Leitsatz (amtlich)
Ein Unternehmen, das von ihm hergestellte Fahrzeuge auch durch Leasingverträge mit mehrjähriger Laufzeit vermietet und in Höhe der vereinbarten Leasingraten jeweils einen Bankkredit aufnimmt, begründet damit Dauerschulden i.S. des § 8 Nr.1 GewStG (Anschluß an Urteil vom 9.April 1981 IV R 24/78, BFHE 133, 67, BStBl II 1981, 481).
Orientierungssatz
Die zum Zweck des nachfolgenden Verkaufs produzierten Gegenstände gehören grundsätzlich zum Umlaufvermögen. Wird jedoch bei Herstellung typengenormter Produkte in Serie seitens des Steuerpflichtigen ein Produkt nicht verkauft, sondern im Wege des Leasing vermietet, liegt jedenfalls dann, wenn diese Absatzform die Ausnahme ist, eine Umwidmung in der Zweckbestimmung des Produkts vor, und zwar zu dem Zeitpunkt, in dem der umgewidmete Gegenstand individualisiert wird und sich die geänderte Zweckbestimmung durch Abschluß des Leasingvertrags konkretisiert. Der aus dem Umlaufvermögen ausgeschiedene Gegenstand ist vom Steuerpflichtigen zum maßgeblichen Bilanzstichtag als Teil seines Anlagevermögens auszuweisen (Ausführungen, BFH-Rechtsprechung und Literatur zur Abgrenzung zwischen Anlagevermögen und Umlaufvermögen).
Normenkette
GewStG § 8 Nr. 1, § 12 Abs. 2 Nr. 1; AktG § 152 Abs. 1 Fassung: 1965-09-06; HGB § 247 Abs. 2 Fassung: 1985-12-24
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) produziert und verkauft Transportfahrzeuge. Bis 1978 hat die Klägerin die von ihr hergestellten Fahrzeuge auch im sog. Herstellerleasing vermietet. Grundlage hierfür war ein von ihr mit der D-Bank abgeschlossener Rahmenvertrag für die Mietfinanzierung. Darin erklärte sich die D-Bank bereit, der Klägerin jeweils ein Darlehen in Höhe eines Betrags zu gewähren, der der Gesamtsumme der Leasingraten während der Grundmietzeit für das jeweilige Fahrzeug entsprach. Die Klägerin verpflichtete sich, der D-Bank zur Sicherung der Darlehensforderungen die Mietobjekte nebst Zubehör zu Sicherungszwecken zu übereignen und die Ansprüche aus dem Mietverhältnis, insbesondere die Ansprüche auf die Leasingraten abzutreten. Das Zustandekommen des jeweiligen Darlehensvertrags war davon abhängig, daß die Klägerin den Leasingvertrag, die Mietrechnung und zwei Kreditauskünfte über den Leasingnehmer vorlegte. Die Laufzeit des einzelnen Darlehens entsprach der Grundmietzeit des Leasingvertrags über das betreffende Transportfahrzeug. Die Leasingverträge hatten im Streitjahr jeweils eine feste Laufzeit (Grundmietzeit) von drei Jahren. Ihre Wirksamkeit war vom Zustandekommen eines Darlehensvertrags mit der D-Bank abhängig gemacht. Die Leasingnehmer hatten die Leasingraten unmittelbar an die D-Bank zu leisten. Zahlungen an die Klägerin mit schuldbefreiender Wirkung waren nicht möglich.
In ihrem Jahresabschluß für das Streitjahr 1970 wies die Klägerin die im Leasing vermieteten Fahrzeuge als Anlagevermögen aus; die Einzelkredite der D-Bank passivierte sie als Verbindlichkeiten. Für die in den passivierten Beträgen enthaltenen Zinsen bildete sie aktive Rechnungsabgrenzungsposten, soweit die Zinsen auf die dem Streitjahr folgenden Jahre entfielen. Die auf das Streitjahr entfallenden Schuldzinsen behandelte die Klägerin als Aufwand des Streitjahrs.
Bei der Ermittlung des Einheitswerts des Betriebsvermögens der Klägerin zum 1.Januar 1970 wurden die bei der D-Bank aufgenommenen Einzelkredite abgezogen.
Im Anschluß an eine Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) im Rahmen der Gewerbesteuerveranlagung für das Streitjahr 1970 die Auffassung, daß die zur Finanzierung der Leasingverträge von der Klägerin bei der D-Bank aufgenommenen Darlehen Dauerschulden i.S. von § 8 Nr.1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) seien. Demgemäß rechnete das FA bei der Ermittlung des Gewerbeertrags die bei der Gewinnermittlung abgesetzten Schuldzinsen dem Gewinn und bei der Ermittlung des Gewerbekapitals die bei der Feststellung des Einheitswerts abgezogenen Schulden dem Einheitswert des Betriebsvermögens wieder hinzu und setzte den einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag 1970 auf ... DM fest. Den Einspruch der Klägerin wies das FA zurück.
Mit der Klage machte die Klägerin insbesondere geltend, ihre Vereinbarungen mit der D-Bank entsprächen vom wirtschaftlichen Zweck und Erfolg her einem Forderungsverkauf, der beim Leasinggeber keine Dauerschulden entstehen lasse. Die Klägerin verwies insoweit auf einen koordinierten Erlaß der Finanzverwaltungen der Länder (vgl. Erlaß der Finanzbehörde Hamburg vom 13.Februar 1980 53 - G 1422 - 9/76, Deutsche Steuer-Zeitung/Eildienst --DStZ/E-- 1980, 94 = Finanz-Rundschau --FR-- 1980, 220).
Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, daß die streitigen Refinanzierungskredite Dauerschulden seien, weil sie der Finanzierung der zum Anlagevermögen der Klägerin gehörigen, weil im Leasing vermieteten Transportfahrzeuge gedient hätten und ihre Laufzeit von drei Jahren den Zwölfmonatszeitraum erheblich überschritten habe. Es wies auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 9.April 1981 IV R 24/78 (BFHE 133, 67, BStBl II 1981, 481) hin.
Mit der Revision, die das FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen hat, beantragt die Klägerin, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Steuerbescheid in der Fassung der Einspruchsentscheidung dahin zu ändern, daß der einheitliche Gewerbesteuermeßbetrag 1970 auf ... DM festgesetzt wird. Die Klägerin rügt Verletzung des § 8 Nr.1 und des § 12 Abs.2 Nr.1 GewStG.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet.
1. Gemäß § 8 Nr.1 GewStG werden zur Berechnung des Gewerbeertrags dem Gewinn aus Gewerbebetrieb u.a. die bei seiner Ermittlung abgezogenen Zinsen für Schulden hinzugerechnet, die zur nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals aufgenommen worden sind. Gemäß § 12 Abs.2 Nr.1 GewStG werden zur Berechnung des Gewerbekapitals dem Einheitswert des gewerblichen Betriebs die bei seiner Ermittlung abgezogenen Verbindlichkeiten wieder hinzugerechnet, die den Schuldzinsen i.S. des § 8 Nr.1 GewStG entsprechen. Für die Unterscheidung zwischen Schulden, die der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen (Dauerschulden) und anderen Verbindlichkeiten, die im gewöhnlichen Geschäftsgang eines Betriebes entstehen und in einer der Art des Geschäftsvorfalls entsprechenden Frist getilgt werden (laufende Verbindlichkeiten), ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH in erster Linie der Charakter der Schuld maßgebend (vgl. im einzelnen zuletzt das Urteil des erkennenden Senats vom 11.Dezember 1986 IV R 185/83, BFHE 149, 248).
Zum Fall eines Leasingunternehmens, das seine Geschäfte im Wege des sog. Finanzierungsleasing betrieb und die einzelnen Leasinggeschäfte durch hierauf abgestimmte Bankkredite refinanzierte, hat der erkennende Senat unter Berufung auf das BFH-Urteil vom 18.August 1959 I 137/58 U (BFHE 69, 453, BStBl III 1959, 430) ausgeführt, daß Geschäfte dieser Art wesensmäßig nicht mit üblichen Handelsgeschäften (An- und Verkauf von Waren) und deshalb auch nicht mit Fällen der Absatzfinanzierung vergleichbar seien. Es komme deshalb dem Zeitmoment im Sinne einer nicht nur vorübergehenden, weil mehrjährigen Verstärkung des Betriebskapitals entscheidendes Gewicht zu (Urteil in BFHE 133, 67, BStBl II 1981, 481).
2. Das FG hat zutreffend den Dauerschuldcharakter der von der Klägerin aus Anlaß ihrer Leasinggeschäfte mit den selbsthergestellten Transportfahrzeugen eingegangenen Verbindlichkeiten bejaht. Allerdings ist dem FG in seiner Beurteilung, zwischen dem bereits entschiedenen und dem vorliegenden Leasingfall bestünden keine Unterschiede, nur mit einer Einschränkung zu folgen. Denn die Klägerin betreibt kein typisches Leasingunternehmen, welches Gegenstand der Entscheidung in BFHE 133, 67, BStBl II 1981, 481 war. Sie ist vielmehr eine Maschinenfabrik, deren Geschäftsbetrieb vorrangig auf die Herstellung bestimmten technischen Geräts ausgerichtet ist, welches sie im Regelfall in geschäftsüblicher Weise durch Verkauf absetzt.
Allerdings hat die Klägerin ihre Produkte einem Teil ihrer Kunden im Wege des Leasing zugeführt. Es ist der Klägerin darin zuzustimmen, daß die Leasinggeschäfte eine verkaufsfördernde Maßnahme darstellen und nicht ihren Herstellungsbereich betreffen. Dies schließt jedoch nicht aus, daß die Refinanzierung der Leasinggeschäfte zu einer Verstärkung des Betriebskapitals führen konnte. Sicherlich hätte die Klägerin auch andere Wege der Absatzförderung beschreiten können, um ihre Produkte bei Abnehmern abzusetzen, denen die liquiden Mittel zum Kauf eines Transportfahrzeugs fehlten. Möglich ist auch, daß sich die Klägerin mit dem Leasinggeschäft einen neuen Markt von Kunden erschloß, die gar nicht am Kauf eines Transportfahrzeugs, sondern nur an einer zeitlich begrenzten Ingebrauchnahme interessiert waren. Auch ist denkbar, daß die Einschaltung der Klägerin als Kreditnehmer der D-Bank günstigere Bedingungen erschloß als dem einzelnen Kunden selbst zugänglich gewesen wären. Wie dem auch sei, die Klägerin hat jedenfalls die neben dem Abschluß eigener Leasingverträge bestehenden vielfältigen Möglichkeiten der Förderung eigenen Absatzes bewußt nicht ergriffen und sich für die teilweise Vermarktung ihrer Produkte im Wege des sog. Hersteller-Leasing entschlossen.
3. Die Klägerin hat durch die Aufnahme der Absatzform des Hersteller-Leasing ihren Vertriebsbereich erweitert, und zwar unter Finanzierung mit Fremdmitteln. In Anbetracht der Laufzeit der aufgenommenen Kredite war damit eine nicht nur vorübergehende Verstärkung des Betriebskapitals verbunden.
a) Nach Maßgabe des Charakters der Schuld ist regelmäßig eine laufende Verbindlichkeit gegeben, wenn die Schuld mit nach Art des Betriebs immer wiederkehrenden Geschäftsvorfällen, insbesondere mit dem Erwerb und der Veräußerung von Umlaufvermögen im wirtschaftlichen Zusammenhang steht. Hingegen sind Schulden, die der Beschaffung des für das Unternehmen erforderlichen Anlagevermögens dienen, ihrem Charakter nach regelmäßig keine laufenden Verbindlichkeiten, sondern Dauerschulden, und zwar jedenfalls dann, wenn ihre Laufzeit 12 Monate überschreitet (ständige Rechtsprechung; Urteil in BFHE 133, 67, BStBl II 1981, 481). Maßgeblich für die Abgrenzung ist somit der Finanzierungsanlaß, nicht dagegen die Abwicklung der Verbindlichkeit (zuletzt BFH-Urteil vom 8.Februar 1984 I R 15/80, BFHE 140, 468, BStBl II 1984, 379).
Die Klägerin hat im Streitfall mit der Zuweisung von hergestellten, im Regelfall zum umgehenden Verkauf bestimmten Gebrauchsgegenständen (Transportfahrzeuge) zu einem anderen, durch mehrjährige Vermietung gekennzeichneten Vertriebsbereich eine Umwidmung von Umlaufvermögen zu Anlagevermögen vollzogen.
b) Die Steuergesetze enthalten keine Definition der von ihnen verwendeten Begriffe des Anlagevermögens und des Umlaufvermögens (vgl. § 6 Abs.1 Nr.1, § 6b, § 6d des Einkommensteuergesetzes --EStG--, § 8 Nr.7 GewStG, § 14 des Berlinförderungsgesetzes --BerlinFG--, § 30 des Umsatzsteuergesetzes --UStG-- 1967/1973). Die in der Rechtsprechung des BFH vorgenommene Abgrenzung zwischen den beiden vorbezeichneten Arten des Betriebsvermögens orientiert sich an der für die handelsrechtliche Bilanzierung maßgeblichen Vorschrift des § 152 Abs.1 des Aktiengesetzes (AktG) 1965, die mit dem Inkrafttreten des Bilanzrichtlinien-Gesetzes vom 24.Dezember 1985 (BGBl I, 2355) in § 247 Abs.2 des Handelsgesetzbuches (HGB) n.F. fortgeführt wird. Beim Anlagevermögen sind demgemäß nur diejenigen Gegenstände auszuweisen, die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Maßgeblich ist damit für die Einordnung als Anlagevermögen die Zweckbestimmung des Gegenstands im Betrieb; dabei darf die Zeitkomponente, d.h. der Gesetzesausdruck "dauernd", nicht als reiner Zeitbegriff im Sinne von "immer" oder "für alle Zeiten" verstanden werden (vgl. die zu § 30 UStG 1967 ergangenen BFH-Urteile vom 13.Januar 1972 V R 47/71, BFHE 106, 142, BStBl II 1972, 744, und vom 31.März 1977 V R 44/73, BFHE 122, 184, BStBl II 1977, 684, unter Anschluß und Nachweis des handelsrechtlichen Schrifttums; vgl. ferner unter Anschluß an diese Rechtsprechung die BFH-Urteile vom 29.November 1972 I R 178/70, BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148; vom 26.November 1974 VIII R 61-62/73, BFHE 114, 354, BStBl II 1975, 352; vom 23.Juni 1977 IV R 17/73, BFHE 123, 140, BStBl II 1977, 825, und vom 17.November 1981 VIII R 86/78, BFHE 135, 35, BStBl II 1982, 344; Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, 5.Aufl., § 6 Anm.6c; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 6 EStG Rdnr.253 ff. - Stand Dezember 1985; Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 14.Aufl., § 6 Rdnr.74 ff.; zu § 247 Abs.2 HGB n.F.: Reinhard in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, § 247 HGB Rdnr.21 ff.; Pankow/Reichmann in Beck'scher Bilanz-Kommentar, § 247 HGB Rdnr.551 ff.; Glade, Rechnungslegung und Prüfung nach dem Bilanzrichtlinien-Gesetz, Teil I Rdnr.700 ff.; Sieben/Ossadnik in Leffson/Rückle/Großfeld, Handwörterbuch unbestimmter Rechtsbegriffe im Bilanzrecht des HGB, S.105, Stichwort "Dauernd"). Nicht zum Anlagevermögen, sondern zum Umlaufvermögen gehören demnach diejenigen Wirtschaftsgüter, deren Zweck im Verbrauch liegt, sei es im Betrieb, sei es im Wege der Weiterveräußerung (vgl. Urteil in BFHE 122, 184, BStBl II 1977, 684). Die Zweckbestimmung hängt zwar subjektiv von einem entsprechenden Willen des Steuerpflichtigen ab, muß jedoch anhand objektiver Merkmale (so z.B. Art des Wirtschaftsguts, Art und Dauer der Verwendung, Art des Unternehmens, unter Umständen auch Art der Bilanzierung) nachvollziehbar sein.
Von diesen Grundsätzen ausgehend, gehören die zum Zwecke des nachfolgenden Verkaufs produzierten Gegenstände grundsätzlich zum Umlaufvermögen. Wird jedoch bei Herstellung typengenormter Produkte in Serie seitens des Steuerpflichtigen ein Produkt nicht verkauft, sondern im Wege des Leasing vermietet, liegt jedenfalls dann, wenn diese Absatzform die Ausnahme und nicht die Regel ist, eine Umwidmung in der Zweckbestimmung des Produkts vor, und zwar zu dem Zeitpunkt, in dem der umgewidmete Gegenstand (durch Numerierung, Aussonderung oder in ähnlicher Weise) individualisiert wird und sich die geänderte Zweckbestimmung durch Abschluß des Leasingvertrags konkretisiert (vgl. BFH-Urteil vom 3.September 1959 IV 119/58 U, BFHE 69, 431, BStBl III 1959, 423). Der im Wege des Hersteller-Leasing vermietete Gegenstand scheidet zu diesem Zeitpunkt wegen Wegfalls der ursprünglich gegebenen Verkaufsabsicht aus dem Umlaufvermögen aus und ist vom Steuerpflichtigen zum maßgeblichen Bilanzstichtag als Teil seines Anlagevermögens auszuweisen (vgl. für den Fall der Umwandlung eines Mietwohnhauses in Eigentumswohnungen Urteil in BFHE 114, 354, BStBl II 1975, 352; vgl. auch Pankow/Reichmann, a.a.O., Rdnr.558 f.).
Das ursprünglich zum Verkauf bestimmte Produkt ist dem Anlagevermögen zuzuordnen, weil es Vertragsgegenstand des Leasing geworden und aufgrund der Zweckrichtung des Leasingvertrages notwendigerweise zu einem Verbleib im Betrieb bestimmt ist. Die Sachlage ist nicht anders als bei der Vermietung von Containern, die ebenfalls dem Anlagevermögen zugeordnet worden sind (vgl. Urteil in BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148). Der I.Senat hat in dieser Entscheidung ausgeführt, daß sich die Vermietung von Containern im Seefrachtgeschäft wirtschaftlich sinnvoll nur dann ausführen lasse, wenn diese Behälter langfristig an den Betrieb gebunden würden. Eine derartige Bindung an den Betrieb ist auch im Streitfall gegeben. Dem steht nicht entgegen, daß der Leasinggegenstand nach Vertragsablauf möglicherweise nicht erneut vermietet, sondern veräußert wird. In Anbetracht der 3-jährigen Laufzeit des Leasingvertrages und der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der Leasinggegenstände von fünf Jahren sind sie den größeren Teil ihrer Nutzungsdauer und damit in einer Weise an den Betrieb gebunden, daß die Einordnung als Gegenstände des Anlagevermögens nicht zweifelhaft sein kann.
c) Mit der Umwidmung von Gegenständen des Umlaufvermögens in solche des Anlagevermögens zwecks Vermietung im Leasing war für die Klägerin unmittelbar der Verzicht auf eine sofortige Vereinnahmung eines Kaufpreises verbunden. Die abgeschlossenen Leasingverträge eröffneten der Klägerin --abgesehen von der bei Abschluß des Leasingvertrages vom Leasingnehmer zu leistenden Anzahlung-- nur die Aussicht auf die im Laufe der nächsten drei Jahre vom Leasingnehmer zu zahlenden Leasingraten. Auf der Grundlage der geschlossenen Vollamortisationsverträge hat die Klägerin im Umfang des Gegenwerts der im Betrieb verbleibenden Leasinggegenstände bei sich selbst einen entsprechenden Finanzierungsbedarf ausgelöst. Im Falle des Hersteller-Leasing wird also dieser Mittelbedarf nicht durch die Herstellung des Produkts, sondern durch seine Vermarktung verursacht. Will ein Hersteller seinen Absatz dadurch stimulieren, daß er neben dem Verkauf auch das Hersteller-Leasing betreibt, dann ist er gezwungen, das im Betrieb verbleibende Vermögen durch eigene Mittel oder durch Kreditaufnahme zu finanzieren. In diesem Umfang muß der Leasinggeber zusätzliches Betriebskapital vorhalten. Ist der Leasinggeber zugleich Hersteller des vermieteten Gegenstandes, benötigt er mithin nicht nur Betriebskapital für die Herstellung des Produkts, sondern zusätzlich Betriebsmittel für die Absatzfinanzierung im Wege des Leasing.
Bei dieser Sachlage kommt bei der Inanspruchnahme von Fremdmitteln dem Zeitmoment Bedeutung zu. Alle von der Klägerin aufgenommenen Kredite hatten eine mit dem jeweiligen Leasingvertrag zeitlich kongruente Laufzeit von drei Jahren. Danach ist für die Dauer des jeweiligen Vertrages das Betriebskapital der Klägerin in ihrer Eigenschaft als Leasinggeberin jedenfalls über einen Zwölfmonatszeitraum hinaus verstärkt worden. Es kann dahinstehen, ob die Klägerin der aufgenommenen Mittel angesichts ihrer Kapitalausstattung wirklich bedurft hätte (vgl. BFH-Urteil vom 15.Oktober 1962 I 244/61, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Gewerbesteuergesetz bis 1977, § 8 Ziff.1, Rechtsspruch 20); maßgeblich ist allein, daß es sich im Umfang der aufgenommenen Kredite um Geldmittel handelt, die die Klägerin bezüglich der Vertriebsform "Leasing" als Betriebskapital seiner Eigenart und seiner besonderen Anlage nach ständig zur Verfügung haben mußte (BFH-Urteil vom 16.November 1978 IV R 192/75, BFHE 126, 305, BStBl II 1979, 151).
Nicht beigetreten werden kann in diesem Zusammenhang den Darlegungen der Klägerin, sie habe nach Abschluß der Leasingverträge die hieraus erwachsenen Forderungen gegen die Leasingnehmer an die D-Bank verkauft. Der mit dieser Bank geschlossene Rahmenvertrag rechtfertigt diese Beurteilung nicht. Vielmehr blieb die Klägerin Kreditschuldner der Bank bis zur Tilgung der aufgenommenen Kreditsumme. Die Vereinbarung, daß die Leasingnehmer die Leasingraten direkt an die D-Bank zu leisten hatten, ist lediglich als eine Sicherungsmaßnahme der Bank und als eine Arbeitserleichterung für die Klägerin zu werten. Sie erlaubt jedoch nicht den Schluß, daß die D-Bank das Risiko der Uneinbringlichkeit der Leasingraten übernommen hätte. Ein Vergleich mit der im Erlaß der Finanzbehörde Hamburg in DStZ/E 1980, 94 = FR 1980, 220 behandelten Fallgestaltung ist demnach nicht angängig.
d) Im übrigen verweist der erkennende Senat auf seine Ausführungen in Abschn.3 c der Entscheidungsgründe seiner Entscheidung in BFHE 133, 67, BStBl II 1981, 481. Die dortigen Ausführungen zur Herstellung einer annähernden Gleichbelastung mit Gewerbesteuer gelten auch für den Fall des Hersteller-Leasing.
Fundstellen
Haufe-Index 61567 |
BStBl II 1987, 448 |
BFHE 149, 255 |
BFHE 1987, 255 |
BB 1987, 953 |
BB 1987, 953-955 (ST) |
DB 1987, 1125-1126 (ST) |
DStR 1987, 395-396 (ST) |
HFR 1987, 357-358 (ST) |