BFH Urteil vom 04.06.1991 - IX R 150/85 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Einkommensteuerrechtliche Behandlung von Zinsen bei Darlehen unter nahen Angehörigen zur Wohnungsanschaffung)

Leitsatz (amtlich)

Nimmt der Steuerpflichtige zur Finanzierung des Erwerbs eines Einfamilienhauses auch ein Darlehen von 50 000 DM zum Zinssatz von 5 v.H. vom eigenen Vater auf, so ist der Darlehensvereinbarung nicht zwingend deshalb die einkommensteuerrechtliche Anerkennung zu versagen, weil weder eine Abrede über die Tilgung getroffen noch die vereinbarte Sicherheit bestellt wurde. Der Abzug der Darlehenszinsen als Werbungskosten hängt vielmehr im wesentlichen davon ab, daß die Zinsen tatsächlich vertragsgemäß fortlaufend gezahlt wurden (Fortentwicklung der Grundsätze des Senatsurteils vom 10.August 1988 IX R 220/84, BFHE 154, 503, BStBl II 1989, 137).

Orientierungssatz

1. Ein Baudarlehen oder Anschaffungsdarlehen unter nahen Angehörigen ist der Besteuerung dann zugrunde zu legen, wenn es bürgerlich-rechtlich wirksam abgeschlossen sowie klar und eindeutig und auch anhand der tatsächlichen Durchführung einwandfrei von einer Unterhaltsgewährung oder verschleierten Schenkung abgrenzbar ist. Bei der erforderlichen Würdigung aller Umstände des jeweiligen Einzelfalls kommt im wesentlichen dem Anlaß der Darlehensgewährung, seiner Verwendung sowie der Frage Bedeutung zu, ob es sich um ein Rechtsgeschäft unter volljährigen, voneinander insbesondere wirtschaftlich unabhängigen Verwandten oder um eine Vereinbarung mit minderjährigen Kindern des Steuerpflichtigen handelt, vor allem wenn sie noch in dessen Haushalt leben. Es ist einkommensteuerrechtlich nicht zu beanstanden, wenn ein dem Anlaß nach wie von einem Fremden gewährtes Darlehen durch einen nahen Verwandten unter im einzelnen anderen Bedingungen als unter Fremden überlassen wird, soweit es sich nicht um eine verschleierte Schenkung oder um einen Mißbrauch von steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten handelt. Dies gilt auch für die Vereinbarung über Dauer, Kündigung und Rückzahlung eines Darlehens (Festhaltung an BFH-Rechtsprechung).

2. Bei Anschaffung eines selbstgenutzten Einfamilienhauses kam ein Abzug vorab entstandener Schuldzinsen im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung grundsätzlich nur insoweit in Betracht, als sie vor Ansatz des Grundbetrags nach § 21a EStG geleistet waren. Allein die das häusliche Arbeitszimmer betreffenden Schuldzinsen können weiterhin Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit bilden (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

AO 1977 § 42; EStG § 9 Abs. 1 Sätze 1, 3 Nr. 1, Abs. 1 Nr. 1, § 12 Nrn. 1-2, §§ 19, 21a

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erwarb 1980 zusammen mit seiner Ehefrau ein Einfamilienhaus, das von ihnen seit dem 1.April 1981 selbst bewohnt wird; einen Raum nutzt der nichtselbständig tätige Kläger als häusliches Arbeitszimmer. Zur Finanzierung des Kaufpreises erhielt der Kläger von seinem Vater einen Betrag von 50 000 DM. Dem Vater gegenüber gab der Kläger am 1.April 1980 folgende schriftliche Erklärung ab:

"Ich habe heute ein Darlehen (Scheck) in Höhe von DM 50 000,― erhalten

und verpflichte mich, dieses Darlehen jährlich bei 5 % zu verzinsen, d.h.

monatlich DM 208,33 auf das Konto … zu überweisen.

Ich verpflichte mich, dieses Darlehen durch eine Sicherungshypothek in

gleicher Höhe nachrangig abzusichern, sobald das Grundstück mir übertragen

und ordnungsgemäß eingetragen ist."

Die dingliche Sicherung wurde später aus Kostengründen nicht vorgenommen. Für die ersten vier Monate des Streitjahres 1981 wies der Kläger Zahlungen an seinen Vater von monatlich 208 DM nach.

In seiner Einkommensteuererklärung 1981 beantragte der Kläger vor Bezugsfertigkeit des Hauses angefallene Schuldzinsen in Höhe von 624 DM (3 x 208 DM) als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen und Schuldzinsen von 1 872 DM (9 x 208 DM) in die Berechnung der Werbungskosten für sein häusliches Arbeitszimmer bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit einzubeziehen.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) erkannte den Darlehensvertrag nicht an und versagte den Abzug der Zinsaufwendungen.

Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte dazu aus, die Gesamtwürdigung aller Umstände des Streitfalles ergebe, daß die Zahlungen des Klägers an seinen Vater auf einer Rechtsbeziehung beruhten, die im wesentlichen dem entspreche, was in vergleichbaren Fällen auch unter Fremden vereinbart werde. Sie ständen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bzw. aus nichtselbständiger Arbeit.

Die fehlende Vereinbarung über die Rückgabe (Tilgung) des Darlehens sei unter Fremden nicht die Regel, aber auch nicht untypisch. Dies gelte auch für die fehlende dingliche Sicherung und den niedrigeren Zinssatz. Der grundsätzlich anzustellende Fremdvergleich dürfe nicht dazu führen, daß die Vertrags- und Gestaltungsfreiheit unter nahen Angehörigen in unverhältnismäßiger Weise eingeschränkt werde. Darauf würde aber die Nichtberücksichtigung des beim Kläger tatsächlich angefallenen Aufwands hinauslaufen, zumal die Gefahr einer Einkünfteverlagerung nicht zu besorgen sei.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 9 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Die Zahlungen des Klägers ständen nicht in dem nach § 9 Abs.1 Satz 3 EStG erforderlichen wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bzw. aus nichtselbständiger Arbeit, weil sie auf einer Rechtsbeziehung beruhten, die unter einander fremden Personen nicht üblich und damit dem steuerlich nicht relevanten Bereich der privaten Lebensführung zuzuordnen sei. Die Entscheidung des FG weiche von der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) insoweit ab, als sie dem Fehlen einer Vereinbarung über die Rückzahlung des Darlehens, einer dinglichen Sicherstellung sowie einer angemessenen Verzinsung keine entscheidungserhebliche Bedeutung für die Beurteilung des strittigen Rechtsverhältnisses zugemessen habe.

Das FA beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung des FG-Urteils und Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―). Die Revision greift durch, weil das FG die an die einkommensteuerrechtliche Anerkennung des hier strittigen Darlehens hinsichtlich seiner tatsächlichen Durchführung zu stellenden Anforderungen verkannt und deshalb keine für die Entscheidung des Falles ausreichenden tatsächlichen Feststellungen getroffen hat.

Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß Schuldzinsen als Werbungskosten i.S. von § 9 Abs.1 Satz 1 EStG unter der Voraussetzung abziehbar sind, daß sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 9 Abs.1 Satz 3 Nr.1 EStG). Ein wirtschaftlicher Zusammenhang liegt vor, wenn und soweit der Zweck der Schuldaufnahme darin besteht, Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, und die aufgenommenen Mittel zweckentsprechend verwendet werden (Senatsurteile vom 26.November 1985 IX R 64/82, BFHE 145, 211, BStBl II 1986, 161; vom 24.Januar 1989 IX R 111/84, BFHE 156, 131, BStBl II 1989, 707, und vom 21.November 1989 IX R 10/84, BFHE 159, 68, BStBl II 1990, 213). Das gilt nach ständiger Rechtsprechung insbesondere für Schuldzinsen, die für die Überlassung von Kapital zur Finanzierung der Anschaffungskosten eines Gebäudes zu leisten sind (Senatsurteile vom 29.Oktober 1985 IX R 56/82, BFHE 145, 52, BStBl II 1986, 143, vorletzter Absatz der Gründe, und vom 28.Januar 1986 IX R 70/82, BFH/NV 1986, 334, m.w.N.). Das FG hat auch nicht verkannt, daß bei Anschaffung eines selbstgenutzten Einfamilienhauses ein Abzug vorab entstandener Schuldzinsen im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung grundsätzlich nur insoweit in Betracht kommt, als sie vor Ansatz des Grundbetrags nach § 21a EStG geleistet sind (Senatsurteile vom 13.Januar 1987 IX R 63/82, BFH/NV 1987, 570, und vom 8.November 1988 IX R 142/84, BFH/NV 1989, 223) und allein die das häusliche Arbeitszimmer betreffenden Schuldzinsen weiterhin Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit bilden können (Urteile des BFH vom 18.Oktober 1983 VI R 68/83, BFHE 139, 520, BStBl II 1984, 112, und vom 10.April 1987 VI R 94/86, BFHE 149, 476, BStBl II 1987, 500).

Stammt das Darlehen für die Anschaffung des Anwesens von einem nahen Angehörigen, ist es, wie der Senat bereits im Urteil vom 10.August 1988 IX R 220/84 (BFHE 154, 503, BStBl II 1989, 137) entschieden hat, der Besteuerung dann zugrunde zu legen, wenn es bürgerlich-rechtlich wirksam abgeschlossen sowie klar und eindeutig und auch anhand der tatsächlichen Durchführung einwandfrei von einer Unterhaltsgewährung oder verschleierten Schenkung abgrenzbar ist. Bei der erforderlichen Würdigung aller Umstände des jeweiligen Einzelfalls kommt im wesentlichen dem Anlaß der Darlehensgewährung, seiner Verwendung sowie der Frage Bedeutung zu, ob es sich um ein Rechtsgeschäft unter volljährigen, voneinander insbesondere wirtschaftlich unabhängigen Verwandten oder um eine Vereinbarung mit minderjährigen Kindern des Steuerpflichtigen handelt, vor allem wenn sie noch in dessen Haushalt leben. Der Senat hat ferner in seinem Urteil in BFHE 154, 503, BStBl II 1989, 137 ―insoweit nicht veröffentlicht― ausgeführt, daß es einkommensteuerrechtlich nicht zu beanstanden ist, wenn ein dem Anlaß nach wie von einem Fremden gewährtes Darlehen durch einen nahen Verwandten unter im einzelnen anderen Bedingungen als unter Fremden überlassen wird, soweit es sich nicht um eine verschleierte Schenkung oder um einen Mißbrauch von steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten handelt. Dies gelte auch für die Vereinbarung über Dauer, Kündigung und Rückzahlung eines Darlehens.

Hieran hält der Senat fest. Er weicht damit nicht von der ständigen Rechtsprechung zu sonstigen Verwandten-Darlehen ab, die wegen des gebotenen Fremdvergleichs grundsätzlich nur beim Vorliegen einer Rückzahlungsvereinbarung und ausreichender Sicherheitsleistung anzuerkennen sind (vgl. BFH-Urteile vom 7.November 1990 X R 126/87, BFHE 163, 49, BStBl II 1991, 291, und vom 18.Dezember 1990 VIII R 290/82, BFHE 163, 423, BStBl II 1991, 391, m.w.N.). Diese Rechtsprechung ist zu wesentlich anderen Sachverhalten als im vorliegenden Fall ergangen. Meist ging es um die Fallgestaltung, daß der Steuerpflichtige Geld aus dem Betriebsvermögen entnommen und dann seinen ―häufig noch minderjährigen― Kindern geschenkt hatte, um es sich von ihnen alsbald als Darlehen zurückgewähren zu lassen, oder um als Darlehen stehengelassenen Arbeitslohn des Ehegatten des Arbeitgebers (vgl. z.B. die Urteile vom 10.April 1984 VIII R 134/81, BFHE 141, 308, BStBl II 1984, 705, und vom 20.März 1987 III R 197/83, BFHE 149, 464, BStBl II 1988, 603).

Da in solchen Umwandlungsfällen die Annahme eines Gestaltungsmißbrauchs (§ 42 der Abgabenordnung ―AO 1977―) naheliegt, soll die Einhaltung des Fremdvergleichs gewährleisten, daß die dem Darlehen zugrunde liegenden Geldmittel tatsächlich aus dem Vermögen des Schuldners in das des Gläubigers übergegangen sind. Lassen sich die Vermögens- und Einkommensbereiche der beteiligten nahen Angehörigen nicht in dieser Weise klar und eindeutig voneinander trennen, steht § 12 Nr.1 EStG der Anerkennung ihrer Vereinbarung entgegen (vgl. auch den Beschluß des Großen Senats vom 27.November 1989 GrS 1/88, BFHE 158, 563, BStBl II 1990, 160, Abschnitt III 3 e der Gründe). Dagegen sprechen bei einem Bau- oder Anschaffungsdarlehen unter volljährigen, wirtschaftlich voneinander unabhängigen Verwandten regelmäßig noch keine Anhaltspunkte für einen Gestaltungsmißbrauch. Hat der Gläubiger das Darlehen allein aus seinen Mitteln gewährt, stehen sich auch die Vermögensbereiche der Beteiligten von vornherein selbständig gegenüber.

Im vorliegenden Streitfall geht es um eine vom Anlaß her wie unter Fremden begründete Verbindlichkeit. Dem Kläger wurde das Geld von seinem Vater aus dessen Vermögen zur Verfügung gestellt, da er diese Summe zur Finanzierung des Hausbaues benötigte und auch unstreitig hierfür verwendet hat. Soweit der BFH in den entschiedenen "Umwandlungsfällen" eine Rückzahlungsvereinbarung als unter nahen Angehörigen "stets" erforderlich bezeichnet hat (so in den Urteilen vom 5.Februar 1988 III R 234/84, BFH/NV 1988, 628, und vom 24.Januar 1990 X R 152/87, BFH/NV 1990, 695, m.w.N.), kann das nur für diese Sachverhalte gelten; der BFH hatte insoweit keinen Anlaß zu einem Fall wie dem vorliegenden Stellung zu nehmen.

Auf solch ein Darlehen lassen sich die Rechtsprechungsgrundsätze zum Fremdvergleich bei Verträgen unter nahen Angehörigen nicht uneingeschränkt übertragen (vgl. bereits Hellwig, Finanz- Rundschau ―FR― 1985, 211). Hier kommt den Modalitäten der Darlehenstilgung und der Bestellung von Sicherheiten erheblich geringere Bedeutung zu als der Abgrenzbarkeit zum in Wahrheit zinslosen Darlehen oder zur verschleierten Schenkung des Betrags. Über die Verzinslichkeit eines solchen Darlehens kann im wesentlichen nur aufgrund der tatsächlichen Durchführung der Vereinbarungen befunden werden. Für die einkommensteuerrechtliche Anerkennung kommt es nach Auffassung des Senats entscheidend darauf an, ob die vereinbarten Zinsen tatsächlich vertragsgemäß fortlaufend gezahlt wurden. Läßt sich die tatsächliche Verzinsung nicht hinreichend feststellen, hat den Nachteil der ungeklärten Sachlage der Steuerpflichtige zu tragen, der sich auf die Verzinslichkeit des Darlehens beruft.

Geht man von diesen Grundsätzen aus, hat das FG rechtsfehlerfrei die im Streitfall getroffenen Vereinbarungen als für die Einkommensbesteuerung maßgebend beurteilt. Es hat zunächst ―von der Revision unangefochten― einen zivilrechtlich wirksamen Darlehensvertrag für gegeben erachtet, der mündlich abgeschlossen werden konnte, wobei der vom Kläger unterschriebenen Erklärung jedenfalls Nachweisfunktion beizumessen ist.

Das FG hat sich nach den vorstehenden Ausführungen auch rechtsfehlerfrei auf den Standpunkt gestellt, daß dem vorliegenden Verwandten-Darlehen nicht schon deshalb die einkommensteuerrechtliche Anerkennung zu versagen ist, weil es an ausdrücklichen Vereinbarungen über die Tilgung fehlt. Im übrigen hat der VIII.Senat im Urteil vom 31.Oktober 1989 VIII R 293/84 (BFH/NV 1990, 759) ein Arbeitsverhältnis unter nahen Angehörigen mit Darlehensvereinbarung über einen Teil des Arbeitslohns auch ohne besondere Vereinbarung über die Darlehensrückzahlung anerkannt, weil dann die für solche Fälle vorgesehene gesetzliche Regelung des § 609 des Bürgerlichen Gesetzbuches zum Zuge komme. Danach hängt die Fälligkeit der Rückerstattung von der Kündigung des Gläubigers oder Schuldners ab, wobei die Kündigungsfrist bei Darlehen von mehr als 300 DM drei Monate beträgt. Diese gesetzliche Regelung hält der erkennende Senat auch im vorliegenden Fall für anwendbar und ausreichend.

Soweit das FA die Höhe des vereinbarten Zinssatzes von 5 v.H. als unüblich bemängelt, übersieht es, daß die BFH-Rechtsprechung bereits wiederholt Vereinbarungen unter nahen Angehörigen auch dann der Einkommensbesteuerung zugrunde gelegt hat, wenn die Vergütung verhältnismäßig niedrig war (vgl. z.B. BFH- Urteil vom 28.Juli 1983 IV R 103/82, BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60, zum geringen Arbeitslohn an den Ehegatten). Aus denselben Gründen ist auch die Vereinbarung eines relativ niedrigen Darlehenszinssatzes grundsätzlich hinzunehmen. Von dieser Auffassung geht auch die Finanzverwaltung in ständiger Praxis aus (vgl. Abschn.23 Abs.1 Nr.1 Satz 3 und Abs.4 Satz 1 der Einkommensteuer-Richtlinien).

Hinsichtlich der erforderlichen tatsächlichen Durchführung des Darlehens kommt dem Umstand, daß die vom Kläger schriftlich zugesagte hypothekarische Sicherung nicht bestellt wurde, für sich allein genommen keine entscheidungserhebliche Bedeutung zu. Der Senat läßt unerörtert, ob bei dem hier streitigen Darlehensbetrag von 50 000 DM und den geordneten wirtschaftlichen Verhältnissen des Klägers unter Fremden regelmäßig eine dingliche Sicherung verlangt worden wäre.

Das FG-Urteil kann jedoch mangels hinreichender Feststellungen zu der Frage, ob die vereinbarten Zinsen tatsächlich fortlaufend gezahlt wurden, keinen Bestand haben. Das FG hätte sich insoweit nicht mit dem Nachweis der Zinszahlung für den Zeitraum von lediglich vier Monaten im Streitjahr begnügen dürfen. Vielmehr muß nachgeprüft werden, ab wann die Zinszahlungen aufgenommen wurden, und ob sich die Beteiligten für die Dauer hieran gehalten haben. Das setzt die regelmäßige Zinszahlung seit der Darlehensvereinbarung und mindestens im gesamten Streitjahr voraus. Sollte etwa die Zinszahlung bereits ab der Bezugsfertigkeit des Hauses nicht mehr nachweisbar sein, könnte das behauptete Darlehen mangels hinreichender tatsächlicher Durchführung nicht anerkannt werden.

Hiernach hält die Vorentscheidung zwar den Angriffen der Revision stand, soweit es um die an die Vereinbarung des Darlehens zu stellenden Anforderungen geht. Jedoch ist noch nicht hinreichend geklärt, ob das strittige Darlehen, wie erforderlich, tatsächlich durchgeführt wurde. Die insoweit nicht spruchreife Sache geht zur Nachholung dieser Feststellungen an das FG zurück (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO).