Leitsatz (amtlich)
1. Die Entscheidung, ob die Gewährung einer Sonderabschreibung nach § 3 Abs. 2 ZRFG wegen der nachhaltig günstigen Ertrags- und Vermögenslage eines Unternehmens (§ 3 Abs. 4 ZRFG) zu versagen ist, steht im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörden.
2. Im Rechtsstreit um die Gewährung der Sonderabschreibung nach § 3 Abs. 2 ZRFG kann das FG die von den Finanzbehörden bisher unterlassene Prüfung der Ertrags- und Vermögenslage des Unternehmens nicht anstelle der Finanzbehörden vornehmen.
Normenkette
ZRFG § 3 Abs. 2, 4; FGO § 102
Tatbestand
Streitig ist, ob Sonderabschreibungen nach § 3 des Zonenrandförderungsgesetzes (ZRFG) vom 5. August 1971 (BGBl I 1971, 1237, BStBl I 1971, 370) auch auf Eigentumswohnungen zu gewähren sind, sofern sie zu beruflichen Zwecken erworben wurden.
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist im Zonenrandgebiet als selbständiger Facharzt für Kinderkrankheiten tätig. Er ermittelt seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG. Mit notariellem Vertrag vom 8. Mai 1974 erwarb der Kläger eine Eigentumswohnung, um dort seine Praxis auszuüben. Von dem Kaufpreis in Höhe von 410 000 DM entfielen (aufgrund einer Schätzung) 15 000 DM auf den anteiligen Bodenwert.
Mit Schreiben vom 12. Juni 1974 beantragte der Kläger, ihm auf die Anschaffungskosten für die Eigentumswohnung eine Sonderabschreibung nach § 3 ZRFG für 1974 in Höhe von 118 500 DM (30 v. H. von 395 000 DM) zu gewähren. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) lehnte den Antrag mit Bescheid vom 27. September 1974 ab. Zur Begründung berief sich des FA auf das Schreiben des Bundesministers für Wirtschaft und Finanzen (BMWF) vom 18. August 1971 F/IV B 2 - S 1915 - 73/71 (BStBl I 1971, 386). Hiernach könne eine Sonderabschreibung beim Erwerb eines Gebäudes nur dann gewährt werden, wenn das Gebäude zum Betriebsvermögen eines stillgelegten oder von der Stillegung bedrohten Betriebes gehört habe.
Die Beschwerde hatte keinen Erfolg. Auch die Klage wurde abgewiesen. Zur Begründung führte das FG aus, die vom Kläger begehrte Sonderabschreibung habe schon deshalb abgelehnt werden müssen, weil die wirtschaftliche Lage des Klägers nachhaltig so günstig sei, daß eine zusätzliche steuerliche Förderung auch unter Berücksichtigung der besonderen Verhältnisse im Zonenrandgebiet nicht vertretbar sei (§ 3 Abs. 4 ZRFG). Hinzu komme noch, daß eine auf der Teilung Deutschlands beruhende Benachteiligung eines Facharztes, der erst im Jahre 1967 im Zonenrandgebiet seine Praxis eröffnet habe, kaum denkbar sei. - Darüber hinaus stehe dem Kläger die Sonderabschreibung aber auch deshalb nicht zu, weil er die Eigentumswohnung nicht "hergestellt", sondern nur "erworben" habe. Sonderabschreibungen auf Anschaffungskosten für den Erwerb abnutzbarer unbeweglicher Wirtschaftsgüter seien nach Abschn. I Nr. 2 Abs. 1 Nr. 2 des Schreibens des BMWF vom 18. August 1971 ausdrücklich auf den Fall beschränkt, daß diese Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen eines notleidenden Betriebs stammten. Die Richtlinien des BMWF und der auf ihnen beruhende Ablehnungsbescheid des FA vom 27. September 1974 hielten sich innerhalb der Grenzen, die dem Ermessen der Verwaltung nach Sinn und Zweck des Zonenrandförderungsgesetzes gezogen seien.
Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung des § 3 ZRFG. Das FG habe zu Unrecht angenommen, daß er wegen seiner Einkommens- und Vermögensverhältnisse von der steuerlichen Vergünstigung nach § 3 ZRFG ausgeschlossen werden müsse. Nach dem Schreiben des BMWF vom 18. August 1971 sollten nur solche Unternehmer von der Begünstigung ausgeschlossen werden, deren Ertragsverhältnisse nachhaltig so außergewöhnlich günstig seien, daß sie sich von der Masse der übrigen Unternehmer deutlich abheben. Dementsprechend müsse auch die Wirtschaftskraft einer Facharztpraxis überdurchschnittlich sein, um eine Vergünstigung ablehnen zu können. Da seine - des Klägers - Praxiseinkünfte nur durchschnittlich seien, könne er nicht generell von der Förderung ausgeschlossen werden. Im übrigen sei das FG nicht befugt gewesen, seine - des Klägers - Ertrags- und Vermögenslage von sich aus zu überprüfen, nachdem die Verwaltung in diesem Punkt ihr Ermessen bereits zu seinen Gunsten ausgeübt habe. Die Nachprüfung durch das FG hätte sich auf etwaige Rechtsverletzungen beschränken müssen. - Das FG habe ferner zu Unrecht angenommen, daß der Erwerb von Eigentumswohnungen von der Vergünstigung nach § 3 Abs. 2 ZRFG ausgeschlossen sei.
Der Kläger beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und der Klage stattzugeben, hilfsweise, die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Das FA ist zwar mit dem Kläger der Auffassung, daß die Sonderabschreibung nicht deshalb hätte versagt werden dürfen, weil die wirtschaftlichen Verhältnisse des Klägers zu günstig seien. Dem Kläger müsse zugegeben werden, daß sich seine Ertrags- und Vermögensverhältnisse nicht deutlich von dem Durchschnitt seiner Berufsgruppe abheben. Würde man die Prosperitätsklausel (§ 3 Abs. 4 ZRFG) bereits auf Durchschnittseinkommen anwenden, so käme dies einer Versagung der Vergünstigung für einen ganzen Berufszweig gleich. Im Ergebnis sei aber dem FG darin beizupflichten, daß dem Kläger die Sonderabschreibung versagt werden müsse. Denn der Erwerb einer Eigentumswohnung sei nach dem Schreiben des BMWF vom 18. August 1971 nicht begünstigt.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, der Beschwerdeentscheidung der OFD sowie des Bescheids des FA vom 27. September 1974.
1. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, daß die beantragte Sonderabschreibung schon deshalb zu versagen war, weil es sich bei dem Abschreibungsobjekt um eine vom Kläger erworbene Eigentumswohnung handelt ... (wird ausgeführt)
2. Auch die Ausführungen des FG über die gute wirtschaftliche Lage des Klägers vermögen die Vorentscheidung nicht zu tragen. Denn die Frage, ob die Gewährung der Sonderabschreibung wegen günstiger wirtschaftlicher Verhältnisse abzulehnen ist, unterlag im Streitfall nicht der Prüfungskompetenz des FG.
Das FG konnte sich insbesondere nicht auf die sogenannte "Prosperitätsklausel" des § 3 Abs. 4 ZRFG berufen, nach der die Sonderabschreibung solchen Unternehmen nicht gewährt werden kann, deren "Ertrags- und Vermögenslage nachhaltig so günstig ist", daß eine Förderungsmaßnahme "auch unter Berücksichtigung der besonderen Verhältnisse im Zonenrandgebiet nicht vertretbar erscheint". Diese dem § 1 Abs. 3 Satz 4 InvZulG vom 18. August 1969 (BGBl I 1969, 1211, BStBl I 1969, 477) nachgebildete Vorschrift stellt es in das pflichtgemäße Ermessen der Finanzverwaltung, im Einzelfall die Vergünstigung auch wegen Vorliegens guter wirtschaftlicher Verhältnisse zu versagen (vgl. Schreiben des BMWF vom 18. August 1971 a. a. O. Abschn. I Nr. 4 sowie Schreiben des BdF vom 12. Februar 1970 - IV B/2 - S 1987 - 9/70 - Abschn. 4 Abs. 3 zur Auslegung der im wesentlichen gleichlautenden Vorschrift des Investitionszulagengesetzes, BStBl I 1970, 227; Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 17. Aufl., Anm. 19 zu § 1 InvZulG); es sollen jedoch durch die Anwendung der Prosperitätsklausel nur solche Unternehmen von der Vergünstigung ausgeschlossen werden, deren Ertrags- und Vermögensverhältnisse nachhaltig so außergewöhnlich günstig sind, daß sie sich von der Masse der gewerblichen Unternehmen deutlich abheben (zur Anwendung der Prosperitätsklausel vgl. ferner Klose, Der Betriebs-Berater 1971 S. 393).
Hat die Finanzbehörde die Frage der Ertrags- und Vermögensverhältnisse noch gar nicht geprüft, weil sie aus anderen Erwägungen zu einer Ablehnung der beantragten Vergünstigung gekommen ist, so kann das FG diese Prüfung nicht anstelle der Finanzbehörde vornehmen. Das folgt aus der gesetzlichen Vorschrift, die den Umfang der gerichtlichen Ermessensüberprüfung regelt (§ 102 FGO). In Fällen, in denen die Finanzbehörde nach ihrem Ermessen entscheiden kann, prüft das FG, ob der von der Finanzbehörde erlassene Verwaltungsakt deshalb rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck des Gesetzes nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Dabei ist das FG jedoch nicht berechtigt, sein Ermessen an die Stelle des Ermessens der Verwaltung zu setzen. Das FG würde in die der Finanzbehörde vorbehaltene Ermessensbefugnis auch eingreifen, wenn es anstelle der Verwaltung eine bisher noch nicht vorgenommene Ermessensprüfung vornehmen würde.
Bei dieser Sachlage ist die Vorentscheidung, die von anderen rechtlichen Erwägungen ausgegangen ist, aufzuheben.
3. Der Senat kann allerdings nicht i. S. des vom Kläger gestellten Klageantrags durcherkennen. Dies würde voraussetzen, daß dem Kläger ein Rechtsanspruch auf die Vergünstigung zusteht. Ein solcher Rechtsanspruch käme jedoch nur dann in Betracht, wenn der für die Gewährung der Vergünstigung bestehende Ermessensspielraum der Verwaltung unter den gegebenen Umständen so eingeengt wäre, daß jede andere Entscheidung als die Gewährung der beantragten Sonderabschreibung als Ermessensverstoß anzusehen wäre (vgl. Beschluß des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Ein solcher Fall liegt hier nicht vor. Es wäre immerhin denkbar, daß es ermessensgerechte Gründe gibt, die einer Gewährung der Vergünstigung entgegenstehen. Hierzu könnte z. B. der Umstand zählen, daß Steuervergünstigungen nur "im Hinblick auf die Nachteile gewährt werden sollen, die sich aus den besonderen Verhältnissen des Zonenrandgebiets ergeben" (§ 3 Abs. 1 Satz 1 ZRFG). Ferner könnten auch die Voraussetzungen der Prosperitätsklausel (§ 3 Abs. 4 ZRFG) gegeben sein. Wenn auch das FA im Revisionsverfahren erklärt hat, daß die Ertrags- und Vermögensverhältnisse des Klägers der Gewährung der Vergünstigung nicht entgegenstünden, so wäre es doch bei einer neuen Prüfung der Sache hieran nicht gebunden.
Damit das FA erneut über den Antrag des Klägers entscheiden kann, sind die Beschwerdeentscheidung der OFD vom 5. Dezember 1974 und der ablehnende Bescheid des FA vom 27. September 1974 aufzuheben.
Fundstellen
Haufe-Index 72383 |
BStBl II 1977, 639 |
BFHE 1978, 283 |