Leitsatz (amtlich)
Nach der den Senat bindenden Entscheidung des Großen Senats des BFH Gr. S. 1/64 S vom 23. Juni 1964 (BFHE 80, 73, BStBl III 1964, 500) sind Einkünfte aus gewerbsmäßiger Unzucht nach § 22 Nr. 3 EStG einkommensteuerpflichtig.
Normenkette
FGO § 11 Abs. 3, 5; StAnpG § 5 Abs. 2; EStG § 22 Nr. 3
Tatbestand
Streitig ist, ob Einkünfte aus gewerbsmäßiger Unzucht der Einkommensteuer unterliegen.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte, die von Beruf Schauspielerin ist, ging im Streitjahr 1967 der Prostitution nach. In ihrer Einkommensteuererklärung 1967 gab sie sonstige Einkünfte in Höhe von 1 019 DM an, indem sie Einnahmen von 15 000 DM als Werbungskosten bezeichnete Aufwendungen in Höhe von zusammen 13 981 DM gegenüberstellte.
Das Finanzamt (FA) schätzte, da die Klägerin weder die Einnahmen nach die Ausgaben vollständig aufgezeichnet bzw. belegt habe, die. Einnahmen mit 17 000 DM und die Werbungskosten mit 5 000 DM, so daß sich ein Überschuß von 12 000 DM ergab. Während der Einspruch erfolglos blieb, gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt und hob den angefochtenen Einkommensteuerbescheid einschließlich der Einspruchsentscheidung ersatzlos auf. Das FG führte im wesentlichen aus. Einkünfte aus gewerbsmäßiger Unzucht unterlägen entgegen der Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) Gr. S. 1/64 S vom 23. Juni 1964 (BFHE 80, 73, BStBl III 1964, 500) nicht der Einkommensteuer nach § 22 Nr. 3 EStG (Hinweis auf Entscheidung des FG Bremen vom 5. April 1968 I 26/67, Entscheidungen der Finanzgerichte 1968 S. 357). Denn diese Vorschrift habe nur subsidiäre Bedeutung. Der erforderliche wirtschaftliche Leistungsaustausch liege bei gewerbsmäßiger Unzucht nicht vor. Die körperliche Hingabe einer Prostituierten sei keine wirtschaftliche Leistung. Dies ergebe sich auch aus den im Gesetz angeführten Beispielsfällen – Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen, Vermietung beweglicher Gegenstände –. Zum selben Ergebnis führe der für die Feststellung des mutmaßlichen Willens des Gesetzgebers gewichtige Gedanke der Praktikabilität (BVerfGE 21, 209 [217/218]). Denn eine ordnungsgemäße Einkommensbesteuerung von Prostituierten stoße auf nicht zu beseitigende Schwierigkeiten. Erfahrungsgemäß sei ungefähr nur ein Drittel der Prostituierten registriert. Die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen könne mangels Kontrollierbarkeit der Einnahmen nicht sachgerecht vorgenommen werden. Das FA habe willkürlich, nämlich um der Realisierbarkeit der Steuerforderung willen, einen Betrag von 17 000 DM angenommen, obwohl nach seiner Berechnung 52 000 DM hätten angesetzt werden müssen. Anhaltspunkt für die Schätzung seien im Streitfall nur die Beobachtungen des als Zeugen vernommenen Steueramtmann H, der nach seiner Aussage die Klägerin am 2. November 1967 dabei beobachtet habe, wie sie zwischen 22.30 Uhr und 1.15 Uhr nach und nach mit vier sogenannten Freiern fortgefahren sei, die vor dem Einstieg in den Wagen nicht bekannte Beträge hätten zahlen müssen. Allgemeine Erfahrungssätze dürften kaum zu einer gerechteren Schätzung führen. Richtzahlen ließen sich nicht bilden. Auch die Werbungskosten könnten kaum anders als willkürlich erlaßt werden. Denn es erscheine unmöglich abzugrenzen, ob eine Prostituierte aus persönlichen oder beruflichen Gründen z. B. zum Friseur oder zum Arzt gehe, Aufwendungen für die Körperpflege mache oder Kleidungsstücke kaufe. Für FA und FG sei es auch unzumutbar, so weit in die Privatsphäre einzudringen. In der Entscheidung Gr. S. 1/64 S habe der BFH keine Veranlassung gehabt, sich mit diesen Problemen zu befassen, da in dem dort entschiedenen Fall die Überschüsse aus der Tätigkeit der verstorbenen Prostituierten unbestritten gewesen seien.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung von § 2 Abs. 3 Nr. 7 in Verbindung mit § 22 Nr. 3 EStG. Es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben. Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung und Zurückverweisung.
Nach der Entscheidung des Großen Senats des BFH Gr. S. 1/64 S sind Einkünfte aus gewerbsmäßiger Unzucht sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG. An diese Entscheidung ist der erkennende Senat gebunden. Denn er darf von einer Entscheidung des Großen Senats wegen deren eigenständiger Bindungswirkung nur abweichen und die Sache diesem erneut vorlegen, wenn in der Zwischenzeit neue rechtliche Gesichtspunkte aufgetreten sind, die bei der ursprünglichen Entscheidung des Großen Senats nicht berücksichtigt werden konnten und (oder) neue Rechtserkenntnisse eine andere Beurteilung der entschiedenen Rechtsfrage rechtfertigen könnten (Entscheidung des BFH Gr. S. 4/70 vom 18. Januar 1971, BFHE 101, 13, BStBl II 1971, 207). Letzteres ist hier nicht der Fall. Die von der Vorinstanz angeführten Gründe zur Auslegung von § 22 Nr. 3 EStG und zur Praktikabilität der Einkommensbesteuerung sind vom Großen Senat (jedenfalls im wesentlichen) geprüft worden. Der Große Senat hat in der angeführten Entscheidung ausgeführt, der Begriff der Leistung im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG sei weit zu fassen und umfasse jedes Tun, Unterlassen und Dulden, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein könne. Die entgeltliche Leistung einer Straßendirne liege darin, daß sie sich einem unbestimmten Kreis von Partnern anbiete und aus den Einnahmen ganz oder zum wesentlichen Teil ihren Lebensunterhalt bestreite. Daß die Feststellung solcher Einkünfte auf Schwierigkeiten stoße, möge zutreffen, sei aber kein Grund, die Steuerpflicht zu verneinen. Denn diese Schwierigkeiten seien nicht größer als in zahlreichen anderen Fällen mit steuerpflichtigen Einkünften, wie z. B. bei Wucherern, Wahrsagern, Hellsehern und bei der Besteuerung verbotener Geschäfte. Die von der Literatur am Urteil des Großen Senats geübte Kritik – so von Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 22 EStG Anm. 71 E 49; unter Hinweis auf die mangelnde praktische Durchsetzbarkeit Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung, Kommentar, § 5 StAnpG, Anm. 14, und v. Wallis-List in Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, § 5 StAnpG, Anm. 4 – stützt sich auf Gesichtspunkte, die dem Großen Senat schon deshalb bekannt waren, weil sie zu einer unterschiedlichen Beurteilung der Streitfrage in der höchstrichterlichen Steuerrechtsprechung im Laufe der Entwicklung geführt hatten. Die eingehend begründete abweichende Entscheidung des FG Bremen 126/67 hat der VI. Senat des BFH unter Anschluß an den Großen Senat aufgehoben (VI R 128/68 vom 28. November 1969, BFHE 97, 378, BStBl II 1970, 185) und dabei ebenfalls u. a. ausgesprochen, die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen könne keine unüberwindlichen Schwierigkeiten bereiten, da mindestens für eine Schätzung der Einkünfte nach § 217 AO meist ausreichende Anhaltspunkte vorhanden sein dürften. Auf jeden Fall aber könne der Umstand, daß einer Erfassung steuerpflichtiger Einkünfte gewisse Schwierigkeiten entgegenständen, es nicht rechtfertigen, die Steuerpflicht überhaupt zu verneinen. An dieser Rechtsprechung hat der VI. Senat in der Entscheidung VI R 164/68 vom 17. April 1970 (BFHE 99, 200, BStBl II 1970, 620) festgehalten.
Hat der erkennende Senat, wie ausgeführt, von der Ansicht des Großen Senats auszugehen, so kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Der Senat vermag mangels tatsächlicher Feststellungen durch das FG nicht selbst zu erkennen. Das FG muß sich noch der ihm nach § 96 Abs. 1 Satz 2 zweiter Halbsatz FGO in Verbindung mit § 217 AO obliegenden Aufgabe der Schätzung unterziehen. Dabei hat es grundsätzlich die Besteuerungsgrundlagen zugrunde zu legen, welche die größtmögliche Wahrscheinlichkeit für sich haben (Entscheidung des Reichsfinanzhofs – RFH – VI 279/39 vom in 19. Juli 1939, RStBl 1939, 906). Sind keine oder nur spärliche Anhaltspunkte vorhanden, so kommt als äußerte Möglichkeit eine griffweise Schätzung in Betracht (RFHE 17, 195 [196]; Entscheidung des Obersten Finanzgerichtshofs – OFH – IV 38/48 S vom 31. Januar 1949, OFHE 54, 306, Steuer und Wirtschaft 1949 Teil II Nr. 10 Sp. 26), wobei aber ebenfalls der wahrscheinliche Betrag zu suchen ist (BFH-Entscheidung IV 87/59 vom 12. Oktober 1961, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1962 S. 235; Becker-Riewald-Koch, Reichsabgabenordnung, Kommentar, § 217 Anm. 6 d). Die Entscheidung über den Umfang der tatsächlichen Ermittlungen ist Sache des FG (§ 76 FGO). Dabei ist es dem FG jedoch nicht zuzumuten, solche Beobachtungen anzustellen, wie sie der Steuerfahndungsbeamte vorgenommen hat, ohne hierzu verpflichtet zu sein. Im Rahmen der Schätzung ist es nicht zulässig, Billigkeitsmaßnahmen nach § 131 AO vorwegzunehmen.
Zur Beurteilung der Werbungskosten bemerkt der Senat, daß deren Geltendmachung die Unsittlichkeit der Betätigung der Steuerpflichtigen nicht entgegensteht. Denn wenn die sittenwidrig erzielten Einnahmen der Besteuerung zugrunde zu legen sind, so hat dies auch für die hierfür gemachten Aufwendungen zu gelten (vgl. Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 2 EStG Anm. 67 E 104, 75; Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung, Kommentar, § 5 StAnpG Anm. 12, 14). Von diesem Standpunkt ist die Rechtsprechung seit jeher ausgegangen; vgl. zu Schwarzmarktgeschäften OFH-Entscheidungen IV 38/48 S; IV 39/49 U vom 28. Oktober 1949 (Steuer und Wirtschaft 1950 Teil II Nr. 30 Sp. 50 f.); BFH-Entscheidung IV 81/50 S vom 23. Februar 1951 (BFHE 55, 204, BStBl III 1951, 77 [79 linke Sp.]) und zu illegalem Devisenhandel BFH-Entscheidung IV 61/56 U vom 4. Oktober 1956 (BFHE 63, 363, BStBl III 1956, 336). Die Abgrenzung zwischen beruflichem und privatem Aufwand ist nach § 12 Nr. 1 EStG vorzunehmen.
Fundstellen
Haufe-Index 514593 |
BFHE 1973, 103 |