Leitsatz (amtlich)
1. Gestattet in einem Organverhältnis mit Ergebnisabführung die Muttergesellschaft dem Organ die Bildung freier Rücklagen, so verzichtet sie auf eine ihr zustehende Forderung (§ 2 Nr. 3 Buchst. b KVStG 1955), es sei denn, die Höhe des abzuführenden Ergebnisses sei durch eine Vereinbarung beschränkt gewesen, die bestimmte Maßstäbe für die Bemessung der Rücklagen enthält.
2. Die Formel, dem Organ sei es erlaubt, „wirtschaftlich vertretbare” offene Rücklagen zu bilden, enthält keinen hinreichend bestimmten Bemessungsmaßstab.
Normenkette
KVStG 1934 und 1955 § 2 Nr. 3 Buchst. b; KVStG 1959 § 2 Nr. 4 Buchst. b
Tatbestand
Zwischen der Klägerin und ihrer alleinigen Aktionärin, der W-AG (künftig AG) besteht ein im Jahre 1946 schriftlich fixierter Ergebnisausschlußvertrag (EAV). Die Klägerin, die im Innenverhältnis ausschließlich für Rechnung und Gefahr der AG handelt, hat den gesamten Überschuß der Aktiven über die Passiven, der sich auf Grund einer sog. Vorbilanz ergibt, an die AG abzuführen; die AG ist verpflichtet, einen in entsprechender Weise ermittelten Fehlbetrag der Klägerin zu vergüten. Der EAV wurde am 15. November 1957 ergänzt; die Klägerin sollte berechtigt sein, wirtschaftlich vertretbare offene oder stille Rücklagen zu bilden. Zum Schluß des Wirtschaftsjahres 1956/1957 wies die Klägerin von dem auf Grund der sog. Vorbilanz ermittelten Überschuß einen Teil der gesetzlichen Rücklage und den Rest der freien Rücklage zu (§ 131 Abs. 1, B II Nrn. 1 und 2 des Aktiengesetzes – AktG – 1937). Das FA wertete die Zuführung an die freien Rücklagen als Überlassung dieses Gewinnteils durch die AG an die Klägerin; die Behörde setzte die Gesellschaftsteuer auf Grund §§ 2 Nr. 3 Buchst. b, 9 Abs. 1 KVStG 1955 fest. Die Sprungberufung hatte Erfolg. Mit der seit 1. Januar 1966 als Revision zu behandelnden Rechtsbeschwerde – mit der der Vorsteher des FA die Wiederherstellung des Steuerbescheides erstrebt – wird gerügt, das FG habe materielles Recht unrichtig angewandt.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Das angefochtene Urteil wird aufgehoben; die Klage wird abgewiesen.
I.
Das FG ist im Anschluß an das Urteil des BFH II 114/56 U vom 25. Juli 1956 (BFH 63, 149, BStBl III 1956, 254) davon ausgegangen, der EAV vor Abschluß der Vereinbarung vom 15. November 1957 habe die Klägerin verpflichtet, den handelsrechtlichen Reingewinn im Sinne des § 131 Abs. 3 AktG abzuführen. Reingewinn sei der Überschuß der Aktivposten über die Passivposten. Vor der Errechnung dieses Überschusses seien die Rücklagen zu bilden, die zu den Passivposten gehörten. Im EAV sei nicht vereinbart gewesen, daß die Klägerin bei der Bildung freier Rücklagen Beschränkungen unterliegen solle. Allerdings könne aus der Tatsache der Vertragsergänzung vom 15. November 1957 geschlossen werden, die Klägerin habe vorher freie Rücklagen nicht bilden dürfen. Diese Frage könne jedoch dahingestellt bleiben, weil die Vertragsergänzung bereits für den Abschluß des Kalenderjahres 1956/57 wirksam gewesen sei.
Vorinstanz:
II.
Die Voraussetzungen des § 2 Nr. 3 Buchst. b KVStG 1955 liegen nicht vor, wenn die Zuführung zu den freien Rücklagen dem Grunde und der Höhe nach darauf beruht, daß dem Organ durch den EAV oder eine besondere Vereinbarung das Recht eingeräumt wurde, freie Rücklagen zu bilden. Ohne eine derartige Abrede ist das Organ, dessen Unternehmen für Rechnung des Organträgers geführt wird, verpflichtet, das ganze Ergebnis seiner unternehmerischen Betätigung an die Obergesellschaft abzuführen (Urteil des BFH II 32/62 und II R 49/66 vom 7. Mai 1968, I. Nr. 3 der Gründe, BStBl II 1968, 614).
Die Vereinbarung über die im Verhältnis zum Organträger bestehende Berechtigung der Tochtergesellschaft, freie Rücklagen zu bilden, beschränkt den an sich bestehenden Anspruch der Obergesellschaft auf das ganze Geschäftsergebnis. Der auf dieses Ergebnis gerichteten Forderung der Muttergesellschaft steht das Recht der Tochtergesellschaft entgegen, einen Teil des Geschäftsergebnisnes zur Bildung freier Rücklagen zu verwenden. Im Urteil II 32/62 und II R 49/66 (I. Nr. 3 Buchst. d der Gründe) ist dargelegt, daß die Zuführung zu den freien Rücklagen eine Gewinnverwendung darstellt.
1. Da das Recht des Organs, freie Rücklagen zu bilden, die auf die Abführung des Geschäftsergebnisses gerichtete Forderung der Muttergesellschaft einschränkt, muß der das Organ berechtigende Vertrag die Maßstäbe festlegen, die für die Bildung einer das abzuführende Ergebnis mindernden freien Rücklage in Betracht kommen. Hinsichtlich der bestimmten Bezeichnung des Bemessungsmaßstabes für die dem Organ dem Grunde nach erlaubten Zuweisungen kommt eine Vielzahl von Gestaltungsmöglichkeiten in Betracht. Denkbar sind als Bemessungsgrundlage für die jeweilige Zuweisung an die freien Rücklagen ein Hundertsatz des an sich abzuführenden Geschäftsergebnisses, ein Hundert- oder Tausendsatz des Grund- oder Stammkapitals, oder ein Teil des voraussichtlichen Aufwandes für ein bestimmt bezeichnetes Bauvorhaben usw. Um die Möglichkeit eines Forderungsverzichtes im Sinne des § 2 Nr. 3 Buchst. b KVStG 1955 (§ 2 Nr. 4 Buchst. b KVStG 1959) auszuschließen, reicht es aus, wenn bestimmte Bezugsgrößen bezeichnet werden, die für die Bemessung der vertraglich zugelassenen Rücklage entscheidend sind. Eine solche Bezeichnung ist aber auch erforderlich, um Klarheit darüber zu schaffen, ob der Organträger seinen Anspruch auf das Geschäftsergebnis der Tochtergesellschaft in vollem Umfang realisiert oder ob er auf einen Teil seiner Forderung verzichtet hat.
2. Die vertragliche Beschränkung des Anspruches der Muttergesellschaft auf das ganze Geschäftsergebnis (vgl. auch § 291 Abs. 1 AktG 1965) muß durch die Vereinbarung, die es der Tochtergesellschaft erlaubt, Teile dieses Geschäftsergebnisses zwecks Bildung freier Rücklagen einzubehalten, hinreichend bestimmt sein (Urteil II 32/62 und II R 49/66, I. Nr. 4 der Entscheidungsgründe).
a) Für das Innenverhältnis zwischen Organträger und Organgesellschaft mag die Unbestimmtheit des Maßstabes unerheblich sein, weil die Tochtergesellschaft ohnehin kraft des Organverhältnisses dem Willen der Muttergesellschaft unterworfen ist und diese somit Einfluß auf die Bemessung des abzuführenden Ertrages und des zu übernehmenden Verlustes hat. Die Unbestimmtheit der Vereinbarung wird jedoch relevant, sobald Rechte und Pflichten aus dem EAV Außenwirkungen auslösen. Solche Wirkungen sind außer im Bereich des Steuerrechts z. B. im Insolvenzrecht denkbar. Der Konkursverwalter über das Vermögen der Muttergesellschaft wäre im Interesse der Befriedigung der Gläubiger verpflichtet, Vermögensteile zur Konkursmasse zu ziehen, die dem Organ, das sein Unternehmen für Rechnung der in Konkurs gefallenen Obergesellschaft zu führen hatte, auf Grund einer unbestimmten Vereinbarung in rechtlich angreifbarer Weise belassen wurden.
b) Im Gesellschaftsteuerrecht muß für die Anwendung des § 2 Nr. 3 Buchst. b KVStG 1934, 1955 (§ 2 Nr. 4 Buchst. b KVStG 1959) geprüft werden, ob der Organträger durch die Belassung eines Teiles des nach dem EAV abzuführenden Geschäftsergebnisses auf eine ihm gegen das Organ zustehende Forderung verzichtet hat. Das Ergebnis dieser Prüfung hängt davon ab, ob die Tochtergesellschaft einen Anspruch auf Belassung eines bestimmten Teils des Geschäftsergebnisses zum Zwecke der Rücklagenbildung hatte.
Sind die Bemessungsgrundlagen für den Umfang des vertraglich vereinbarten Anspruches der Tochtergesellschaft, einen Teil des erwirtschafteten Geschäftsergebnisses zur Rücklagenbildung einbehalten zu dürfen, bestimmt bezeichnet und werden Rücklagen gemäß den vereinbarten Maßstäben gebildet, kann eine Gesellschaftsteuerpflicht nicht entstehen. Der Organträger verzichtet nicht auf eine ihm zustehende Forderung, wenn das Organ sein Recht auf Belassung eines Teils des Geschäftsergebnisses verwirklicht. Bildet die hierzu berechtigte Tochtergesellschaft keine Rücklagen oder solche in geringerem als dem vertraglich vereinbarten Umfange, entsteht ebenfalls keine Gesellschaftsteuerschuld. Die Obergesellschaft hat mehr erhalten, als ihr nach dem Vertrage zustand, nicht aber auf eine Forderung verzichtet.
Sind bestimmte Maßstäbe für die Bildung freier Rücklagen nicht vereinbart, so ist das Recht des Organs, einen Teil des (für Rechnung des Organträgers) erwirtschafteten Geschäftsergebnisses einbehalten zu dürfen, seinem Inhalt nach nicht zweifelsfrei bestimmbar; der Umfang der durch das Gegenrecht der Tochtergesellschaft eingeschränkten Forderung der herrschenden Gesellschaft auf das Geschäftsergebnis ist nicht eindeutig meßbar. In diesem Falle kann nicht zweifelsfrei festgestellt werden, daß das Organ einen Teil des an sich abzuführenden ganzen Geschäftsergebnisses auf Grund eines vertraglich begründeten Rechts einbehalten, der Organträger insoweit nicht auf eine ihm zustehende Forderung verzichtet hat.
Dieser Mangel geht zu Lasten des Steuerpflichtigen, der sich darauf beruft, die Einbehaltung eines Teiles des Geschäftsergebnisses beruhe auf einer vertraglichen Abmachung und nicht auf einem Verzicht der Muttergesellschaft auf einen Teil ihrer Forderung. Zwar trifft die Feststellungslast hinsichtlich steuerbegründender Umstände grundsätzlich die Finanzbehörde (vgl. Mattern-Meßmer, Reischsabgabenordnung, Tz. 1363; Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung, Kommentar, 2. bis 3. Aufl., § 86 der Finanzgerichtsordnung Anm. 1; siehe auch Klinger, Verwaltungsgerichtsordnung, 2. Aufl., § 86 Anm. A, 1; Ule, Verwaltungsgerichtsbarkeit, 2. Aufl., § 86 Anm. III, 3). Dies gilt jedoch insoweit nicht, als die Nichtfeststellbarkeit durch eine unklare Vertragsgestaltung des in Anspruch genommenen Steuerpflichtigen und einer ihn beherrschenden Rechtsperson veranlaßt ist, die weniger dem Interessenausgleich zwischen beiden Vertragspartnern als vielmehr der Verfolgung eigenwirtschaftlicher Ziele des Beherrschenden dient. Zweifel, die sich bei der Auslegung eines solchen Vertrages ergeben, müssen sich zuungunsten des Vertragspartners auswirken, der eine steuerrechtlich erhebliche Rechtsfolge aus dem Vertrag abzuleiten sucht. Die Folgen der Unklarheit können keinem anderen aufgebürdet werden als dem, der bei Abschluß dieses Vertrages mitgewirkt hat. Es ist unerheblich, daß das Organ auf die Fassung der ihm diktierten Vereinbarung nicht einwirken kann. Kraft der Unterwerfung unter die Herrschaftsmacht des Organträgers ist der auf Rechtsgestaltung gerichtete Wille des Organs identisch mit dem Willen der herrschenden Gesellschaft.
Gegen die hier vertretene Ansicht kann nicht eingewandt werden, eine mit Rücksicht auf die wechselnden betrieblichen Bedürfnisse des Organs bewußt elastisch gefaßte Klausel ermögliche ein durch Dritte nachprüfbares Urteil über die Berechtigung der Rücklagenbildung dem Grunde und der Höhe nach. Ein solcher Einwand würde das bei derartigen Beherrschungsverhältnissen bestehende Mißverhältnis zwischen Rechtsschein und Rechtswirklichkeit (C. E. Fischer im Archiv für die civilistische Praxis, Bd. 154, 115 f., 117, und Meyer-Landrut in Großkommentar zum Aktiengesetz, 2. Aufl., § 15 Anm. I, 1 und 7 a) unberücksichtigt lassen. Dem Organ- und Ergebnisabführungsvertrag fehlt die Funktion des Interessenausgleiches, die Verträgen zwischen Dritten immanent ist (Urteil des BFH II 176/61 vom 8. November 1967, BFH 91, 172, BStBl II 1968, 213). Da das Organ dem Willen der Obergesellschaft unterworfen, dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist, entscheidet nicht die Verwaltung der nach dem Wortlaut der Vereinbarung berechtigten Tochtergesellschaft darüber, ob und in welchem Umfange freie Rücklagen für das Gedeihen des Unternehmens erforderlich und somit zu bilden sind. In Wirklichkeit entscheidet mit Hilfe einer unbestimmten Formel allein der Organträger kraft seiner vertraglich begründeten Herrschaftsmacht über Zulässigkeit und Umfang der Rücklagenbildung nach freiem Belieben. Er befindet darüber, ob und in welcher Höhe der Tochtergesellschaft Teile des von ihr für Rechnung des Organträgers erwirtschafteten Geschäftsergebnisses zwecks Rücklagenbildung belassen werden. Für ihn sind bei einer derartigen Entscheidung nicht so sehr die Interessen der ihm wirtschaftlich eingegliederten Tochtergesellschaft als vielmehr in erster Linie Konzerninteressen maßgebend. Diese besonderen Verhältnisse rechtfertigen es, einer inhaltlich unbestimmten Vereinbarung für die Anwendung des § 2 Nr. 3 Buchst. b KVStG 1934, 1955 (§ 2 Nr. 4 Buchst. b KVStG 1959) die Anerkennung zu versagen. Es kommt nicht darauf an, ob die Eignung eines unbestimmten Maßstabes im Rahmen eines auf Interessenausgleich gerichteten Vertrages zwischen einander fremden Vertragspartnern feststellbar wäre und demzufolge anerkannt werden könnte.
c) Die hier vertretene Auffassung kommt der Rechtsprechung des BFH zur Anerkennung der steuerrechtlichen Auswirkung von Verträgen nahe, bei denen zweifelhaft ist, ob sie in erster Linie dem Interessenausgleich zwischen den Vertragspartnern dienen sollen oder ob vorwiegend Gründe der Steuerersparnis für den Vertragsabschluß bestimmend waren. In diesen Fällen wurden strenge Anforderungen an die Bestimmtheit des Inhalts, die Durchführung entsprechend der Vereinbarung und die Sachgerechtigkeit des Vereinbarten gestellt. Insbesondere wurde geprüft, ob Verträge dieses Inhalts auch zwischen einander fremden Dritten geschlossen worden wären. Nur beispielhaft sei auf die Fälle der Verträge zwischen nahen Familienangehörigen (vgl. Urteile IV 86/63 U vom 18. März 1964, BFH 79, 539, BStBl III 1964, 429; IV 47/64 vom 17. Februar 1966, BFH 85, 97, BStBl III 1966, 247), der Verträge zwischen Gesellschaft und Gesellschafter-Geschäftsführer (vgl. Urteile I 164/62 U vom 31. Juli 1963, BFH 77, 328, BStBl III 1963, 440; I 119/64 vom 8. März 1967, BFH 88, 289, BStBl III 1967, 372; I 96/64 vom 29. November 1967, BFH 91, 151, BStBl II 1968, 234) und der Angemessenheit der Gewinnverteilung bei Gesellschaftsverhältnissen unter Familienangehörigen (vgl. Urteile VI 339/61 U vom 13. Dezember 1963, BFH 78, 402, BStBl III 1964, 156; VI 327/62 vom 31. Juli 1964, HFR 1965 S. 13; IV R 139/67 vom 15. November 1967, BFH 90, 399, BStBl II 1968, 152) hingewiesen. Das BVerfG hat ausgesprochen, es sei nicht sachfremd, wenn die Rechtsprechung in Steuersachen zur Vermeidung von Steuerumgehungen auf die allgemeinen Grundsätze der Steuerklarheit abstelle (BVerfG-Beschluß 1 BvR 495/63 und 325/66 vom 11. Juli 1967, BVerfGE Bd. 22 S. 156, 161).
III.
Das angefochtene Urteil muß aufgehoben werden, weil es mit der vorstehend dargelegten Rechtslage nicht vereinbar ist. Die Sache ist spruchreif (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO); die tatsächlichen Feststellungen des FG führen zur Abweisung der Klage.
Die Formel, der Klägerin sei es erlaubt, wirtschaftlich vertretbare offene Rücklagen zu bilden, ist nicht geeignet, das Recht des Organs dem Umfange nach zu bestimmen. Da das Organ sein Unternehmen für Rechnung der Obergesellschaft führt, steht dieser ein Anspruch auf das ganze Geschäftsergebnis zu. Diese Forderung wird der Höhe nach nur dann beschränkt, wenn die Berechnungsgrundlagen für das Recht der Tochtergesellschaft, einen Teil des Geschäftsergebnisses zwecks Rücklagenbildung einzubehalten, bestimmt bezeichnet sind. Der Ausdruck „wirtschaftlich vertretbar” ist ebensowenig wie die Redewendung „die bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet sind” (vgl. Urteil des BFH II 105/59 U vom 8. Juli 1964, BFH 80, 94, BStBl III 1964, 507) als Maßtab für die Beschränkung der Pflicht geeignet, das ganze Geschäftsergebnis an die Muttergesellschaft abzuführen. Eine derart unbestimmte Formel ist jedenfalls im Rahmen eines nicht auf Interessenausgleich gerichteten Vertrages, der in einem Beherrschungsverhältnis begründet ist, nicht brauchbar, um klare Verhältnisse zu schaffen. Tatsachen, die eine andere Beurteilung rechtfertigen könnten, sind weder festgestellt noch ersichtlich.
Fundstellen
Haufe-Index 557326 |
BStBl II 1968, 612 |
BFHE 1968, 519 |