Entscheidungsstichwort (Thema)
Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer
Leitsatz (amtlich)
Wird ein Patent an einen Dritten gegen Entgelt (Lizenzgebühren) zur Ausnutzung überlassen, so liegt kein Recht auf wiederkehrende Nutzungen im Sinne der §§ 15 ff. BewG vor seiner Neufassung vom 10. Dezember 1965 vor.
Bei der Bewertung eines solchen Patents kann jedoch, wenn keine anderen geeigneten Unterlagen zur Verfügung stehen, der kapitalisierte Reinertrag als Anhalt dienen. Die Nutzungsdauer, der Jahresertrag und sonstige Umstände, die für die Bewertung des Patents von Bedeutung sind, sind unter Berücksichtigung der an den einzelnen Bewertungsstichtagen bei dem Patent vorliegenden tatsächlichen Verhältnissen zu bestimmen.
Normenkette
BewG §§ 12, 15-17, 54/1, §§ 55, 10, 13-14, 95/1, § 96
Gründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
Unbestritten ist, daß das Patent zu dem dem freien Beruf des Revisionsbeklagten dienenden Vermögen gehört und bei Feststellung der Einheitswerte auf die in Betracht kommenden Stichtage mit dem Teilwert anzusetzen ist (§§ 54, 55, 59, 67 Abs. 1 Ziff. 5 BewG in der an den einzelnen Stichtagen geltenden Fassung). Streitig ist allein die Höhe des für das Patent an den verschiedenen Stichtagen anzusetzenden Wertes. Hierzu führt das FG aus, das FA sei bei der Bewertung zutreffend von dem durchschnittlichen Ertrag der dem jeweiligen Stichtag vorangegangenen drei Jahre ausgegangen. In den Entscheidungsgründen wird anschließend folgendes angeführt: "Denn werden Patente an Dritte zur Ausnutzung überlassen und besteht das Entgelt dafür in jährlichen Zahlungen, so ist ein zeitlich begrenztes Recht auf wiederkehrende Leistungen anzunehmen (RFH vom 29. 4. 1937, RStBl 1937 S. 895). Wiederkehrende Leistungen sind gem. § 15 BewG grundsätzlich mit der Summe der einzelnen Jahreswerte anzusetzen. Schwanken die Leistungen oder sind sie ungewiß wie im vorliegenden Fall, so ist gem. § 17 Abs. 3 BewG als Jahreswert der Betrag zugrundezulegen, der in Zukunft im Durchschnitt der Jahre voraussichtlich erzielt werden wird. Dieser zukünftigen Ertragsschätzung aber ist regelmäßig der Durchschnittsertrag der vorangegangenen drei Jahre zugrundezulegen (vgl. Bergmann, Bewertung von Patenten, die einem Dritten gegen Lizenzzahlungen zur Auswertung überlassen worden sind; Der Betrieb 1959 S. 554 ff.)."
Diese Ausführungen sind rechtsirrtümlich. Bei der Bewertung eines Patents handelt es sich nicht um die Bewertung eines Rechts auf wiederkehrende Nutzungen im Sinne der §§ 15 bis 17 BewG, sondern um die Bewertung des Patents selbst, auch wenn das Patent an einen Dritten zur Auswertung gegen Entgelt (Lizenzgebühren) überlassen ist. Dementsprechend hat der Senat zur Frage der Bewertung eines verpachteten Wassernutzungsrechtes in der Entscheidung III 410/58 U vom 21. Juni 1963 (BStBl 1963 III S. 420, Slg. Bd. 77 S. 273) ausgesprochen, daß in diesem Falle nicht der Kapitalwert von wiederkehrenden Nutzungen und Leistungen zu ermitteln sei, sondern der Teilwert des Wassernutzungsrechtes. Das gleiche gilt für die Bewertung eines einem Dritten zur Auswertung überlassenen Patents. Bei der Bewertung eines Patents kann, wie es auch in der angeführten Entscheidung III 410/58 U vom 21. Juni 1963 (a. a. O.) für die Bewertung des Wassernutzungsrechtes zum Ausdruck kommt, mangels anderer geeigneter Bewertungsgrundlagen von dem kapitalisierten Wert der Jahresnutzung unter Berücksichtigung der an den einzelnen Stichtagen für die Bewertung des Patents maßgebenden tatsächlichen Verhältnisse ausgegangen werden. Dabei ist zu beachten, daß für die Wahl des bei der Kapitalisierung anzuwendenden Vervielfältigers nicht die Vorschriften der §§ 15 ff. BewG in Betracht kommen. Die Nutzungsdauer, der Jahresertrag und sonstige Umstände, die für die Bewertung des Patents im Einzelfall von Bedeutung sind, sind unter Berücksichtigung der an den einzelnen Bewertungsstichtagen bei dem Patent vorliegenden tatsächlichen Verhältnisse zu bestimmen. Dementsprechend enthalten auch die Vermögensteuer-Richtlinien (vgl. Abschn. 53) den zutreffenden Hinweis, daß bei der Bewertung von Patenten, wenn sie ausgenutzt werden, die kapitalisierten Jahreserträge einen Anhaltspunkt bieten. Auch in der vom FG angeführten Entscheidung des Reichsfinanzhofs III A 13/37 vom 29. April 1937 (RStBl 1937 S. 895) heißt es, daß bei der Bewertung eines immateriellen Wirtschaftsguts im Pachtzins eine Bewertungsgrundlage gesehen werden kann.
Das FG hat nun die nach den §§ 15, 16 BewG in Betracht kommenden Vervielfältiger und damit praktisch die wesentlichsten Vorschriften über die Ermittlung des Kapitalwertes von wiederkehrenden Nutzungen und Leistungen nicht angewandt. Bei der Bewertung ging es wie das FA an den einzelnen Stichtagen von einem durchschnittlichen Jahresertrag aus, der aus den Erträgen der vorangegangenen drei Jahre ermittelt wurde. Bei der Ermittlung des Vervielfältigers legte es eine achtjährige Nutzungsdauer des Patents zugrunde und setzte als Restnutzungsdauer, gerechnet vom Jahre des Beginns der wirtschaftlichen Ausnutzung des Patents an, jedes Jahr ein Jahr weniger an. So kam es zu dem Stichtag zum 1. Januar 1957 zu einer Nutzungsdauer von noch einem Jahr. Dementsprechend setzte es zum 1. Januar 1957 und 1. Januar 1958 jeweils den Vervielfältiger 1 an. Im übrigen schätzte es die Unsicherheit der zukünftigen Nutzungsmöglichkeit mit 10 v. H. ein; diesen Hundertsatz erhöhte es vom Beginn der Ausnutzung des Patents jährlich um 10 v. H. Schließlich wurde noch ein Abschlag wegen der Nichtigkeitsklage vorgenommen. Diese Ermittlung des Teilwerts des Patents stellt eine Schätzung dar. In der Schätzung des Teilwerts eines Patents liegt eine Tatsachenfeststellung. Eine Nachprüfung der Schätzung auf Revision ist deshalb nur möglich, wenn dargetan wird, daß das bei der Schätzung angewendete Verfahren (der sog. Schätzungsweg) mangelhaft ist oder wenn dem FG bei der Schätzung Rechtsirrtümer oder sonstige Irrtümer unterlaufen sind. Solche Mängel liegen bei der Schätzung durch das FG vor. Der Vorinstanz kann möglicherweise bei der Schätzung schon dadurch ein Irrtum unterlaufen sein, daß bei der Bewertung von Patenten, die zur Auswertung an Dritte gegen Entgelt überlassen werden, nach ihrer Auffassung ein zeitlich begrenztes Recht auf wiederkehrende Nutzungen anzunehmen sei. Dagegen, daß das FG trotz der Schutzfrist von 18 Jahren für ein Patent wegen der schnellen technischen Entwicklung im Streitfall von einer Nutzungsdauer des Patents von acht Jahren ausgegangen ist, hat der Senat keine Bedenken. Der Senat hält es aber nicht für zulässig, diese Nutzungsdauer von Beginn der wirtschaftlichen Ausnutzung des Patents an gleichmäßig jährlich um ein Jahr zu kürzen und nach Ablauf von sieben Jahren fortlaufend eine Nutzungsdauer von einem Jahr zu unterstellen. Ein solches Verfahren stellt, wie der Revisionskläger mit Recht hervorhebt, ein rein schematisches Verfahren dar, das auf die tatsächlichen Verhältnisse an den einzelnen Bewertungsstichtagen keine Rücksicht nimmt. ähnlich verhält es sich, wenn das FG wegen der Unsicherheit zukünftiger Nutzungsmöglichkeiten des Patents einen Abschlag von 10 v. H. gewährt und diesen schematisch um weitere 10 v. H. bis zu 80 v. H. erhöht. Mit Recht weist der Revisionskläger darauf hin, daß zwischen der Festlegung der Nutzungsdauer eines Patents und einem wegen der Unsicherheit zukünftiger Nutzungsmöglichkeiten zu gewährenden Abschlag Zusammenhänge und Wechselwirkungen bestehen, die auch berücksichtigt werden müssen. Wird das Risiko einer unsicheren künftigen Nutzungsmöglichkeit bereits bei der Restnutzungsdauer berücksichtigt, so besteht in der Regel kein Anlaß für die Vornahme eines besonderen Risikoabschlages und umgekehrt. Lediglich wegen des Prozesses betreffend Nichtigkeit des Patents hat das FG unterschiedliche Abschläge gemacht und diese begründet. Nicht zulässig ist es, den Wert eines Patents in der Weise zu ermitteln, daß Nutzungsdauer und Abschläge ohne Prüfung der tatsächlichen Verhältnisse an den Stichtagen rein schematisch durch gleichmäßige Kürzung der Nutzungsdauer und gleichmäßige Erhöhung der Abschläge ermittelt werden. In dieser Weise ist aber das FG verfahren. Deshalb war die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zur erneuten Entscheidung zurückzuverweisen. Bei der erneuten Entscheidung wird das FG zweckmäßig einen Gutachter heranziehen. Da der Teilwert des Patents zu ermitteln ist, wird sich der Gutachter in der Hauptsache zu den einzelnen technischen Bewertungsfaktoren, die das FG nicht von sich aus beurteilen kann, wie z. B. Nutzungsdauer des Patents an den einzelnen Stichtagen, Notwendigkeit zusätzlicher Abschläge, zu äußern haben. Bei der erneuten Entscheidung wird das FG auch zu beachten haben, daß die Hilfstafel 2 zum BewG von vorschüssiger Zahlung ausgeht.
Fundstellen
Haufe-Index 412036 |
BStBl III 1966, 348 |
BFHE 1966, 72 |
BFHE 86, 72 |