Leitsatz (amtlich)
1. Ein Antrag auf Gewährung von Wohnungsbau-Prämie oder Spar-Prämie kann auf vermögenswirksame Leistungen bis zu 624 DM im Sinne des § 12 Abs. 1 des 3. VermBG beschränkt werden.
2. Das sogenannte kleine Kumulierungsverbot kommt in entsprechender Anwendung des § 2 Abs. 6 SparPG 1972, § 3 Abs. 6 WoPG 1969 nicht zum Zuge, wenn zuerst ein auf vermögenswirksame Leistungen bis zu 624 DM beschränkter Prämienantrag und später ein gewöhnlicher Antrag auf die andere Prämienart gestellt wird.
2. Hat ein Prämiensparer seinen Antrag auf Gewährung von Spar-Prämie auf vermögenswirksame Leistungen bis zu 624 DM im Sinne des § 12 Abs. 1 des 3. VermBG beschränkt, so verstößt ein später gestellter Antrag auf Wohnungsbau-Prämie auch dann nicht gegen das sogenannte kleine Kumulierungsverbot, wenn der Prämiensparer wegen Überschreitens der Einkommensgrenzen eine Arbeitnehmer-Sparzulage nach dieser Vorschrift nicht erhalten kann.
Normenkette
3. VermBG § 12 Abs. 1; WoPG 1969 § 2 Abs. 4 Nr. 1, § 3 Abs. 6; SparPG 1972 § 1 Abs. 4 Nr. 3a, § 2 Abs. 6
Tatbestand
Der ledige Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) hat mit der Kreissparkasse einen Prämiensparvertrag und mit einer Bausparkasse einen Bausparvertrag abgeschlossen. Er beantragte für das Kalenderjahr 1973 eine Spar-Prämie für ausschließlich vermögenswirksame Leistungen auf den Sparvertrag von 312 DM. Mit einem später gestellten Antrag begehrte er die Gewährung einer Wohnungsbau-Prämie für Bausparleistungen des Jahres 1973 von 1916,91 DM. Der Beklagte und Revisionskläger (FA) gab beiden Anträgen statt. Nachdem das FA die Arbeitnehmer-Sparzulage wegen Überschreitens der Einkommensgrenze vom Kläger zurückgefordert hatte, verlangte es die für 1973 gewährte Wohnungsbau-Prämie zurück.
Die Sprungklage hatte Erfolg. Das FG führte aus, der Kläger habe nicht gegen das Kumulierungsverbot verstoßen. Dieses Verbot gelte nach § 2 Abs. 6 des Spar-Prämiengesetzes (SparPG) nicht für Sparbeiträge, die vermögenswirksame Leistungen nach dem Dritten Vermögensbildungsgesetz (3. VermBG) seien, soweit letztere die nach dem Dritten Vermögensbildungsgesetz geförderten Beträge nicht überstiegen. Da die Begriffe "vermögenswirksame Leistung" und "zulagebegünstigte Leistung" nach § 12 Abs. 1 des 3. VermBG nicht identisch seien, sei es nicht prämienschädlich, daß das FA die dem Kläger gewährte Arbeitnehmer-Sparzulage wegen Überschreitens der Einkommensgrenze zurückgefordert habe. Sollte man jedoch entsprechend dem Urteil des Niedersächsischen FG vom 9. Mai 1974 II 27/74 (EFG 1974, 600) davon ausgehen, § 2 Abs. 6 SparPG betreffe nur die durch Gewährung einer Arbeitnehmer-Sparzulage geförderten vermögenswirksamen Leistungen, so sei die Klage ebenfalls begründet. Der Kläger habe mit seinem Antrag auf Gewährung der Spar-Prämie ersichtlich die Vergünstigung des § 2 Abs. 6 SparPG in Anspruch nehmen wollen. Sein Antrag werde daher gegenstandslos, wenn die Sparleistungen nicht zulagebegünstigte vermögenswirksame Leistungen seien. Das FA habe die vom Kläger im Spar-Prämienantrag abgegebene Willenserklärung, er wolle für ausschließlich zulagebegünstigte vermögenswirksame Leistungen auf den Sparvertrag eine Spar-Prämie erhalten, nur dahin verstehen dürfen, sein Antrag solle nur gelten, wenn er zu einer zusätzlichen Prämiengewährung führe.
Das FA rügt mit der vom BFH wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision, § 2 Abs. 6 SparPG sei dahin auszulegen, daß das Kumulierungsverbot nur für sparzulagebegünstigte vermögenswirksame Leistungen nicht gelten solle. Denn der Gesetzgeber habe eindeutig auf die nach dem Dritten Vermögensbildungsgesetz geförderten Beträge abgestellt. Überschreite das Einkommen des Klägers die für die Gewährung der Sparzulage maßgebende Einkommensgrenze, so falle die Sparzulage weg mit der Folge, daß für die nach dem Spar-Prämiengesetz erbrachten Leistungen das Kumulierungsverbot eingreife. Eine Prämie könne daher nur für solche Sparleistungen gewährt werden, für die zuerst ein Antrag gestellt worden sei. Da der Kläger im Streitfall zuerst die Spar-Prämie und erst nachher die Wohnungsbau-Prämie beantragt habe, habe er sein Wahlrecht bindend dahin ausgeübt, daß er eine Spar-Prämie begehre. Das einmal ausgeübte Wahlrecht könne nicht widerrufen werden. Es sei nicht möglich, einen Prämienantrag unter einer Bedingung zu stellen, die ein Wahlrecht nicht auslöse. Das gelte um so mehr, als der Sparer grundsätzlich die Möglichkeit habe, das Wahlrecht zugunsten der höheren Prämie dadurch auszuüben, daß er den Antrag, der zur höheren Prämie führe, zuerst stelle und dann erst den anderen Antrag. Überschreite sein Einkommen die Einkommensgrenze des Dritten Vermögensbildungsgesetzes nicht, so stünden ihm beide Prämien zu Recht zu. Stelle sich nachträglich heraus, daß sein Einkommen die Einkommensgrenze des Dritten Vermögensbildungsgesetzes überschritten habe, so habe er lediglich die niedrigere Prämie zurückzuzahlen.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
1. Nach §§ 1, 2 Abs. 1 Nr. 1 WoPG 1969 können natürliche Personen eine Wohnungsbau-Prämie erhalten, wenn sie unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind und zur Förderung des Wohnungsbaus Beiträge an Bausparkassen zur Erlangung von Baudarlehen geleistet haben. Nach § 2 Abs. 4 Nr. 1 WoPG 1969 wird eine Wohnungsbau-Prämie allerdings nur gewährt, wenn der Prämienberechtigte für dasselbe Kalenderjahr, in dem die prämienbegünstigten Aufwendungen geleistet worden sind, keine Prämie nach dem Spar-Prämiengesetz beantragt hat (sogenanntes kleines Kumulierungsverbot). Es besteht insoweit also ein Wahlrecht zwischen der Inanspruchnahme einer Wohnungsbau-Prämie und einer Prämie nach dem Spar-Prämiengesetz, wobei eine Änderung der getroffenen Wahl nicht zulässig ist. Nach § 2 Abs. 4 Satz 4 WoPG 1969 wird das Wahlrecht zugunsten der Prämie dadurch ausgeübt, daß der Prämienberechtigte einen Antrag auf Gewährung der Prämie stellt. Hat ein Prämienberechtigter gegen das sogenannte kleine Kumulierungsverbot verstoßen, kann die Wohnungsbau-Prämie grundsätzlich in entsprechender Anwendung des § 5 WoPG 1969 zurückgefordert werden, wenn dem FA der schädliche Tatbestand im Zeitpunkt der Gewährung nicht bekannt war (vgl. Urteil des Senats vom 26. März 1965 VI 260/64 U, BFHE 82, 522, BStBl III 1965, 435).
Das sogenannte kleine Kumulierungsverbot gilt nach § 1 Abs. 4 Nr. 3 Buchst. a SparPG 1972 entsprechend, wenn jemand zuerst eine Wohnungsbau-Prämie und erst nachher eine Spar-Prämie beantragt hat. Es kann dann keine Spar-Prämie gewährt werden.
2. Besonderheiten sind zu beachten, wenn vermögenswirksame Leistungen nach dem Dritten Vermögensbildungsgesetz in der Fassung vom 27. Juni 1970 (BGBl I 1970, 930, BStBl I 1970, 806) erbracht worden sind. Nach § 2 Abs. 1 dieses Gesetzes sind vermögenswirksame Leistungen u. a. solche Beträge, die der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer als Sparbeiträge des Arbeitnehmers oder als Aufwendungen des Arbeitnehmers erbringt, die nach den Vorschriften des SparPG oder des WoPG angelegt werden. Hierzu zählen auch vermögenswirksam angelegte Teile des Arbeitslohns (§ 4 Abs. 6 des 3. VermBG). Die vermögenswirksamen Leistungen sind nach § 12 Abs. 1 des 3. VermBG zulagebegünstigt, wenn der zu versteuernde Einkommensbetrag (§ 32 Abs. 1 EStG) im Kalenderjahr der vermögenswirksamen Leistung 24 000 DM oder bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten nach § 26 b EStG 48 000 DM nicht übersteigt. Die Zulagebegünstigung besteht darin, daß nach § 12 des 3. VermBG eine sogenannte Arbeitnehmersparzulage gewährt wird. Sie beträgt grundsätzlich 30 v. H. der vermögenswirksamen Leistungen nach diesem Gesetz, soweit sie 624 DM im Kalenderjahr nicht übersteigen.
Das Dritte Vermögensbildungsgesetz unterscheidet auch sonst zwischen vermögenswirksamen Leistungen und zulagebegünstigten vermögenswirksamen Leistungen. §§ 1 und 2 des 3. VermBG legen dar, was als vermögenswirksame Leistungen im Sinne dieses Gesetzes anzusehen sind. § 6 des 3. VermBG bestimmt, daß vermögenswirksame Leistungen nur dann nach den Vorschriften dieses Gesetzes "gefördert" werden, wenn der Arbeitnehmer die Art der vermögenswirksamen Anlage und das Unternehmen oder Institut, bei dem sie erfolgen soll, frei wählen kann. Darüber hinaus bestimmt § 12 Abs. 7 des 3. VermBG, daß der Arbeitgeber getrennt voneinander den Betrag der vermögenswirksamen Leistungen, den Betrag dieser Leistungen, für den nach Abs. 1 Arbeitnehmer-Sparzulagen gewährt werden, und die ausgezahlten Arbeitnehmer-Sparzulagen bei jeder Lohnabrechnung im Lohnkonto des Arbeitnehmers oder, sofern ein Lohnkonto nicht zu führen ist, in entsprechenden Aufzeichnungen einzutragen hat. Nach § 2 Abs. 3 Satz 2 des 3. VermBG hat das Unternehmen oder Institut "die vermögenswirksamen Leistungen zu kennzeichnen und die zulagebegünstigten Beträge besonders auszuweisen". Das Dritte Vermögensbildungsgesetz sieht im übrigen auch eine Begünstigung auf der Seite des Arbeitgebers vor. Die Begünstigung beim Arbeitgeber erfolgt durch Ermäßigung seiner Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer (§ 14 des 3. VermBG); sie setzt vermögenswirksame Leistungen schlechthin voraus.
3. Es ist rechtlich möglich und zulässig, einen Spar-Prämienantrag und einen Wohnungsbau-Prämienantrag auf zulagefähige vermögenswirksame Leistungen im Sinne des § 12 Abs. 1 des 3. VermBG, also auf vermögenswirksame Leistungen bis zu 624 DM, zu beschränken, für die nur bei Nichtüberschreiten gewisser Einkommensgrenzen eine Zulagebegünstigung in Form der Arbeitnehmer-Sparzulage gewährt wird. Nach dem Spar-Prämiengesetz 1972 (BGBl I 1972, 1538, BStBl I 1972, 477) wird für vermögenswirksame Leistungen, die die nach dem Dritten Vermögensbildungsgesetz geförderten Beträge nicht übersteigen, eine zusätzliche Sparprämie (§ 2 Abs. 6 Satz 1 SparPG 1972), nach dem WoPG 1969 für vermögenswirksame Leistungen, für die der Prämienberechtigte nach § 12 Abs. 1 des 3. VermBG eine Arbeitnehmer-Sparzulage erhält, eine zusätzliche Wohnungsbau-Prämie (§ 3 Abs. 6 Satz 1 WoPG 1969) gewährt. Es ist weder aus dem Wortlaut noch aus dem Sinn und Zweck des Spar-Prämiengesetzes 1972 zu entnehmen, daß die Zuerkennung einer Wohnungsbau-Prämie für zulagefähige vermögenswirksame Leistungen die Gewährung einer (normalen) Spar-Prämie für gewöhnliche (nicht vermögenswirksame) Sparbeiträge im Sinne des § 1 Abs. 2 SparPG 1972 voraussetzt. Es kann also jemand eine zusätzliche Spar-Prämie erhalten, ohne daß er zugleich eine normale Spar-Prämie beantragen muß. Das gleiche gilt für das Verhältnis zwischen einer Wohnungsbau-Prämie für zulagefähige vermögenswirksame Leistungen und einer (normalen) Wohnungsbau-Prämie für gewöhnliche (nicht vermögenswirksame) Aufwendungen zur Förderung des Wohnungsbaus im Sinne der §§ 1, 2 WoPG 1969.
4. Die Beschränkung des Antrags auf zulagefähige vermögenswirksame Leistungen bewirkt, daß das kleine Kumulierungsverbot des Wohnungsbau-Prämiengesetzes sowie des Spar-Prämiengesetzes unter Umständen nicht eingreift. So kann nach § 3 Abs. 6 Satz 2 in Verbindung mit Satz 1 WoPG 1969 in der Fassung des Art. 3 des Gesetzes zur Änderung des Zweiten Vermögensbildungsgesetzes vom 27. Juni 1970 (BGBl I 1970, 925, BStBl I 1970, 801) neben der zuerst beantragten Spar-Prämie eine später beantragte Wohnungsbau-Prämie gewährt werden, wenn die Wohnungsbau-Prämie nur für Aufwendungen begehrt wird, die vermögenswirksame Leistungen darstellen und für die der Prämienberechtigte eine Arbeitnehmer-Sparzulage nach § 12 Abs. 1 des 3. VermBG erhält. Gemäß § 2 Abs. 6 Satz 1 in Verbindung mit Satz 2 SparPG 1972 kann ein Prämiensparer neben der zuerst von ihm beantragten Wohnungsbau-Prämie auch eine Spar-Prämie erhalten, wenn er die Spar-Prämie nur für Sparbeiträge begehrt, die vermögenswirksame Leistungen im Sinne des Zweiten und Dritten Vermögensbildungsgesetzes darstellen, soweit diese Leistungen "die nach diesen Gesetzen geförderten Beträge nicht übersteigen".
Dem steht die Rechtsprechung des Senats über die Ausübung des Wahlrechts nicht entgegen. Nach den Urteilen des Senats vom 4. Mai 1965 VI 296/64 U (BFHE 83, 29, BStBl III 1965, 511) und vom 25. Mai 1973 VI R 59/72 (BFHE 109, 249, BStBl II 1973, 585) kommt es dann, wenn der Antrag eindeutig und wirksam ist, nicht darauf an, ob der Sparer seinem Willen, eine Wahl zu treffen, hinreichend deutlich Ausdruck verliehen hat. Hat der Prämiensparer aber seinen Antrag auf Spar-Prämie oder Wohnungsbau-Prämie ausdrücklich auf begünstigte vermögenswirksame Leistungen beschränkt, so darf er nach dem Wortlaut seiner maßgeblich durch das Antragsformular bestimmten Willenserklärung davon ausgehen, nur einen begrenzten, nicht kumulierungsschädlichen Antrag gestellt zu haben.
5. Nicht geregelt ist im WoPG 1969 und Spar-Prämiengesetz 1972 die Frage, ob das kleine Kumulierungsverbot auch dann nicht gilt, wenn zuerst der Antrag auf Gewährung von Wohnungsbau-Prämie oder Spar-Prämie für zulagefähige vermögenswirksame Leistungen gestellt wird. Diese Frage ist nach dem Sinn und Zweck der Gesetze zu bejahen. Der Gesetzgeber wollte die Vermögensbildung breiter Schichten der Bevölkerung u. a. dadurch fördern, daß er bei Anlage von zulagefähigen vermögenswirksamen Leistungen nach den Vorschriften des Wohnungsbau-Prämiengesetzes und des Spar-Prämiengesetzes diese Aufwendungen bzw. Sparbeiträge vom sogenannten kleinen Kumulierungsverbot befreite. Es ist kein Anhaltspunkt dafür ersichtlich, daß diese Vergünstigung nach dem Willen des Gesetzgebers nur dann eintreten soll, wenn ein Antrag auf eine Wohnungsbau-Prämie oder Spar-Prämie für zulagefähige vermögenswirksame Leistungen später als ein gewöhnlicher Spar-Prämien- oder Wohnungsbau-Prämienantrag gestellt wird. Die Vermögensbildung ist in gleicher Weise förderungswürdig, wenn ein solcher beschränkter Antrag auf Wohnungsbau-Prämie oder Spar-Prämie früher als ein gewöhnlicher Antrag auf Spar-Prämie oder Wohnungsbau-Prämie gestellt wird.
Ist mithin nicht erheblich, ob ein auf zulagefähige vermögenswirksame Leistungen beschränkter Antrag auf Spar-Prämie vor oder nach einem gewöhnlichen Wohnungsbau-Prämienantrag gestellt wird, so muß die Frage, ob ein solcher beschränkter Antrag vom kleinen Kumulierungsverbot befreit ist, nach der gleichen Vorschrift, in diesem Falle also nach § 2 Abs. 6 SparPG 1972, beurteilt werden. In gleicher Weise ist § 3 Abs. 6 WoPG 1969 für das Nichtgelten des kleinen Kumulierungsverbots maßgebend, wenn vor oder nach einem gewöhnlichen Spar-Prämienantrag ein auf zulagefähige vermögenswirksame Leistungen beschränkter Antrag auf Wohnungsbau-Prämie gestellt wird.
6. Im Streitfall hat der ledige Kläger zuerst einen Antrag auf Spar-Prämie für zulagefähige vermögenswirksame Leistungen von 312 DM und nachher einen gewöhnlichen Antrag auf Wohnungsbau-Prämie gestellt. Sein zuletzt gestellter Antrag auf Wohnungsbau-Prämie würde an sich gegen das Kumulierungsverbot des § 2 Abs. 4 Nr. 1 WoPG 1969 verstoßen. Die Frage, ob der zuerst gestellte, auf vermögenswirksame Leistungen von 312 DM beschränkte Antrag auf Spar-Prämie dieses Kumulierungsverbot beseitigt, richtet sich gemäß den Ausführungen zu 5. nach dem entsprechend anwendbaren § 2 Abs. 6 SparPG 1972. Danach gilt das kleine Kumulierungsverbot nicht für Spar-Prämien für Sparbeiträge, die vermögenswirksame Leistungen im Sinne des Zweiten und Dritten Vermögensbildungsgesetzes darstellen, soweit die vermögenswirksamen Leistungen die nach diesen Gesetzen "geförderten" Beiträge nicht übersteigen. Im Streitfall mußte der ledige Kläger die Arbeitnehmer-Sparzulage nach § 12 des 3. VermBG zurückzahlen, weil sein zu versteuerndes Einkommen für das Jahr 1973 mehr als 24 000 DM betrug. Das steht der Beseitigung des Kumulierungsverbots nicht entgegen. Denn nach dem zur Veröffentlichung bestimmten Urteil des Senats vom 7. Juli 1976 VI R 6/76 greift das kleine Kumulierungsverbot auch dann nach § 2 Abs. 6 Satz 2 SparPG 1972 nicht ein, wenn eine Arbeitnehmer-Sparzulage wegen Überschreitens der Einkommensgrenzen des § 12 Abs. 1 des 3. VermBG zurückgefordert wird. Es genügt, wenn die vermögenswirksamen Leistungen einen bestimmten Höchstbetrag, nämlich den nach § 12 Abs. 1 des 3. VermBG "geförderten" Betrag bis zu 624 DM, nicht übersteigen. Das ist hier der Fall.
Da mithin der Gewährung der Wohnungsbau-Prämie das kleine Kumulierungsverbot des § 2 Abs. 4 Nr. 1 WoPG 1969 nicht entgegensteht, hat das FG der Klage auf Gewährung der Wohnungsbau-Prämie zu Recht stattgegeben.
Fundstellen
Haufe-Index 71917 |
BStBl II 1976, 584 |
BFHE 1977, 346 |