Leitsatz (amtlich)
Dem Mindestkredit eines Kontokorrentkreditverhältnisses mit einer Bank wird der Charakter einer Dauerschuld i. S. des § 8 Nr. 1 und des § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG nicht dadurch genommen, daß der Kontokorrentkredit jeweils für zwei bis drei Wochen im Jahr durch Aufnahme eines entsprechenden Kredits bei einer anderen Bank abgedeckt wird.
Normenkette
GewStG § 8 Nr. 1, § 12 Abs. 2 Nr. 1; StAnpG § 6 Abs. 1-2; AO 1977 § 42
Tatbestand
Streitig ist, ob Kontokorrentkreditschulden auch dann in Höhe des Mindestkredits als Dauerschulden i. S. des § 8 Nr. 1 und des § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG zu behandeln sind, wenn sie jeweils für kurze Zeit durch Kredite einer anderen Bank abgedeckt werden.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), die in der Rechtsform einer OHG eine Textilwarengroßhandlung betreibt, hatte sich in den Streitjahren von einer Sparkasse einen Kontokorrentkredit von 400 000 DM einräumen lassen. Sie nahm ihn ständig in wechselnder Höhe in Anspruch, mit Ausnahme der Zeit vom 13. Juli bis 3. August 1965, vom 15. bis 29. Dezember 1966 und vom 28. Juli bis 23. August 1967. Einen ihr außerdem eingeräumten Kontokorrentkredit einer Bank nutzte die Klägerin u. a. dazu, während der genannten Zeiträume ihr Geschäftskonto bei der Sparkasse auszugleichen, indem sie zu Beginn dieser Zeiträume Schecks auf ihr Konto bei der Bank über ausreichende Beträge (1965: 370 000 DM, 1966: 350 000 DM und 1967: 300 000 DM) zur Gutschrift auf ihr Geschäftskonto bei der Sparkasse einreichte und am Ende der genannten Zeiträume mit Schecks auf ihr Geschäftskonto bei der Sparkasse entsprechende Beträge (1965: 350 000 DM, 1966: 350 000 DM und 1967: 290 000 DM) bei der Bank wieder gutschreiben ließ.
Aufgrund einer Betriebsprüfung kam der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) bei der Festsetzung der Gewerbesteuermeßbeträge zu der Auffassung, daß der jährliche Ausgleich des Geschäftskredits der Klägerin bei der Sparkasse für eine Reihe von Tagen zu Lasten des Kredits bei der Bank unberücksichtigt bleiben müsse, weil es sich hierbei um einen Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts handele (§ 6 Abs. 1 und 2 StAnpG); ein beachtlicher wirtschaftlicher Grund habe - abgesehen von der beabsichtigten Gewerbesteuerersparnis - nicht bestanden; das von der Klägerin angewandte Verfahren sei offensichtlich unangemessen. Das FA setzte danach die Kontokorrentkreditschulden bei der Sparkasse in Höhe der Mindestsalden (zum 1. Januar 1965 0 DM, zum 1. Januar 1966 270 000 DM und zum 1. Januar 1967 240 000 DM) als Dauerschulden und die dazugehörigen Zinsen nach den nicht nur während einiger Tage gegebenen Mindestsalden (1965 290 000 DM zu 8 v. H., 1966 270 000 DM zu 8,5 v. H. und 1967 240 000 DM zu 7,5 v. H.) als Dauerschulden an.
Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das FG führte in der in den EFG 1974, 327, veröffentlichten Entscheidung u. a. aus: Das FA sei zutreffend davon ausgegangen, daß der der Klägerin von der Sparkasse gewährte, durch Grundschulden, Lebensversicherungen und Forderungsabtretungen gesicherte Kontokorrentkredit in keinem unmittelbaren Zusammenhang mit bestimmten laufenden Geschäftsvorfällen, insbesondere Warengeschäften, der Klägerin gestanden und daher in Höhe des Mindestbetrags der Schuld jeweils eine dauernde Verstärkung des Betriebskapitals dargestellt habe. Das FA habe auch zutreffend angenommen, daß der zeitweilige Ausgleich des Kontos der Klägerin bei der Sparkasse durch die kurzfristige Übertragung von Kreditmitteln der Bank nach § 6 Abs. 1 und 2 StAnpG unberücksichtigt bleiben müsse und daher den Schulden nicht der Charakter von Dauerschulden genommen werden könne. Nach der aufgrund der Beweisaufnahme gewonnenen Überzeugung des Senats habe die Klägerin in den Streitjahren ihr Kontokorrentkonto bei der Sparkasse jeweils für kurze Zeit ausschließlich deshalb ausgeglichen, um den Kontokorrentschulden den Dauerschuldcharakter zu nehmen und dementsprechend Gewerbesteuer zu sparen. Einen anderen wirtschaftlich oder sonst vernünftigen Grund habe sie dafür nicht darzutun oder zu beweisen vermocht. Wie die glaubwürdige Aussage des Leiters der Kreditabteilung der Sparkasse, des Zeugen K, ergeben habe, habe die Sparkasse der Klägerin den Kontokorrentkredit lediglich zu den üblichen Bedingungen gewährt. Es habe sich ferner nicht zur Überzeugung des Senats feststellen lassen, daß die für die Entscheidung über die Kreditbedingungen zuständigen Stellen der Sparkasse überhaupt von dem zeitweiligen Ausgleich der Kontokorrentschuld erfahren und das zum Anlaß für eine Überprüfung der Kreditbedingungen genommen hätten. Der Zeuge K habe sich bei seiner Vernehmung nicht daran erinnern und aus seinen Unterlagen keinen entsprechenden Vermerk entnehmen können. Die kurzfristigen Guthaben auf dem Kontokorrentkonto dürften für sich allein auch nicht geeignet gewesen sein, bei der Sparkasse günstigere Kreditbedingungen zu erlangen. Der Zeuge K habe weiter glaubhaft bekundet, daß die Kreditbedingungen der Sparkasse in den Streitjahren günstiger als die der Bank gewesen seien. Die Klägerin habe das auch nicht in Abrede gestellt. Die streitigen Übertragungen könnten daher auch nicht den Sinn gehabt haben, bei der Bank Zinsen zu sparen.
Mit der Revision der Klägerin wird Verletzung der §§ 8 Nr. 1 und 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG sowie des § 6 Abs. 1 und 2 StAnpG gerügt und zur Begründung vorgebracht: Es sei unstreitig, daß in einem Zeitraum von 14 bis 24 Tagen auf dem Kontokorrentkonto bei der Sparkasse Guthaben vorhanden gewesen seien, ein Mindestsaldo also nicht nur während einiger Tage nicht bestanden habe. Das FG, das gleichwohl ein Dauerschuldverhältnis angenommen habe, habe unzulässigerweise das Kontokorrentverhältnis bei der Sparkasse und das Konto der Klägerin bei der Bank als eine Einheit angesehen. Das verstoße gegen die Rechtsprechung (Urteil des RFH vom 9. Januar 1940 I 441/38, RStBl 1940, 666). - Das Kontokorrentkonto bei der Sparkasse sei nicht lediglich deshalb ausgeglichen worden, um der Verbindlichkeit den Dauerschuldcharakter zu nehmen und Gewerbesteuer zu sparen, sondern in erster Linie, um bessere Kreditkonditionen zu erreichen. Die Absicht, bessere Kreditbedingungen zu erreichen, sei auch dann von Bedeutung, wenn die Verhandlungen ohne Erfolg geblieben seien. Die betrieblich begründeten Maßnahmen erführen dadurch keine Änderung. - Das FG habe den Sachverhalt falsch gewürdigt, wenn es seine Entscheidung auch damit begründe, die für die Kreditgewährung maßgebenden Personen hätten von der Tilgung der Kredite nichts erfahren und dies deshalb nicht zum Anlaß für eine Überprüfung der Kreditbedingungen nehmen können. Ob der Hinweis der Klägerin auf die kurzfristige Tilgung der Kredite von den für die Kreditgewährung zuständigen Herren der Sparkasse nachgeprüft und auch berücksichtigtworden sei, habe sich dem Wahrnehmungsbereich der Geschäftsleitung der Klägerin entzogen. Es dürfte nicht zweifelhaft sein, daß ein Schuldner mit kurzfristig tilgbaren Krediten eine günstigere Position habe, als wenn er nur Schulden hätte, ohne diese alsbald tilgen zu können.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
Das FG hat mit Recht die Kontokorrentkreditschulden der Klägerin bei der Sparkasse als Dauerschulden i. S. des § 8 Nr. 1 und des § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG behandelt.
1. Es entspricht den von der Rechtsprechung und der Verwaltung angewandten Grundsätzen, Kontokorrentschulden dann nicht als laufende Schulden zu behandeln, wenn aus dem Geschäftsverhältnis der Beteiligten geschlossen werden muß, daß trotz der äußeren Form des Kontokorrentverkehrs ein bestimmter Mindestkredit dem Unternehmen dauernd gewidmet werden soll. In diesem Fall ist der Mindestbetrag der Schuld als dauernde Verstärkung des Betriebskapitals anzusehen. Dabei ist für die Ermittlung des als Dauerschuld in Betracht kommenden Mindestbetrages der Schuld von dem niedrigsten Schuldenstand auszugehen, der nicht nur während ganz kurzer Zeit, also nur während einiger Tage, sondern im allgemeinen während eines Zeitraums von etwa 14 Tagen bestanden hat (vgl. RFH-Urteile vom 14. und 22. November 1938 VI 698/38 und I 406/38, RStBl 1939, 160 und 216, und vom 22. Juni 1943 I 205/42, RStBl 1943, 695; Urteile des BFH vom 17. März 1959 I 171/58 U, BFHE 70, 131, BStBl III 1960, 49, und vom 23. Februar 1967 IV 344/65, BFHE 88, 134, BStBl III 1967, 322, sowie Abschn. 47 Abs. 8 GewStR).
2. Die Klägerin hat zwar einmal in jedem der drei Streitjahre jeweils für zwei bis drei Wochen ihren Kontokorrentkredit bei der Sparkasse durch Übertragung entsprechender Beträge von ihrem Kreditkonto bei der Bank abgedeckt und damit für die genannten Zeiträume bei der Sparkasse Guthaben zu ihren Gunsten geschaffen. FA und FG haben aber mit Recht bei der Ermittlung des Mindestkredites diese Guthabenbeträge außer Betracht gelassen. Die zu diesen Guthaben führenden Maßnahmen sind als mißbräuchlich und unangemessen anzusehen.
a) Durch Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann die Steuerpflicht nicht umgangen werden. Liegt ein Mißbrauch vor, so sind Steuern so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären (§ 6 StAnpG, jetzt § 42 AO 1977). Ein solcher Rechtsmißbrauch liegt u. a. vor, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen, also ungewöhnlich ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (vgl. bereits BFH-Urteile vom 12. August 1953 II 65/52 S, BFHE 57, 748, BStBl III 1953, 284; vom 11. November 1955 III 126/55 S, BFHE 61, 509, BStBl III 1955, 395; vom 8. Januar 1958 I 131/57 U, BFHE 66, 250, BStBl III 1958, 97; vom 14. Oktober 1964 II 175/61 U, BFHE 80, 539, BStBl III 1964, 667; siehe ferner Tipke in Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 8. Aufl., § 42 AO, Randnr. 12 ff.).
b) Bei Kontokorrentschuldverhältnissen, also Krediten mit ständig wechselnden Schuldsalden, scheidet die Behandlung als Dauerschulden aus, wenn das Schwanken der Kredithöhe durch gelegentliches Erreichen der Nullgrenze zeigt, daß zwischen den Beteiligten nicht an eine dauernde Verstärkung des Betriebskapitals des Schuldners gedacht ist. Erweist sich hingegen bei längerer Sicht - wobei auch hier der Zeitraum von einem Jahr von maßgeblicher Bedeutung ist -, daß es dem Schuldner nicht gelingt, den Kontokorrentkredit mit eigenem Betriebskapital gelegentlich auszugleichen, ist es angemessen, davon auszugehen, daß in Höhe des eine gewisse Zeit lang gewährten Mindestkredits eine dauernde Verstärkung des Betriebskapitals des Schuldners gegeben ist mit der Folge, daß in Höhe des Mindestkredits eine Dauerschuld vorliegt. Will der Schuldner, der zum gelegentlichen Ausgleich des Kontokorrentkredits aus eigenen Betriebsmitteln nicht in der Lage ist, die Beurteilung des Mindestkredits als dauernde Verstärkung seines Betriebskapitals dadurch umgehen, daß er durch Erhöhung des laufenden Kredits bei einer anderen Bank für die Dauer einer kurzen Frist, also entsprechend der Handhabung in Rechtsprechung und Verwaltung für zwei bis drei Wochen, auf seinem Kontokorrentkreditkonto ein Guthaben schafft, das nur als unangemessene Gestaltung der Rechtsverhältnisse gewertet werden. Dabei liegt die Unangemessenheit in der mit diesen Überweisungen gewollten Unterbrechung des Kontokorrentkredits und zwar in der Absicht, damit die dauernde Verstärkung des Betriebskapitals mit fremden Mitteln zu verdecken und so den Dauerschuldcharakter des Mindestkredits bei der Sparkasse zu beseitigen.
c) Wie das FG festgestellt hat, lagen wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe für die Maßnahmen der Klägerin nicht vor; sie hatte vielmehr ihr Kontokorrentkreditkonto bei der Sparkasse ausschließlich deshalb für kurze Zeit ausgeglichen, um den Kontokorrentschulden den Dauerschuldcharakter zu nehmen und dementsprechend Gewerbesteuer zu sparen.
Das dagegen gerichtete Vorbringen der Revision, in erster Linie sei es darum gegangen, bessere Kreditkonditionen zu erreichen, greift nicht durch. Zur Überzeugung des FG ließ sich nicht feststellen, daß die zuständigen Stellen der Sparkasse überhaupt von dem zeitweiligen Ausgleich der Kontokorrentschuld erfahren und dies zum Anlaß für eine Überprüfung der Kreditbedingungen genommen haben. Die Klägerin bringt zwar vor, es komme nur auf ihre Bemühungen und ihre im betrieblichen Interesse getroffenen Maßnahmen an, wobei es ihrem Wahrnehmungsbereich entzogen sei, ob der Hinweis auf die kurzfristige Tilgung des Kredits von den Herren der Sparkasse nachgeprüft und berücksichtigt worden sei. Dieses Vorbringen ist aber nicht geeignet, einen Zusammenhang zwischen dem kurzfristigen Kontenausgleich und der Erzielung besserer Kreditkonditionen herzustellen.
Der erkennende Senat teilt die Auffassung des FG, daß die Erzielung kurzfristiger Guthaben auf dem Kontokorrentkreditkonto kein taugliches Mittel sein konnte, günstigere Kreditbedingungen bei der Sparkasse zu erreichen. Dies muß jedenfalls dann gelten, wenn der Ausgleich des Kontokorrentkredits bei der Sparkasse jeweils nur einmal im Jahr für zwei bis drei Wochen und nur durch Ausweitung des bei der Bank schon bestehenden Kredits möglich war und wenn, wie das FG ermittelt hat, die Kreditbedingungen der Sparkasse in den Streitjahren günstiger waren als die der Bank.
3. Die Klägerin beruft sich schließlich zu Unrecht auf das BFH-Urteil vom 16. Januar 1974 I R 254/70 (BFHE 111, 425, BStBl II 1974, 388). Es kann offenbleiben, ob der Senat in gleichem Sinne entschieden hätte. Denn dort handelte es sich um einen anderen Sachverhalt. Es wurde entschieden, daß Kontokorrentverhältnisse mit verschiedenen Kreditgebern auch gewerbesteuerrechtlich als selbständige Kreditgeschäfte anzusehen sind. Die Möglichkeit, durch Steuerung der Bankeinzahlungen sowie die Überweisungen an Lieferanten zeitweilig ein Guthaben auf dem einen oder dem anderen der beiden Kreditkonten zu erzielen, rechtfertigte es in jenem Fall nicht, die beiden Kontokorrentverhältnisse einheitlich zu beurteilen. Die Frage der Anwendbarkeit der Vorschrift des § 6 StAnpG stellte sich dort schon deshalb nicht, weil dort zu den betroffenen Zeiten ein Guthaben aus eigenen Mitteln geschaffen wurde.
Im vorliegenden Fall liegt indessen die mißbräuchliche und unangemessene Gestaltung der Verhältnisse gerade darin, daß die Klägerin ausschließlich zu dem Zweck, Gewerbesteuer zu sparen, es unternahm, den Mindestkredit bei der Sparkasse für die kurze Frist von zwei bis drei Wochen einmal im Jahr zu unterbrechen und dadurch diesem Kontokorrentkredit den Charakter der Dauerschuld zu nehmen, indem sie den zum Ausgleich erforderlichen Betrag von einem anderen Kreditkonto, also nicht aus eigenen Mitteln, auf das Konto bei der Sparkasse überwies und den - nahezu - gleichen Betrag nach Ablauf der Frist zurückübertrug.
Da die Steuern so zu erheben sind, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären (§ 6 Abs. 2 StAnpG, jetzt § 42 Satz 2 AO 1977), haben FA und FG mit Recht die angesprochenen Überweisungen der Klägerin von ihrem Konto bei der Bank auf das Kontokorrentkreditkonto bei der Sparkasse und die Rücküberweisungen sowie die dadurch geschaffenen Guthaben auf dem Kontokorrentkreditkonto bei der Sparkasse bei der Ermittlung des Mindestkredits unberücksichtigt gelassen.
Fundstellen
Haufe-Index 72478 |
BStBl II 1977, 843 |
BFHE 1978, 50 |