BFH Urteil vom 08.03.1990 - V R 67/89 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Versendungs-)Frachthilfen sind kein zusätzliches Entgelt

Leitsatz (amtlich)

Frachthilfen i.S. des § 2 Nr.2 ZRFG bezwecken die Subventionierung von Unternehmern im Zonenrandförderungsgebiet. Sog. Versendungsfrachthilfen sind daher kein zusätzliches Entgelt i.S. des § 10 Abs.1 Satz 3 UStG 1980 für die Lieferungen der Unternehmer.

Orientierungssatz

Zahlungen eines Dritten stellen dann ein zusätzliches Entgelt für eine vom Leistungsempfänger in Anspruch genommene Leistung dar, wenn der Leistungsempfänger auf die Zahlung einen Rechtsanspruch hat, die Zahlung an ihn in Erfüllung einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung oder zumindest überwiegend in seinem Interesse geleistet wird. Nicht zum Entgelt gehören hingegen Zahlungen eines Dritten dann, wenn sie zur Förderung des leistenden Unternehmers und nicht überwiegend im Interesse des Leistungsempfängers bewirkt werden --sog. Zuschuß-- (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

UStG 1980 § 10 Abs. 1 S. 3; ZRFG § 2 Nr. 2

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war in den Streitjahren 1979 bis 1983 Organträger eines Papierverarbeitungsbetriebs (im folgenden: GmbH) im Harz.

Die GmbH erhielt in den Streitjahren auf Antrag sog. Frachthilfen gemäß § 2 Nr.2 des Zonenrandförderungsgesetzes (ZRFG) vom 5.August 1971 (BGBl I 1971, 1237). Diese Frachthilfen wurden aufgrund einzeln erteilter Bewilligungsbescheide von der Bezirksregierung an die GmbH ausgezahlt (ab 1983 gemäß dem Runderlaß des Niedersächsischen Ministers für Wirtschaft und Verkehr vom 10.August 1983, Niedersächsisches Ministerialblatt --MinBl ND-- 1983, 876 f., nach der "Verwaltungsvereinbarung zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Ländern Bayern, Hessen, Niedersachsen und Schleswig-Holstein über die Gewährung von Frachthilfe zum Ausgleich von durch die Teilung Deutschlands bedingten Frachtmehrkosten" vom 10./29.Juni 1983).

Nach einer Außenprüfung beurteilte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Frachthilfen als sog. preisauffüllende Entgelte durch Dritte und änderte die Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre entsprechend.

Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt. Es teilte die Auffassung der Klägerin, die Frachthilfen seien nicht Entgelt, sondern (echter) Zuschuß, der überwiegend im Interesse der Klägerin zu deren Subventionierung gezahlt werde (u.a. unter Berufung auf das Urteil des FG München vom 24.Juni 1988 XIV 84/87 U, U2, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1989, 39).

Mit der --vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen-- Revision rügt das FA Verletzung von § 10 Abs.1 Satz 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1973/1980.

Das FA stützt sich zum einen auf die bereits im Erlaß des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 10.November 1954 IV A - S 4200 - 94/54, mitgeteilt in Betriebs-Berater (BB) 1956, 70, vertretene Auffassung, sog. Versandfrachthilfen dienten der Preisauffüllung und gehörten damit zum Entgelt, sowie auf das damit übereinstimmende Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14.Mai 1964 V 9/62 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1964, 471) und auf das Schrifttum, das dieser Auffassung einhellig zugestimmt habe (z.B. Plückebaum/Malitzky, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 10.Aufl., § 10 Rz.290/3 zur sog. Ausgangsfrachthilfe).

Zum anderen sieht sich das FA durch die neuere Rechtsprechung des BFH bestätigt, nach der ein der Preisauffüllung dienender (unechter) Zuschuß nicht gegeben sei, wenn der leistende Unternehmer aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemein politischen Gründen gefördert werden solle. Nach Ansicht des FA verkennt das FG den nach der Rechtsprechung maßgeblichen Zweck der Frachthilfegewährung. Nach der Präambel und dem Wortlaut des § 1 Abs.1 der maßgeblichen Verwaltungsvereinbarung werde die Frachthilfe zur konkreten Abgeltung fester Bestandteile ganz bestimmter Leistungsentgelte gewährt. Die Form der Ermittlung und Gewährung der Frachthilfe sei nicht bloß eine technische Ausgestaltung der Wirtschaftsförderung. Sie mache vielmehr in Verbindung mit dem Wortlaut der Verwaltungsvereinbarung den für die Beurteilung als zusätzliches Entgelt erforderlichen Abgeltungswillen des Zuschußgebers deutlich. Daß nicht in erster Linie (überwiegend) die allgemeine Tätigkeit des leistenden Unternehmers gefördert werden solle, werde auch dadurch deutlich, daß ein Unternehmer, der in einem Kalenderjahr nur Sendungen innerhalb der 200-km-Grenze ausführe, keine Frachthilfe erhalte. Hätte der Zuschußgeber den Unternehmer subventionieren wollen, hätte er ihm von Einzelleistungen losgelöste Zuwendungen gewähren müssen. Echter Zuschuß seien allenfalls die Zahlungen zur Frachthilfekapitalisierung.

Zusätzlich beruft sich das FA gegenüber der Auffassung des FG auf den im BFH-Urteil vom 9.Oktober 1975 V R 88/74 (BFHE 117, 307, BStBl II 1976, 105) unter 4. erwähnten stenografischen Bericht über die 101.Sitzung des Deutschen Bundestags --5.Wahlperiode-- vom 12.April 1967, S.4702. Danach seien gerade die Ausgangsfrachthilfen im Gesetzgebungsverfahren zum UStG 1967 als typisches Beispiel für öffentliche Zuschüsse angesehen worden, "die ein Entgelt für eine Leistung ergänzen sollen". Die daraus ersichtliche Bestätigung der die Steuerbarkeit bejahenden früheren Verwaltungsauffassung im Gesetzgebungsverfahren zu § 10 Abs.1 UStG 1967 gelte für den Streitfall, nachdem der einschränkende 2.Halbsatz des § 10 Abs.1 Satz 3 UStG 1967 mit Wirkung vom 1.Juli 1973 ersatzlos gestrichen worden sei, weil er unerwünschte Umgestaltungen von Zuschuß-Bewilligungsverfahren mit sich gebracht habe.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin tritt der Revision entgegen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision des FA ist unbegründet.

1. Das FG hat zutreffend die der Klägerin gewährten Frachthilfen für sog. Versandfrachten bzw. Ausgangsfrachten aufgrund von § 2 Nr.2 ZRFG (zuletzt gemäß der Verwaltungsvereinbarung zwischen der Bundesrepublik Deutschland - und den Ländern Bayern, Hessen, Niedersachsen und Schleswig-Holstein über die Gewährung von Frachthilfe zum Ausgleich von durch die Teilung Deutschlands bedingten Frachtmehrkosten vom 10./29.Juni 1983, im folgenden: Verwaltungsvereinbarung) nicht als (zusätzliches) Entgelt für Leistungen der Klägerin beurteilt.

Nach § 10 Abs.1 Sätze 2 und 3 UStG 1973/1980 ist Entgelt alles, was der Empfänger einer Lieferung oder sonstigen Leistung (Leistungsempfänger) aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Zum Entgelt gehört auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt.

Seit seinem Urteil vom 9.Oktober 1975 V R 88/74 (BFHE 117, 307, BStBl II 1976, 105) beurteilt der Senat Zahlungen eines Dritten dann als zusätzliches Entgelt für eine vom Leistungsempfänger in Anspruch genommene Leistung, wenn der Leistungsempfänger auf die Zahlung einen Rechtsanspruch hat, die Zahlung an ihn in Erfüllung einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung oder zumindest überwiegend in seinem Interesse geleistet wird; nicht zum Entgelt gehören hingegen Zahlungen eines Dritten dann, wenn sie zur Förderung des leistenden Unternehmers und nicht überwiegend im Interesse des Leistungsempfängers bewirkt werden --sog. Zuschuß-- (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 25.November 1986 V R 109/78, BFHE 148, 351, BStBl II 1987, 228, mit Nachweisen). Die Abgrenzung von Entgelt und Zuschuß wird somit nach der Person des Bedachten und nach dem Förderungsziel vorgenommen.

Das FG ist von diesen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Seine Würdigung der Frachthilfen als Zuschuß und nicht als zusätzliches Entgelt "für die Leistungen" der Klägerin anhand der maßgeblichen Förderungsvoraussetzungen ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Zur Bestimmung des Förderungsziels und der Person des Bedachten hat das FG zutreffend auf § 2 (Eingangssatz und Nr.2) ZRFG abgestellt, wonach die Frachthilfe eine Maßnahme zum Ausgleich von Standortnachteilen, zur Sicherung und Schaffung von Dauerarbeitsplätzen sowie zur Verbesserung der Infrastruktur ist, ferner auf die Präambel zur Verwaltungsvereinbarung vom 10./29.Juni 1983, derzufolge die nachteilige Wettbewerbssituation für Unternehmen in den Förderungsgebieten aufgrund der Teilung Deutschlands und der durch die Grenzziehung bedingten Frachtmehrkosten verbessert werden soll.

Förderungsziel der Regelung ist die Begünstigung der im Förderungsgebiet ansässigen Unternehmer. Daß die Gewährung der Frachthilfe bei der sog. Versandfrachthilfe an Lieferungen bestimmter Güter und an die Inanspruchnahme bestimmter Frachtleistungen (vgl. Anlage 2 zum Runderlaß in MinBl ND 1983, 876: Bundesfrachthilfe-Richtlinien, § 1, sowie Anlagen dazu) anknüpft, bedeutet nicht, daß die Frachthilfe "für diese Lieferungen" als zusätzliches Entgelt vorgesehen ist. Es handelt sich um technische Anknüpfungen zur Bestimmung des Förderungsbereichs. Eine Begünstigung der Abnehmer der Lieferungen aus den Förderungsgebieten (Entgeltübernahme zu deren Gunsten), kann daraus nicht abgeleitet werden. Der Anwendungsbereich der Förderung ist in § 3 der Verwaltungsvereinbarung vom 10./29.Juni 1983 dahingehend bestimmt, daß die Frachthilfe gewährt wird an Betriebe gewerblicher Art u.a. im Zonenrandgebiet, und "für den Transport von Gütern, die bis zur Teilung Deutschlands in erheblichem Umfang auf seitdem abgeschnittenen Märkten abgesetzt oder von dort bezogen worden sind ...".

Solche bloß technischen Anknüpfungen von Förderungsmaßnahmen an Leistungen eines Unternehmers führen nicht dazu, die Förderung zum (zusätzlichen) Entgelt "für die Leistungen" zu machen, wenn das Förderungsziel nicht die Subvention der Preise zugunsten der Abnehmer, sondern die Subvention des leistenden Unternehmers ist. Daß eine andere Würdigung zu bedenklichen Beurteilungen führen kann, zeigt die (vom FA herangezogene) frühere Rechtsprechung des BFH (HFR 1964, 471) --auf der noch Beispiel 1 in Abschn.190 der Umsatzsteuer-Richtlinien 1988 beruht--, welche die Ausgangsfrachthilfen wegen eines unmittelbaren Zusammenhanges mit dem Umsatz als zusätzliches Entgelt, hingegen die Eingangsfrachthilfen --wegen nur mittelbarer Auswirkung auf spätere Verkaufspreise-- als Zuschuß ansah. Dem ersichtlichen Ziel der Frachthilfeförderung, sowohl durch Ausgangs- als auch durch Eingangsfrachthilfe (jetzt: Versand- bzw. Empfangsfrachthilfe) einheitlich Unternehmer im Zonenrandförderungsgebiet zu begünstigen, wird diese frühere Rechtsprechung nicht gerecht. Sie hat schon seit dem Urteil in BFHE 117, 307, BStBl II 1976, 105 ihre Bedeutung verloren.

Schließlich zeigt auch die Möglichkeit der Kapitalisierung der Frachthilfen (§ 5 der Verwaltungsvereinbarung vom 10./29.Juni 1983), daß die Anknüpfung an Lieferungen des Unternehmers kein das Förderungsziel der Maßnahme bestimmender Faktor ist.

Auch der vom FA angeführte stenografische Bericht über die 101.Sitzung des Deutschen Bundestags --5.Wahlperiode-- (vgl. BFHE 117, 307, BStBl II 1976, 105, unter 4.) stützt die Revision des FA nicht. Soweit darin eine auf die damals geltende Rechtsprechung gestützte Rechtsauffassung zu den sog. Abgangsfrachthilfen geäußert worden sein sollte, hat dies im Hinblick auf die dargestellten Rechtsgrundsätze zur Abgrenzung von Entgelt und Zuschuß keine Auswirkung. Im übrigen hat der Senat im vorbezeichneten Urteil die Bedeutung des Beispielsfalls aus diesem stenografischen Bericht im Hinblick auf die damals erörterte Frage des offenen Steuerausweises im Zusammenhang mit dem Vorsteuerabzug gewürdigt.

2. Schließlich scheidet nach dem Inhalt der Förderungsregelungen eine dahingehende Beurteilung, die Unternehmer im Förderungsgebiet erbrächten mit ihrer unternehmerischen Tätigkeit zugleich Leistungen an den Zuschußgeber (öffentliche Hand), so daß die Frachthilfen insoweit Entgelt seien, ebenso aus, wie eine zu der Ansicht führende Beurteilung, die Leistungen der jeweils eingesetzten Frachtunternehmer sollten durch Subventionierung des Entgelts gefördert werden. Letzteres beträfe überdies nicht die Umsätze der Klägerin.