Leitsatz (amtlich)
Beiträge zu einer Krankentagegeldversicherung können auch dann nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn sich die Inhaber einer freiberuflichen Praxis Im Gesellschaftsvertrag gegenseitig zum Abschluß einer Krankentagegeldversicherung verpflichten und vereinbaren, daß anfallende Versicherungsleistungen den Betriebseinnahmen zugerechnet werden (Anschluß an BFH-Urteil vom 22. Mai 1969 IV R 144/68, BFHE 95, 447, BStBl II 1969, 489).
Normenkette
EStG § 4 Abs. 4, § 12 Nr. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine in der Rechtsform einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GdbR) betriebene Gemeinschaftspraxis der Augenärzte A und B, wurde zum 1. Mai 1975 gegründet. Im Gesellschaftsvertrag. verpflichteten sich die Praxisinhaber zum Abschluß von gleichen höchstmöglichen Krankentagegeldversicherungen (§ 16 Abs. 3 des Vertrags). Leistungen aus diesen Versicherungen sollten den Betriebseinnahmen zugerechnet werden (§§ 11 Abs. 3, 16 Abs. 2 des Vertrags). In Verfolgung dieser Vereinbarung schlossen beide Gesellschafter neben ihren bestehenden privaten Krankenversicherungen auf sie persönlich lautende Krankentagegeldversicherungen ab. Die Prämien hierfür -- im Streitjahr 1975 zusammen 6 335 DM -- wurden im Rahmen der von der Klägerin vorgenommenen Überschußrechnung (§ 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes -- EStG --) als Betriebsausgaben, im Folgejahr angefallene Versicherungsleistungen als Betriebseinnahmen behandelt.
Anläßlich einer 1978 durchgeführten Betriebsprüfung versagte der Prüfer unter Berufung auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22. Mai 1969 IV R 144/68 (BFHE 95, 447, BStBl II 1969, 489) den Betriebsausgabenabzug. Dem schloß sich der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) im nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) berichtigten Gewinnfeststellungsbescheid vom 28. März 1979 an.
Mit der Sprungklage brachte die Klägerin vor, die getroffene Vereinbarung sei gewählt worden, weil das mit der Erkrankung eines Gesellschafters verbundene Risiko einer Gewinnminderung nicht durch eine Betriebsunterbrechungsversicherung habe abgedeckt werden können. Die Krankentagegeldversicherung sei in das Betriebsvermögen der Gesellschaft eingebracht worden. Der erforderliche objektive Zusammenhang mit dem betrieblichen Bereich sei buchmäßig nachgewiesen. Anders als im vom BFH entschiedenen Fall lägen eindeutige und ernstlich gewollte Vereinbarungen vor, die auch tatsächlich durchgeführt worden seien.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1980, 169 veröffentlichten Gründen statt.
Mit der gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.
Beiträge zu einer Krankentagegeldversicherung seien, falls sich diese nicht auf übliche Berufskrankheiten beschränkt, nicht durch den Beruf veranlaßt (§ 4 Abs. 4 EStG). Es sei nicht möglich, einen objektiven Zusammenhang zwischen einer solchen Versicherung und dem beruflichen Geschehen festzustellen und zu überprüfen. Vielmehr liege der Abschluß einer derartigen Versicherung im privaten Bereich ungeachtet der Tatsache, daß ein Steuerpflichtiger bereit sei, die durch den Versicherungsfall ausgelösten Einnahmen als steuerpflichtige Betriebseinnahmen zu behandeln, und daß er die Versicherung auch zu dem Zweck abgeschlossen habe, im Falle seiner Erkrankung mit den Versicherungsleistungen den Betrieb aufrechtzuerhalten. Diese vom BFH (BFHE 95, 447, BStBl II 1969, 489) aufgestellten und in der Literatur (Herrmann/Heuer/ Raupach, Kommentar zum Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, 19. Aufl., 1982, § 4 EStG Anm. 62, ABC "Versicherungen" Rz. 8; Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 10 Rz. 31) durchweg vertretenen Grundsätze seien auf Personengesellschaften in gleichem Maße anzuwenden wie auf Einzelunternehmen. Dies gebiete der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung sowie eine einheitliche Handhabung des Betriebsausgabenbegriffs.
Krankentagegeldversicherungen seien Krankenversicherungen i. S. des § 3 Nr. 1 a EStG mit der Folge, daß einerseits die Versicherungsleistungen steuerfrei seien, andererseits die Prämien gemäß § 3 c EStG nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden könnten. Der BFH habe in Übereinstimmung mit der Versicherungswirtschaft und in Anlehnung an den weiten Begriff der Krankenversicherung in den §§ 165ff. der Reichsversicherungsordnung (RVO) eine Einschränkung des Anwendungsbereichs des § 3 Nr. 1 a EStG dahin gehend abgelehnt, daß nur solche Leistungen einer Krankentagegeldversicherung begünstigt sein sollen, die die tatsächlich angefallenen Krankheitskosten und die Lebenshaltungskosten während der Krankheit nicht erheblich überstiegen, da die dann erforderlich werdende Abgrenzung zu großen Schwierigkeiten führen würde. Daran sei festzuhalten.
Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Krankentagegeldversicherungen bezweckten nicht lediglich einen Ersatz angefallener Krankheitskosten, sondern seien auf einen umfassenden Schutz vor krankheitsbedingten finanziellen Nachteilen ausgerichtet, insbesondere auf den Ausgleich von Verdienstoder Einkommensausfällen. Kämen Leistungen aus einer Krankentagegeldversicherung wie im Streitfall der Gemeinschaftspraxis zu, läge im Ergebnis eine Betriebseinnahmen-Ausfallversicherung vor. Infolge der gewählten vertraglichen Gestaltung sei ein hinreichender objektiver Zusammenhang mit dem beruflichen Geschehen gegeben, die Prämien also beruflich veranlaßt und deshalb als Betriebsausgaben abzugsfähig.
Eine derartige Einnahmen-Ausfallversicherung sei nicht als Krankenversicherung anzusehen; deshalb entfalle die Problematik der §§ 3 Nr. 1 a, 3 c EStG; diese Vorschriften seien nicht anwendbar.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist begründet. Sie muß zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage führen.
Beiträge zu Versicherungen sind Betriebsausgaben, wenn sie durch den Betrieb (Beruf) veranlaßt sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Soweit sie privat veranlaßt sind, können sie zum Sonderausgabenabzug führen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH erfolgt die Abgrenzung danach, ob durch den Versicherungsabschluß berufliche oder private Risiken abgedeckt werden. Von der Absicherung beruflicher Risiken ist regelmäßig auszugehen, wenn mit der Versicherung Schäden an Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens ersetzt werden sollen. Versicherungen über Risiken, die in der Person des Betriebsinhabers begründet sind, führen demgegenüber nur ausnahmsweise zum Betriebsausgabenabzug, wenn durch die Ausübung des Berufs ein erhöhtes Risiko geschaffen wird und der Abschluß des Versicherungsvertrages entscheidend der Abdeckung dieses Risikos dient (BFH-Urteil vom 5. August 1965 IV 42/65 S, BFHE 83, 417, BStBl III 1965, 650). Dementsprechend wurde der Betriebsausgabenabzug für Beiträge zu einer allgemeinen Unfallversicherung bejaht, wenn die Eigenart des Betriebs bzw. des Berufs erhöhte Unfallgefahren mit sich bringt (BFH-Urteil vom 16. Mai 1963 IV 75/60 U, BFHE 77, 217, BStBl III 1963, 399) oder für eine Insassenunfallversicherung, wenn durch die Verbindung mit einem zum Betriebsvermögen gehörenden Pkw ein hinreichender betrieblicher Zusammenhang geschaffen wurde (BFH-Urteile vom 18. November 1971 IV R 132/66, BFHE 104, 71, BStBl II 1972, 277, und vom 15. Dezember 1977 IV R 78/74, BFHE 124, 185, BStBl II 1978, 212). Demgegenüber wurden Aufwendungen für eine Versicherung für den Fall des Verlustes einer Fluglizenz eines Flugkapitäns nicht als Werbungskosten anerkannt, weil die Versicherungsleistung nicht nur bei berufsbedingtem Lizenzentzug zu erbringen war, sondern auch dann, wenn dieser die Folge eines privaten Unfalls, einer dem Privatbereich zuzurechnenden Krankheit oder eines allgemeinen Kräfteverfalls war (BFH-Urteil vom 13. April 1976 VI R 87/73, BFHE 119, 149, BStBl II 1976, 599). Zur Begründung dieser Auffassung führte der BFH u. a. aus, die Entscheidung beruhe auf ähnlichen Erwägungen, deretwegen Beiträge zu einer Krankentagegeldversicherung nicht als Betriebsausgaben zu berücksichtigen seien. Hier wie dort seien die Versicherungsbeiträge auch dem Lebensführungsbereich zuzurechnen.
Der erkennende Senat hat entschieden, daß die von einem Einzelunternehmer, einem Immobilienmakler, aufgewendeten Beiträge für eine Krankentagegeldversicherung selbst dann nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden können, wenn die Versicherung zur Aufrechterhaltung des Betriebes im Falle der Erkrankung des Betriebsinhabers abgeschlossen worden ist und dieser bei Ermittlung seines Gewinnes durch Betriebsvermögensvergleich bereit ist, die durch den Versicherungsfall ausgelösten Einnahmen als Steuerpflichtige Betriebseinnahmen zu behandeln (BFHE 95, 447, BStBl II 1969, 489). Eine Krankentagegeldversicherung könne, anders als eine Unfallversicherung, nicht als betrieblicher Vorgang anerkannt werden. Denn ein Unfall könne unmittelbar durch den Betrieb veranlaßt sein, während eine so enge Verbindung zwischen dem betrieblichen Geschehen und der Erkrankung nur bei dem verhältnismäßig seltenen und hier nicht zu entscheidenden Fall der Berufskrankheit denkbar sei.
Gleiche Grundsätze kommen zur Anwendung, wenn Freiberufler eine Krankentagegeldversicherung abschließen und sich im Gesellschaftsvertrag verpflichten, etwaige Versicherungsleistungen den Betriebseinnahmen zuzurechnen. Dies gilt jedenfalls dann, wenn -- wie im Streitfall -- der Gewinn durch Überschußrechnung ermittelt wird. Es kann dahinstehen, ob ein Versicherungsvertrag über Krankentagegelder zum gewillkürten Betriebsvermögen gezogen werden kann. Denn bei Gewinnermittlung durch Überschußrechnung kommt gewillkürtes Betriebsvermögen nicht in Betracht (BFH-Urteil vom 12. Februar 1976 IV R 188/74, BFHE 118, 212, BStBl II 1976, 663). Daher reicht es nicht aus, daß anfallende Versicherungsleistungen, wie Barmittel regelmäßig, möglicherweise objektiv geeignet und auch dazu bestimmt sind, den Betrieb zu fördern. Notwendiges Betriebsvermögen in Form notwendigen Sonderbetriebsvermögens der Gesellschafter liegt nicht vor. Notwendiges Betriebsvermögen sind alle Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb dergestalt unmittelbar dienen, daß sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind (BFH-Urteile vom 1. Dezember 1976 I R 73/74, BFHE 121, 135, BStBl II 1977, 315, und vom 13. Mai 1976 IV R 4/75, BFHE 119, 256, BStBl II 1976, 617). Ein derartiger Nutzungszusammenhang mit dem Betrieb kann nicht festgestellt werden.
Da bei einer Krankentagegeldversicherung der Eintritt des Versicherungsfalles und damit das Anfallen von Versicherungsleistungen ungewiß ist, wird durch den Abschluß des Versicherungsvertrages noch nicht eine Forderung in bestimmter Höhe, sondern nur ein Anspruch auf Risikoausgleich erworben. Mithin kann hinsichtlich des Funktionszusammenhanges nicht auf die beabsichtigte Verwendung ungewisser Versicherungsleistungen, sondern nur darauf abgestellt werden, welche Risiken durch den Versicherungsvertrag abgedeckt werden. Umgekehrt würde der Betriebsausgabenabzug betrieblich veranlaßter Versicherungsbeiträge nicht daran scheitern, daß die geleistete Versicherungssumme vereinbarungsgemäß außerbetrieblichen Zwecken zugeführt wird (vgl. zur beabsichtigten Verwendung eines Bausparguthabens BFH-Urteil vom 18. März 1965 IV 61/62 U, BFHE 82, 207, BStBl III 1965, 320, sowie bei Geldkonten BFH-Urteil vom 19. Juni 1975 VIII R 13/74, BFHE 116, 478, BStBl II 1975, 811), wie auch der Herkunft der Mittel nur eine indizielle Bedeutung zukommt (BFH-Urteil vom 27. März 1968 I 154/65, BFHE 92, 217, BStBl II 1968, 522).
Eine Krankentagegeldversicherung bezweckt wirtschaftlich -- ungeachtet der Grundsätze, die für die Ermittlung der Versicherungsleistung gelten -- den Ausgleich krankheitsbedingter Aufwendungen und Einnahmeausfälle. Das diesbezügliche Risiko ist nur dann durch den Beruf veranlaßt, wenn es seine Ursache in einer im Beruf erworbenen Krankheit hat, insbesondere einer typischen Berufskrankheit, d. h. einer Krankheit, bei der die Gefahr, von ihr erfaßt zu werden, nur oder hauptsächlich wegen der beruflichen Tätigkeit, dann aber in gleicher weise für alle Berufsangehörigen besteht, oder in einem beruflich bedingten Unfall, insbesondere einem Unfall bei der Bedienung einer Maschine oder einem Kfz-Unfall auf einer beruflich veranlaßten Fahrt (BFH-Urteil vom 30. Oktober 1980 IV R 27/77, BFHE 132, 235, BStBl II 1981, 303, m. w. N.). Im übrigen ist das Risiko krankheitsbedingter Vermögenseinbußen der privaten Lebensführung zuzurechnen. Werden beide Risikobereiche, der berufliche und der private, durch eine einheitliche Versicherung abgedeckt, so sind die Versicherungsbeiträge nach dem sog. Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG insgesamt nicht abzugsfähig, es sei denn, daß die berufliche Veranlassung bei weitem überwiegt und das Hineinspielen der Lebensführung nicht ins Gewicht fällt oder daß sich der beruflich veranlaßte Teil der Aufwendungen anhand von Unterlagen nach objektiv nachprüfbaren Merkmalen leicht und einwandfrei von den nichtabziehbaren Kosten der Lebensführung trennen läßt (BFH-Beschlüsse vom 27. November 1978 GrS 8/77, BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213; vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17; Urteil vom 29. März 1979 IV R 103/75, BFHE 127, 530, BStBl II 1979, 512).
Danach durften die Versicherungsbeiträge im vorliegenden Fall nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt werden. Wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist, wurden von den Gesellschaftern der Klägerin allgemeine, nicht lediglich auf Krankheiten aus beruflichem Anlaß beschränkte Krankentagegeldversicherungen abgeschlossen. Da Feststellungen über besondere berufliche Krankheitsrisiken nicht getroffen wurden, ist davon auszugehen, daß die beruflich veranlaßten Krankheitsrisiken jedenfalls nicht bei weitem überwiegen; es sind auch keine objektiven Maßstäbe erkennbar, mit deren Hilfe diese von den privaten Krankheitsrisiken getrennt werden könnten. Somit waren die Versicherungsbeiträge insgesamt, auch soweit sie durch Gesundheitsrisiken aus der Berufssphäre mitverursacht waren, nicht zum Abzug zuzulassen.
Ein so gut wie ausschließlich berufsbedingtes Risiko kann auch nicht mit der Begründung angenommen werden, die Krankheit des Berufsausübenden könne sich auf den Erfolg des Unternehmens auswirken, weil die Einnahmen zurückgingen, während die Ausgaben für Personal, Praxisräume usw. weiter bestritten werden müßten, damit die Praxis nach der Genesung im alten Umfang wiederaufgenommen werden könne (so Rautenberg, Der Betrieb -- DB -- 1974, 2274ff., 2276). Denn die Ursache für die Erfolgseinbuße liegt nicht in den betrieblichen Gegebenheiten, sondern in der Person seines Inhabers. Insofern unterscheidet sich eine Krankentagegeldversicherung von einer Betriebsunterbrechungsversicherung, die von einem Risiko im betrieblichen Bereich, etwa einem Einbruch, einem Brand oder dem Ausfall einer Maschine ausgeht und den daraus resultierenden weiteren Vermögensschaden ersetzt.
Da die berufliche Zuordnung eines Versicherungsvertrages nach den versicherten Risiken und nicht nach der beabsichtigten Verwendung etwaiger Versicherungsleistungen vorzunehmen ist, kommt auch dem Umstand keine Bedeutung zu, daß die Gesellschafter der Klägerin neben der Krankentagegeldversicherung Krankenversicherungen abgeschlossen hatten, aus deren Leistungen anfallende Krankheitskosten möglicherweise vollständig finanziert werden konnten, mit der Folge, daß Leistungen aus der Krankentagegeldversicherung in voller Höhe als Ersatz für Einnahmenausfall zur Verfügung standen. Aus demselben Grunde kann auch nicht auf die gesellschaftsvertragliche Vereinbarung, anfallende Versicherungsleistungen als Betriebseinnahmen zu behandeln, abgestellt werden. Aufwendungen, die die Lebensführung betreffen, können nicht schon deshalb dem Beruf zugerechnet werden, weil sie von anderen Mitunternehmern gefordert werden können (BFH-Urteil vom 31. Januar 1980 IV R 51/77, nicht veröffentlicht, zu Aufwendungen für eine Gesundheitsuntersuchung, die von den Mitgesellschaftern vor Abschluß des Gesellschaftsvertrages verlangt worden war).
Danach kann dahinstehen, ob Leistungen aus einer Krankentagegeldversicherung unter den Begriff Leistungen aus einer Krankenversicherung i. S. von § 3 Nr. 1 a EStG fallen (so BFHE 95, 447, BStBl II 1969, 489, zweifelnd: BFH-Urteil vom 22. Oktober 1971 VI R 242/69, BFHE 104, 63, BStBl II 1972, 177) und ob bei einer Krankentagegeldversicherung ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Versicherungsbeiträgen und den im Versicherungsfall erbrachten Leistungen besteht (ablehnend: Schmidt/ Heinicke, Einkommensteuergesetz, § 3 c Anm. 3 mit weiteren Nachweisen zum Unmittelbarkeitsbegriff des § 3 c EStG).
Fundstellen
Haufe-Index 74487 |
BStBl II 1983, 101 |
BFHE 1982, 19 |