicht widersprüchlich in diesem Sinn. Er will seine Mietumsätze weiterhin der Besteuerung unterwerfen. Nach dem Klageantrag, über den das Gericht nicht hinausgehen darf (§ 96 Abs.1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), begehrt er nur die Änderung der Steuerbescheide im Umfang der durchgeführten Vorsteuerberichtigung. Er hat keine weitergehende Änderung der Steuerfestsetzungen auch hinsichtlich der steuerfreien Mietumsätze beantragt.

4. Ob eine Berichtigung der Vorsteuerbeträge durch Änderung der Steuerfestsetzungen nach Vorschriften der Abgabenordnung erfolgen könnte, in denen sie abgezogen worden sind, kann dahinstehen. Dies könnte nur rückwirkend für 1982 und 1983, aber nicht für die Streitjahre 1987, 1988 geschehen.