Leitsatz (amtlich)
Räumt der Vater seinem minderjährigen Sohn eine Gewinnbeteiligung in Form einer sog. stillen Beteiligung an seinem Handelsgewerbe ein, so ist einkommensteuerrechtlich ein stilles Gesellschaftsverhältnis im Sinne einer eigenen Einkunftsquelle des Sohnes für eigene Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht gegeben, wenn dem Sohn nicht wenigstens annäherungsweise die Rechte zustehen, die einem stillen Gesellschafter nach den Vorschriften der §§ 335 ff. HGB zukommen. In einem solchen Falle sind die Gewinngutschriften keine Betriebsausgaben des Vaters, sondern nichtabzugsfähige Zuwendungen im Sinne des § 12 Nr. 2 EStG.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 4, § 20 Abs. 1 Nr. 2, § 12 Nr. 2; HGB § 335 ff.
Tatbestand
Streitig ist im Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellungen 1967 und 1968, ob ein typisches stilles Gesellschaftsverhältnis zwischen einer GmbH & Co. KG und dem minderjährigen Sohn des alleinigen Kommanditisten und Gesellschafters der Komplementär-GmbH steuerlich anzuerkennen ist und deshalb bei der Ermittlung des Gewinns der GmbH & Co. KG die Gewinnanteilsgutschriften für den minderjährigen Sohn als stillen Gesellschafter als Betriebsausgaben abzuziehen sind.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, betrieb in den Streitjahren ein Fabrikationsunternehmen. Alleininhaber dieses Unternehmens war bis Anfang 1967 H. Dieser brachte Anfang 1967 sein Einzelunternehmen unter Fortführung der Buchwerte in die Klägerin gegen Gewährung eines Kommanditanteils und einer Darlehnsforderung ein. Persönlich haftende Gesellschafterin der Klägerin war in den Streitjahren eine GmbH, deren alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer H. war. H. war außerdem in den Streitjahren einziger Kommanditist der Klägerin.
Am 18. März 1967 schloß H. noch als Alleininhaber des später von der Klägerin betriebenen Unternehmens mit seinem minderjährigen Sohn P. einen privat-schriftlichen Vertrag "über die Errichtung einer stillen Beteiligung". P. war bei Abschluß des Vertrags durch seine Mutter, die geschiedene Ehefrau des H., vertreten. Der auf unbestimmte Zeit abgeschlossene und mit einer Sechsmonatsfrist jederzeit kündbare Vertrag sah vor, daß P. mit Wirkung vom 1. Januar 1967 als stiller Gesellschafter in die Firma des H. aufgenommen werde. Der Vertrag bestimmte u. a. wörtlich:
"Das Einlagekapital beträgt DM 10 000,- (Zehntausend), die dem stillen Gesellschafter in Form eines zinslosen Darlehens von der Firma zur Verfügung gestellt werden. Die Laufzeit des Darlehens beträgt zwanzig Jahre. Die Tilgungsraten betragen jährlich ca. DM 500,-.
Von dem jährlichen Reingewinn des Betriebes, der nach steuerlichen Gesichtspunkten zu ermitteln ist, erhält der stille Gesellschafter eine jederzeit widerrufliche Gewinnbeteiligung von 8 %. An einem Verlust ist er nur mit der Hälfte des Gewinnanteils beteiligt.
Dafür verpflichtet sich der stille Gesellschafter nach Vollendung seines 18. Lebensjahres bzw. nach Abschluß seines Studiums in die Firma einzutreten und hier entsprechend seinen erworbenen Kenntnissen tatkräftig mitzuarbeiten.
Er verpflichtet sich außerdem, sofern er auf Grund seiner erworbenen Kenntnisse und Fähigkeiten dazu in der Lage ist, den Betrieb im Sinne des Betriebsgründers weiterzuführen. Die Entscheidung, ob die Voraussetzungen für die Leitung des Betriebes gegeben sind, behält sich der Betriebsinhaber nach freiem Ermessen ausdrücklich vor.
Der stille Gesellschafter verpflichtet sich, in seiner Freizeit und in den Ferien im Betrieb mitzuarbeiten, um sich auf seine späteren Aufgaben vorbereiten zu können. Für diese Arbeiten erhält der stille Gesellschafter entsprechend der Tätigkeit einen angemessenen Lohn. Hiervon zahlt er das Darlehen innerhalb der festgelegten Laufzeit zurück.
Um Mißbrauch auszuschließen und um dem Betrieb die finanziellen Mittel zu erhalten, verpflichtet sich der stille Gesellschafter, das Kapital sowie die angesammelten Gewinne im Betrieb zu lassen und nicht zu entnehmen.
...
Sollten für diesen Vertrag noch notarielle oder sonstige behördliche Genehmigungen notwendig werden, so können dieselben nachträglich, ohne die Rechtswirksamkeit des Vertrages zu beeinträchtigen, erfolgen."
Eine vormundschaftsgerichtliche Genehmigung des Vertrages wurde zunächst nicht beantragt und demgemäß auch nicht erteilt.
Die Klägerin schrieb dem P. als stillem Gesellschafter für 1967 einen Betrag von 11 901 DM und für 1968 einen Betrag von 5 850 DM als Gewinnanteil gut. Diese Beträge behandelte die Klägerin bei der Ermittlung ihres Gewinns für 1967 und 1968 als Betriebsausgaben.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) vertrat im Anschluß an eine Betriebsprüfung die Auffassung, daß ein stilles Gesellschaftsverhältnis zwischen der Klägerin und P. steuerlich nicht anerkannt werden könne, weil eine Vereinbarung, daß der Unternehmer dem aufgenommenen stillen Gesellschafter ein zinsloses Darlehen zur Erfüllung seiner Einlageverpflichtung gewähre und daß der stille Gesellschafter Kapital und angesammelte Gewinne nicht entnehmen dürfe, zwischen Fremden nicht geschlossen worden wäre. Die Gewinngutschriften seien deshalb keine Betriebsausgaben und könnten den Gewinn der Klägerin nicht mindern.
Auf dieser Grundlage erließ das FA am 5. Mai und 8. Juli 1970 Gewinnfeststellungsbescheide für 1967 und 1968.
Der Einspruch war erfolglos.
Mit der Klage beantragte die Klägerin, das stille Gesellschaftsverhältnis mit dem minderjährigen P. anzuerkennen und den festgestellten Gewinn 1967 von 144 439 DM um einen (unter Berücksichtigung der Ergebnisse der Betriebsprüfung) errechneten Gewinnanteil des P. von 12 269 DM und den festgestellten Gewinn 1968 von 91 430 DM um einen ebenfalls unter Berücksichtigung der Ergebnisse der Betriebsprüfung errechneten Gewinnanteil des P. von 7 782 DM zu kürzen. Das FG wies die Klage ab. Es war der Auffassung, daß das stille Gesellschaftsverhältnis steuerlich nicht anerkannt werden könne, weil die erforderliche vormundschaftsgerichtliche Genehmigung fehle und der Vertrag daher zivilrechtlich nicht wirksam sei. Hiervon abgesehen liege keine Vertragsgestaltung vor, die auch zwischen fremden Personen möglich sei, so daß der Schluß gerechtfertigt sei, bei den als Betriebsausgaben behandelten Gewinnanteilen handle es sich um auf privaten Erwägungen beruhende Zuwendungen.
Mit der Revision beantragt die Klägerin, die einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheide 1967 und 1968 dahin zu ändern, daß der Gewinn aus Gewerbebetrieb für 1967 um 12 269 DM und für 1968 um 7 782 DM niedriger angesetzt wird. Die Klägerin rügt die Verletzung des § 5 Abs. 3 StAnpG und des § 1822 Nr. 3 BGB. Sie bringt u. a. vor, die vormundschaftsgerichtliche Genehmigung sei inzwischen beantragt und mit Beschluß vom 13. September 1973 erteilt worden.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
Die Gewinnanteile, die die Klägerin dem Sohn des H. gutgeschrieben hat, können nicht als Betriebsausgaben vom Gewinn der Klägerin abgezogen werden.
1. Betriebsausgaben, die das Betriebsvermögen und damit den steuerpflichtigen Gewinn im Sinne des § 5 in Verbindung mit § 4 Abs. 1 EStG mindern, sind "die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind" (§ 4 Abs. 4 EStG). Beteiligt sich ein Fremder mit einer Vermögenseinlage an dem Handelsgewerbe, das ein Kaufmann betreibt, in gesetzestypischer Form als stiller Gesellschafter (§ 335 HGB), so kann regelmäßig nicht zweifelhaft sein, daß die Anteile des stillen Gesellschafters am Gewinn (§§ 336, 337 HGB) für den Inhaber des Handelsgewerbes Aufwendungen sind, die durch den Betrieb veranlaßt sind und die deshalb seinen Gewinn mindern.
Nach § 12 Nr. 2 EStG dürfen "Zuwendungen an eine gegenüber dem Stpfl. ...gesetzlich unterhaltsberechtigte Person..., auch wenn diese Zuwendungen auf einer besonderen Vereinbarung beruhen" weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Verspricht z. B. ein Kaufmann seinem Sohn, ihm jährlich einen bestimmten Geldbetrag oder einen bestimmten Anteil vom Gewinn seines Gewerbebetriebs zu zahlen, so können die danach geschuldeten Gewinnanteile den steuerpflichtigen Gewinn des Kaufmanns nicht mindern. In der Rechtsprechung ist allerdings bereits seit geraumer Zeit anerkannt, daß § 12 Nr. 2 EStG nicht eingreift, wenn die gesetzlich unterhaltsberechtigte Person - im Streitfall also der Sohn des H. - über eine eigene Einkunftsquelle verfügt und sich deshalb die Leistungen des Unterhaltsverpflichteten nicht als Zuwendungen eines Steuerpflichtigen an eine gesetzlich unterhaltsberechtigte Person, sondern als originärer Ertrag der dem Unterhaltsberechtigten zustehenden Einkunftsquelle darstellen, wobei grundsätzlich unerheblich ist, ob der Unterhaltsberechtigte die eigene Einkunftsquelle entgeltlich erworben oder vom Unterhaltsverpflichteten geschenkt erhalten hat.
Eine solche eigene Einkunftsquelle, die zu eigenen Einkünften des Unterhaltsberechtigten und dann, soweit der Unterhaltsverpflichtete oder sein Rechtsnachfolger leistungspflichtig ist, zu Betriebsausgaben des Unterhaltsverpflichteten oder seines Rechtsnachfolgers führt, kann auch eine stille Beteiligung sein. Voraussetzung hierfür ist jedoch, daß das vereinbarte Rechtsverhältnis dem einkommensteuerrechtlichen Begriff eines stillen Gesellschaftsverhältnisses im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG entspricht, und daß, wie dies allgemein für die steuerliche Berücksichtigung von Verträgen zwischen Familienangehörigen notwendig ist, dieses stille Gesellschaftsverhältnis ernsthaft vereinbart und vereinbarungsgemäß tatsächlich durchgeführt ist.
2. Das vereinbarte Rechtsverhältnis begründete keine eigene Einkunftsquelle. Die Gewinngutschriften sind keine Betriebsausgaben bei der Klägerin.
a) Es erscheint dem Senat bereits sehr zweifelhaft, ob das vereinbarte Rechtsverhältnis - seine Rechtswirksamkeit einmal unterstellt - dem handelsrechtlichen Begriff der stillen Gesellschaft im Sinne des § 335 HGB genügt. Denn zum Wesen einer stillen Gesellschaft gehört die Beteiligung des stillen Gesellschafters am Gewinn (vgl. z. B. Schilling, in Großkommentar zum HGB, 3. Aufl., § 335 Anm. 27-28; Koenigs, Die stille Gesellschaft, S. 10 mit weiteren Nachweisen in Fußnote 32). Man könnte die Auffassung vertreten, daß eine Beteiligung am Gewinn im Sinne des § 336 HGB nur gegeben ist, wenn dem stillen Gesellschafter wenigstens in beschränktem Umfang ein (während des Bestehens der Gesellschaft) unentziehbarer Anspruch auf einen Gewinnanteil zusteht, dessen Aktualisierung nur vom Anfall eines entsprechenden Gewinns abhängt. Im Streitfall ist demgegenüber dem minderjährigen P. nur eine "jederzeit widerrufliche" Gewinnbeteiligung, also gerade kein unentziehbarer Anspruch auf einen Anteil am Gewinn eingeräumt. Die angeschnittene zivilrechtliche Frage bedarf jedoch keiner abschließenden Prüfung und Entscheidung.
b) Es fehlt auf jeden Fall an den Kriterien, die vorhanden sein müssen, damit einkommensteuerrechtlich ein stilles Gesellschaftsverhältnis im Sinne einer eigenen Einkunftsquelle vorhanden ist und die Gewinngutschriften demgemäß als Betriebsausgaben des Inhabers des Handelsgewerbes beurteilt werden können. Der Senat ist der Auffassung, daß die Vorschriften des § 20 Abs. 1 Nr. 2 und des § 4 Abs. 4 EStG insofern miteinander korrespondieren, als die Gewinnanteile eines stillen Gesellschafters gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG Einkünfte aus Kapitalvermögen sind, wenn sie beim Inhaber des Handelsgewerbes Betriebsausgaben sind und umgekehrt. Es wäre ungereimt, wollte man etwa die Gewinnanteile nicht als Betriebsausgaben abziehen lassen, sie gleichwohl aber als Einkünfte aus Kapitalvermögen erfassen. Entsprechendes gilt für den reziproken Fall. Die Frage nach der Abzugsfähigkeit der Gewinnanteile eines stillen Gesellschafters als Betriebsausgaben ist somit identisch mit den Fragen, ob eine Einkunftsquelle übertragen ist und ob dies stets zutrifft, sofern nur das vereinbarte Rechtsverhältnis noch dem zivilrechtlichen Begriff einer stillen Gesellschaft im Sinne des § 335 HGB genügt.
Diese Fragen sind zu verneinen. Der Begriff der stillen Gesellschaft im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG muß, jedenfalls soweit er in der angegebenen Weise der Konkretisierung des korrespondierenden Begriffs der Betriebsausgaben dient, als eigenständiger steuerrechtlicher Begriff verstanden werden. Darauf weist schon hin, daß die atypische stille Gesellschaft, die handelsrechtlich zweifelsfrei eine stille Gesellschaft im Sinne des § 335 HGB ist, nach allgemeiner Meinung nicht unter § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG fällt, und daß ferner die Gewinnanteile eines typischen Unterbeteiligten nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG erfaßt werden, obwohl die Unterbeteiligung nach herrschender zivilrechtlicher Lehre eine reine BGB-Innengesellschaft und keine stille Gesellschaft im Sinne des § 335 HGB ist (vgl. Schilling in Großkommentar zum HGB, 3. Aufl., § 161 Anm. 30). Berücksichtigt man, daß nach der Rechtsprechung des Senats z. B. auch eine geschenkte Kommanditbeteiligung nur dann Einkunftsquelle für Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Nr. 2 EStG ist, wenn die rechtliche Stellung des Kommanditisten weitgehend derjenigen entspricht, die ihm aus den - dispositiven - Normen des HGB über die KG erwächst (Beschluß vom 21. Februar 1974 IV B 28/73, BFHE 112, 51, BStBl II 1974, 404), so kann der steuerrechtlich eigenständige Begriff der (typischen) stillen Gesellschaft nur dahin verstanden werden, daß dieser in gleicher Weise durch die weitgehend dispositiven Normen des HGB über die Rechte und Pflichten eines stillen Gesellschafters im Sinne des § 335 HGB und die ergänzenden Vorschriften des BGB sein Gepräge erhält. Er ist erfüllt, wenn dem Gesellschafter nach dem Gesellschaftsvertrag und den ergänzenden gesetzlichen Vorschriften in etwa diejenige Rechtsstellung verliehen ist, die einem stillen Gesellschafter nach den §§ 335 ff. HGB typischerweise zukommt.
Demgemäß hat der erkennende Senat z. B. in seinen Urteilen vom 25. September 1969 IV R 179/68 (BFHE 97, 298, BStBl II 1970, 114) und vom 22. Januar 1970 IV R 178/68 (BFHE 98, 405, BStBl II 1970, 416) stille Beteiligungen, bei denen die stillen Gesellschafter weitgehend entrechtet waren, nicht als Einkunftsquellen und demgemäß die Gewinngutschriften nicht als Betriebsausgaben anerkannt.
Für den Streitfall folgt hieraus, daß die Gewinngutschriften keine Betriebsausgaben sind, weil nach dem Gesellschaftsvertrag dem minderjährigen P. nur eine "jederzeit widerrufliche Gewinnbeteiligung zusteht und ihm das Recht entzogen ist, die ihm gutgebrachten Gewinnanteile während des Bestehens der Gesellschaft ganz oder doch wenigstens teilweise - abgesehen von den eventuellen Steuerbeträgen - zu entnehmen. Damit entspricht die Rechtsstellung des minderjährigen P. auch annäherungsweise nicht mehr derjenigen, die einem stillen Gesellschafter nach § 335 HGB typischerweise zukommt.
3. Bei dieser Sach- und Rechtslage kann offen bleiben, ob die Gewinngutschriften auch deshalb nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden können, weil der Vertrag vom 18. März 1967 zivilrechtlich in den Streitjahren eventuell nicht wirksam war und ein stilles Gesellschaftsverhältnis eventuell nicht vollzogen ist.
Der Vertrag vom 18. März 1967 war seinem Wortlaut nach sowohl auf die Begründung eines Darlehens als auch auf die Begründung einer stillen Gesellschaft gerichtet. Jedenfalls der Darlehensvertrag bedurfte nach § 1643 Abs. 1 in Verbindung mit § 1822 Nr. 8 BGB der vormundschaftsgerichtlichen Genehmigung. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG ist diese vor Erlaß des angefochtenen Urteils weder beantragt noch erteilt. Es ist mindestens zweifelhaft, ob die nach dem Vorbringen der Revision inzwischen erteilte vormundschaftsgerichtliche Genehmigung in der Revisionsinstanz noch berücksichtigt werden könnte und ob diese nicht nur zivilrechtlich, sondern auch steuerrechtlich auf die Streitjahre zurückwirkt. Unterstellt man, daß dies zu verneinen ist, so könnte man die Auffassung vertreten, daß das vorgesehene sogenannte stille Gesellschaftsverhältnis in den Streitjahren insofern tatsächlich nicht vollzogen worden ist, als P. mangels einer rechtswirksamen Darlehensaufnahme keine Vermögenseinlage leistete.
Geht man aber entgegen dem Wortlaut des Vertrags vom 18. März 1967 davon aus, daß dieser auf die schenkweise Zuwendung einer stillen Beteiligung gerichtet war, so bestehen Zweifel an der zivilrechtlichen Wirksamkeit des Vertrags, weil
a) nach einer verbreiteten Meinung im zivilrechtlichen Schrifttum (vgl. z. B. Knopp, NJW 1962, 2181, 2183) und in der Rechtsprechung der Zivilgerichte (vgl. z. B. Oberlandesgericht Hamm, Beschluß vom 22. Januar 1974 15 W 36/73, Der Betrieb 1974 S. 424) die Aufnahme eines noch nicht volljährigen Kindes als stiller Gesellschafter der vormundschaftsgerichtlichen Genehmigung bedarf, wenn der stille Gesellschafter nicht nur am Gewinn, sondern auch am Verlust beteiligt ist (vgl. zu dieser Rechtsfrage auch Schilling in Großkommentar zum HGB, 3. Aufl., § 335 Anm. 35 einerseits, und Gernhuber, Lehrbuch des Familienrechts, 2. Aufl., S. 611 mit Nachweisen in Fußnote 5 andererseits, ferner Urteil des BGH vom 28. Januar 1957 III ZR 155/55, NJW 1957, 672), und
b) nach der Rechtsprechung des BGH, die im Schrifttum allerdings umkämpft ist, die schenkweise Einräumung einer stillen Beteiligung der notariellen Beurkundung nach § 518 BGB bedarf (Urteile des BGH vom 24. September 1952 II ZR 136/51, BGHZ 7, 174, und vom 29. Oktober 1952 II ZR 16/52, BGHZ 7, 378).
Eine abschließende Prüfung und Entscheidung aller dieser Fragen und eine Würdigung ihrer steuerlichen Bedeutung erübrigt sich jedoch aus den zu 1. und 2. dargestellten Gründen.
4. Die Behauptung der Revision, das FA habe die Kapitalertragsteuer und die Einkommensteuer des stillen Gesellschafters entgegengenommen, kann nicht dazu führen, abweichend von der vorstehend dargestellten Rechtslage die Gewinngutschriften als Betriebsausgaben der Klägerin anzuerkennen. Die Abführung der Kapitalertragsteuer hat nur vorläufigen Charakter. Soweit sich bei der Einkommensteuerveranlagung ergibt, daß keine Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG) vorliegen, ist die abgeführte Kapitalertragsteuer wieder zu erstatten. Die behaupteten Vorgänge lassen sich auch nicht als Zusage des FA werten, bei der Besteuerung der Klägerin die Gewinngutschriften als Betriebsausgaben anzuerkennen, denn eine solche Zusage hätte auf entsprechende Anfrage hin nur der für die Besteuerung des H. als Rechtsvorgängerin der Klägerin oder für die Besteuerung der Klägerin zuständige Sachgebietsleiter erteilen können.
Fundstellen
Haufe-Index 71144 |
BStBl II 1975, 34 |