Leitsatz (amtlich)
Die entgeltliche Überlassung des Rechts zur Errichtung und Ausnutzung von Anschlagstellen auf öffentlichen Straßen, Wegen und Plätzen der Gemeinde und die Überlassung der zu Pachtbeginn im Eigentum der Gemeinde stehenden, gebrauchsfähigen und für den Betrieb im Prinzip zahlenmäßig ausreichenden Anschlagstellen stellt auch dann einen Betrieb gewerblicher Art dar, wenn die Gemeinde die Anschlagstellen der Pächterin zu Eigentum überträgt mit der Auflage, sie laufend in gebrauchsfähigem Zustand zu erhalten, sie gegebenenfalls zu erneuern und sie bei Beendigung des Pachtvertrags der Gemeinde zu Eigentum zurückzuübertragen.
Normenkette
KStG § 1 Abs. 1 Nr. 6; KStDV § 1
Tatbestand
Streitig ist, ob die Einräumung des Rechts zur Aufstellung von Anschlagstellen (Säulen und Tafeln zur Plakat- und Anzeigenwerbung) durch eine Stadtgemeinde unter Übertragung des Eigentums an den zu Beginn des Vertragsverhältnisses vorhandenen Anschlagstellen auf den Berechtigten die Verpachtung eines Betriebs gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts darstellt und gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG steuerpflichtig ist.
Die Klägerin und Revisionsklägerin, eine Stadtgemeinde, hatte mit Vertrag vom 20. Oktober 1958 einem Plakat- und Anzeigen-Werbeunternehmen das alleinige Recht zur Errichtung und Ausnutzung von Anschlagstellen (Säulen und Tafeln) auf öffentlichen Wegen, Straßen und Plätzen der Klägerin zur Wirtschaftswerbung durch Bogenanschlag eingeräumt. Sie hatte zugleich dem Unternehmen die ihr zu Eigentum gehörenden 28 Anschlagstellen unentgeltlich zu Eigentum übertragen und vereinbart, daß "alle Anschlagstellen, die auf städt. Grundstücken stehen", nach Ablauf des Vertrags "(einschl. neu errichteter Säulen oder Tafeln)" unentgeltlich in das Eigentum der Klägerin übergehen sollten. Das Unternehmen hatte ferner nach dem Vertrag "die Anschlagstellen stets in einem ordentlichen und gebrauchsfähigen Zustand zu erhalten" und "beschädigte und zerstörte Anschlagstellen auf eigene Kosten wiederherzustellen". Das Werbeunternehmen zahlte der Klägerin einen Pachtzins nach näherer Maßgabe des Vertrags.
Der Revisionsbeklagte (das FA), dem dieser Sachverhalt anläßlich einer Betriebsprüfung im Jahre 1967 bekanntgeworden war, zog die Klägerin (- Verpachtung eines Reklamebetriebs -) mit Bescheiden vom 30. Juli 1968 für das Streitjahr (1961) und die ihm folgenden Jahre zur Körperschaftsteuer heran. Die Klägerin legte gegen die Steuerbescheide Einspruch ein; das Rechtsbehelfsverfahren wurde zunächst nur für das Jahr 1961 durchgeführt. Der Einspruch der Klägerin und die nach Zurückweisung des Einspruchs zum FG erhobene Klage blieben ohne Erfolg. Das FG führte aus:
Das FA habe die Steuerpflicht der Klägerin zu Recht bejaht. Der Einwand der Klägerin, daß sie dem Werbeunternehmen keine Gegenstände und Einrichtungen im Sinne von § 1 Abs. 3 KStDV entgeltlich zum Gebrauch überlassen habe, greife nicht durch. Die Auslegung des Vertrags vom 20. Oktober 1958 ergebe, daß die Klägerin wirtschaftlich gesehen (§ 1 Abs. 3 StAnpG) einen Zustand geschaffen habe, der sich tatsächlich und in seiner wirtschaftlichen Auswirkung wie eine Verpachtung von Gegenständen und Einrichtungen ausnehme. Zwar habe die Klägerin dem Werbeunternehmen formell das Eigentum an den ihr zu Pachtbeginn gehörenden Anschlagstellen übertragen. Da sie das Eigentum an ihnen jedoch mit Ablauf des Vertrags unentgeltlich zurückerhalte, sei wirtschaftlich gesehen ein Zustand geschaffen worden, der rechtlich als Verpachtung charakterisiert werde. Da nicht angenommen werden könne, daß die Klägerin Gemeindeeigentum habe verschenken wollen und da andererseits als Erfahrungssatz feststehe, daß ein Kaufmann nichts zu verschenken pflege, sei die Vereinbarung der Vertragschließenden als auf eine Gebrauchsüberlassung von Einrichtungen und Anlagen gerichtet anzusehen.
Ein Betrieb gewerblicher Art liege aber auch dann vor, wenn man mit der Klägerin davon ausgehe, daß sie allein das Recht zur Errichtung und Ausnutzung von Anschlagstellen auf öffentlichen Wegen, Straßen und Plätzen gegen Entgelt verpachtet habe. Diese Verpachtung würde bereits für sich allein gesehen eine gewerbliche Betätigung darstellen. Denn wie im Falle der Überlassung von Standplätzen an die Besucher von Wochen- und Krammärkten (Urteil des BFH I 327/56 U vom 26. Februar 1957, BFH 64, 391, BStBl III 1957, 146) habe sich die Klägerin auch hier in den allgemeinen, auf Leistungsaustausch ausgerichteten wirtschaftlichen Verkehr dadurch eingeschaltet, daß sie dem Werbeunternehmen die Möglichkeit gegeben habe, sein Gewerbe auszuüben. Dies werde hier um so augenfälliger, als die Klägerin selbst im Vertrag vom 20. Oktober 1958 dem Werbeunternehmen vorgeschrieben habe, wie dieses seine Werbetätigkeit im Stadtbezirk auszuüben habe.
Gegen diese Entscheidung richtet sich die form- und fristgerecht eingelegte Revision der Klägerin mit dem Antrag, die Vorentscheidung und den angefochtenen Steuerbescheid in der Form der Einspruchsentscheidung vom 10. Oktober 1968 aufzuheben. Zur Begründung läßt sie vortragen:
Gerügt werde mangelnde Sachaufklärung, Verletzung von Bundesrecht (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 Halbsatz 2 KStG, § 1 Abs. 3 KStDV) und Abweichung von einschlägigen Entscheidungen des BFH.
Das FG habe bei seiner Entscheidung übersehen, daß die dem Werbeunternehmen zu Pachtbeginn im Jahre 1958 übereigneten Anschlagstellen im Streitjahr (1961) bis auf eine Ausnahme sämtlich nicht mehr vorhanden gewesen seien. Wie bereits vor dem FG ausgeführt, hätten 7 Anschlagstellen sofort und weitere 12 noch im Jahre 1958 abgebrochen werden müssen; insgesamt seien bis zum Ende des Jahres 1960 = 27 Anschlagstellen teils wegen Unbrauchbarkeit, teils aus verkehrstechnischen Gründen entfernt und völlig neu erstellt worden; Ende des Jahres 1968 habe das Werbeunternehmen insgesamt 73 Anschlagstellen auf städtischen Grundstücken unterhalten. Hinzukomme, daß die genannten 28 Anschlagstellen nicht von der Klägerin, sondern von der Vorpächterin des Werbeunternehmens errichtet worden und - ohne daß sie zwischenzeitlich der Klägerin zu eigener Betriebsausübung gedient hätten - in den Besitz des Werbeunternehmens übergegangen seien (Hinweis auf § 7 des Pachtvertrags vom 20. Oktober 1958). Der Umstand, daß sie seit ihrer Errichtung im Eigentum der Klägerin gestanden hätten (Hinweis auf § 2 Abs. 3 des Vorpachtvertrags vom 20. Mai/2. Juni 1936), führe nach dem Urteil des RFH I 191/43 vom 25. Januar 1944 (RStBl 1945, 42) nicht zur Annahme eines Betriebs gewerblicher Art bei der Klägerin.
Demgemäß habe auch der BFH in dem nicht veröffentlichten Urteil I 241/55 vom 23. Oktober 1956 ausgesprochen, daß eine Überlassung des Inventars zur Nutzung nicht vorliege, wenn dieses nicht mitverpachtet, sondern - wenn auch gleichzeitig mit der Verpachtung - verkauft werde. Wenn im Streitfall ein Kaufpreis nicht vereinbart worden sei, so deshalb, weil im Zeitpunkt des Vertragsschlusses die vorhandenen Anschlagstellen überwiegend unbrauchbar gewesen seien, Kosten für ihre Instandsetzung oder Entfernung nicht hätten aufgewendet werden sollen und es der Klägerin letzten Endes entscheidend auf ihre Befreiung von dem mit dem Eigentum an den defekten Anschlagstellen verbundenen Haftungsrisiko angekommen sei.
Abgesehen davon, daß die entgeltliche Einräumung oder Überlassung eines Rechts für sich allein in der Regel keine Verpachtung eines Betriebs gewerblicher Art darstelle (BFH-Urteil I R 204/67 vom 20. November 1969, BFH 97, 372, BStBl II 1970, 151) - eine Ausnahme von dieser Regel habe das FG hier nicht als gegeben festgestellt -, habe es im Streitfall sowohl an einem Betrieb als auch an dessen Verpachtung gefehlt. Ein Betrieb sei bereits rein begrifflich, aber auch nach der Rechtsprechung (BFH-Urteile I 327/56 U, a. a. O., und I 136/62 U vom 22. Juli 1964, BFH 80, 235, BStBl III 1964, 559 [561]), etwas Lebendiges, das außer dem Vorhandensein des sächlichen Substrats ein unerläßliches Mindestmaß an Organisation und Planung durch den Betriebsinhaber verlange. In nichts deute der Vertrag vom 20. Oktober 1958 auf das Vorhandensein eines solchen Betriebes bei der Klägerin hin. Im Gegenteil habe es an allen Voraussetzungen gefehlt, die die Unterhaltung eines wirksamen und erfolgversprechenden Werbeunternehmens verlange. Das Vorhandensein von 28 gebrauchsfähigen Reklameträgern im Zeitpunkt des Vertragsschlusses einmal unterstellt hätte für sich allein nicht genügt, eine Tätigkeit von einigem Gewicht zu entfalten; denn dazu wären - gemäß der Größe des Stadtgebiets der Klägerin - insgesamt 92 Reklameträger (54 Plakatsäulen, 11 Ganzstellen und 27 Großflächen [Tafeln]) benötigt worden. Fehle es aber schon an einem Betrieb, so könne auch eine Verpachtung dieses Betriebes nicht vorgelegen haben, wenn nicht die Einräumung oder Überlassung des Rechts zur Errichtung und Ausnutzung von Anschlagstellen auf öffentlichen Wegen, Straßen und Plätzen der Stadt selbst als Betrieb gewerblicher Art zu verstehen sei. Das aber sei nicht der Fall.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheiund zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
1. Zu den Betrieben gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts gehören alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen oder anderen wirtschaftlichen Vorteilen dienen (§ 1 Abs. 1 KStDV). Die Steuerpflicht einer solchen Einrichtung setzt voraus, daß sich die Einrichtung innerhalb der Gesamtbetätigung der Körperschaft wirtschaftlich heraushebt (§ 1 Abs. 2 KStDV) und darüber hinaus von einigem Gewicht ist. Die Verpachtung eines solchen Betriebs gewerblicher Art steht seiner Unterhaltung durch die Körperschaft in eigener Regie gleich (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 Halbsatz 2 KStG).
Dagegen genügt die entgeltliche Einräumung oder Überlassung eines Rechts den Anforderungen an die Verpachtung eines Betriebs gewerblicher Art nur dann, wenn schon die Ausübung des Rechts allein durch die Körperschaft einen Betrieb gewerblicher Art darstellt (§ 1 Abs. 2 KStDV; RFH-Urteil I 191/43, a. a. O.).
Der Senat kann dem FG deshalb insoweit nicht folgen, als es bereits allein in der entgeltlichen Überlassung des Rechts zur Einrichtung und Ausnutzung von Anschlagstellen auf öffentlichen Wegen, Straßen und Plätzen einen Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts erblickt. Denn - anders als die Abhaltung von Märkten (Marktveranstaltung; vgl. BFH-Urteile I 327/56 U, a. a. O.; I 145/60 U vom 29. November 1960, BFH 72, 179, BStBl III 1961, 67) und damit im Gegensatz zur Auffassung des FG - stellt die entgeltliche Überlassung dieses Rechts für sich allein in der Regel noch nicht einen Betrieb gewerblicher Art oder die Verpachtung eines solchen dar. Die Ausübung eines Rechts durch eine Körperschaft des öffentlichen Rechts wird nur dann als Betrieb gewerblicher Art dieser Körperschaft angesehen werden können, wenn z. B. ein von einem Dritten abgeleitetes Recht, dessen Ausübung in der Hand der Körperschaft zu gewerblichen Einkünften führen würde, deshalb einem Dritten zur Ausübung entgeltlich überlassen wird, um auf diese Weise der Steuerpflicht zu entgehen. Ein solcher Fall liegt hier nicht vor.
2. Dagegen kann in dem Vertrag vom 20. Oktober 1958 in Anbetracht aller Umstände die Verpachtung eines Betriebs gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts liegen.
Die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse entsprachen im Streitfalle nur bis zum Ablauf des Vorpachtvertrags vom 20. Mai/2. Juni 1936 denen des mit RFH-Urteil I 191/43 (a. a. O.) entschiedenen Falles, in dem die Stadtgemeinde zu Beginn des Pachtvertrags keine eigenen Anschlagstellen besaß, sie vielmehr erst mit ihrer Errichtung durch die Pächterin erwarb. Im Zeitpunkt des Abschlusses des Vertrages vom 20. Oktober 1958 war die Klägerin indes Eigentümerin von 28 Anschlagstellen und damit - vom Stand der erforderlichen Einrichtungen her gesehen, an die je nach der Art des Betriebs unterschiedlich hohe Anforderungen zu stellen sind (vgl. BFH-Urteile I 267/63 vom 12. Juli 1967, BFH 89, 416, BStBl II 1967, 679, und I R 106/66 vom 7. Mai 1969, BFH 95, 393, BStBl II 1969, 443 - die Verpachtung eines Ratskellers und eines Campingsplatzes betreffend) - bei Gebrauchsfähigkeit dieser Anschlagstellen in der Lage, den Betrieb in eigener Regie zu unterhalten.
Wie die Klägerin zu Recht rügt, hat es das FG indes unterlassen, tatsächliche Feststellungen darüber zu treffen, in welchem Zustand sich die 28 Anschlagstellen im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses vom 20. Oktober 1958 befanden. Hierzu bestand um so mehr Anlaß, als nur bei Gebrauchsfähigkeit der Anschlagstellen für die Klägerin die Möglichkeit gegeben war, den Betrieb selbst zu unterhalten, die aber gerade die Brauchbarkeit der von ihr übernommenen Anschlagstellen substantiiert bestritten hatte. Das FG wird deshalb noch festzustellen haben, wieviel der 28 Anschlagstellen gebrauchsfähig waren, einmal ihrem tatsächlichen Zustand nach, d. h. nicht reparaturbedürftig waren, zum anderen ihrem Standort nach, d. h. nicht aus werbewirtschaftlichen oder verkehrstechnischen Gründen umgesetzt werden mußten, und ob mit den danach zahlenmäßig als gebrauchsfähig zu bezeichnenden Anschlagstellen ein Betrieb möglich war. Bei der Beurteilung der Zahl der Anschlagstellen als ausreichend ist zu berücksichtigen, daß es grundsätzlich genügt, wenn die zur Führung des Betriebes notwendigen Anlagen oder Vorrichtungen vorhanden sind (vgl. BFH-Urteil I 267/63, a. a. O.), selbst wenn sie zur Unterhaltung eines erfolgversprechenden Unternehmens noch gewisser Ergänzungen bedürfen, daß die Vorpächterin offenbar mit 28 Anschlagstellen auskam und daß durch die nunmehrige Pächterin trotz der zwischenzeitlichen Weiterentwicklung des Betriebes und der allgemeinen Verhältnisse nicht die von der Klägerin für erforderlich erachteten 92 Reklameträger, sondern Ende des Jahres 1968 nur 73 Anschlagstellen unterhielt.
Sollten die tatsächlichen Feststellungen des FG ergeben, daß danach das vorhandene Substrat für die Unterhaltung eines Betriebes durch die Klägerin selbst ausreichte, so erweist sich die Überlassung des Rechts zur Errichtung und Ausnutzung von Anschlagstellen im Verein mit der unentgeltlichen Übereignung gebrauchsfähiger Anschlagstellen als Verpachtung eines Betriebes gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts.
Der Umstand, daß die Klägerin die Anschlagstellen der Pächterin zu Eigentum überließ, rechtfertigt keine andere Beurteilung. Anders als im Falle des BFH-Urteils I 241/55 (a. a. O.) wurde im vorliegenden Streitfalle kein Kaufpreis bezahlt (was möglicherweise auf den tatsächlichen Zustand der Anschlagstellen zurückzuführen sein kann). Nach dem Vertrag vom 28. Oktober 1958 sind die Anschlagstellen von der Pächterin zu erhalten, gegebenenfalls zu erneuern. Das Eigentum an ihnen geht nach Ablauf des Vertrags wieder auf die Klägerin über. Darüber hinaus ist ihr auch das Eigentum an den in diesem Zeitpunkt über die ursprünglichen 28 Anschlagstellen hinaus vorhandenen Reklameträger unentgeltlich zu übertragen. Die Situation der Klägerin ist danach wirtschaftlich gesehen nicht anders, als wenn sie die Anschlagstellen der Pächterin gegen eine entsprechende Vereinbarung (wie die Überwälzung der Unterhaltungsund Erneuerungsverpflichtung der §§ 581 und 536 BGB auf die Pächterin) pachtweise überlassen hätte. Daß die Rückübertragung des Eigentums an den alten und die Übertragung des Eigentums an den neuen Anschlagstellen bei Beendigung des Vertragsverhältnisses allein im Interesse des Pächters gelegen habe, läßt der Vertrag nicht erkennen.
Fundstellen
Haufe-Index 413289 |
BStBl II 1972, 776 |
BFHE 1972, 215 |