Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Der Senat hält für Personengesellschaften grundsätzlich an der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs hinsichtlich der buch- und bilanzmäßigen Behandlung der den Gesellschaftern und ihren Angehörigen gewährten Versorgungsrenten und der an Gesellschafter- Geschäftsführer erteilten Pensionszusagen fest.
Normenkette
EStG §§ 5, 15/2, § 6a
Tatbestand
Die Beschwerdeführerin (Bfin.) wurde Ende 1946 als KG gegründet. Der Komplementär A. brachte als Einlage sein bisher von ihm allein betriebenes Geschäft im Buchwerte von 26.856 RM, der Kommanditist B., der Sohn des Komplementärs, eine Bareinlage von 10.000 RM ein. Die Einlagen werden vor der Gewinnverteilung mit 5 v. H. verzinst, während der restlichte Gewinn zur Abgeltung der Tätigkeit der Gesellschafter zu 5/7 auf den Komplementär und zu 2/7 auf seinen Sohn entfallen sollte. Alleiniger Geschäftsführer ist der Komplementär. Der Kommanditist erhielt für Geschäfte bis 3.000 RM Handlungsvollmacht; für größere Geschäfte ist die Genehmigung des Komplementärs notwendig. Mit Rücksicht auf die Heirat des Kommanditisten wurde der Gewinnanteil des Kommanditisten im Jahre 1949 auf 3/7 erhöht.
Ende 1954 schloß die Bfin. mit ihrem Gesellschafter- Geschäftsführer einen Pensionsvertrag folgenden Inhalt ab:
"§ 1. Herr A. erhält durch den Abschluß dieses Pensionsvertrages nach Massgabe folgender Bestimmungen Anspruch auf Zahlung eines Ruhegehalts.
§ 2. Das Ruhegehalt wird fällig
sobald Herr A. dienstunfähig wird. Dienstunfähigkeit wird angenommen, wenn Herr A. dauernd außerstande ist, eine seiner bisherigen Dienststellung bei der Firma entsprechende Tätigkeit auszuüben;
sobald Herr A. das 65. Lebensjahr vollendet hat und seine Pensionierung beantragt;
falls Herr A. vor Eintritt der Voraussetzungen unter 1. und 2. aus seinem Dienstverhältnis als Geschäftsführer früher ausscheidet.
§ 3.
Die Pension beträgt monatlich 600 DM.
Stirbt Herr A. vor oder nach Einsetzen der Pension, so erhält seine ihn überlebende Ehefrau eine lebenslängliche Witwenrente von 360 DM monatlich;
Die Pension wird jeweils am Ende eines Monats, erstmalig nach Eintritt des Pensionsfalles in dem Monat erbracht, in dem kein Geschäftsführergehalt mehr fällig geworden ist und der nach diesen Richtlinien Berechtigte auch sonst kein Gehalt mehr aus einer anderen Tätigkeit bei der Firma bezieht.
§ 4. Erhöht oder vermindert sich vor oder nach Pensionsbeginn das Tarifgehalt eines Angestellten nach dem Tarif des Zentralverbandes Arbeitgeber um mehr als 10 %, so verändert sich die laufende Pension vom nächsten Monatsersten an in gleichem Umfange.
§ 5. Für die nach den vorstehenden Bestimmungen einsetzende Rente kann auch ganz oder teilweise eine Kapitalabfindung gewährt werden. Mit der Gewährung der Abfindung erlöschen die Rentenansprüche in entsprechendem Umfange."
Gleichzeitig verzichtete der Geschäftsführer A. ab 1955 auf einen Teil des ihm bisher zustehenden Gewinns. Die Höhe dieses Anteils wurde späterhin auf 1/7 festgelegt, da erst die Gewinnentwicklung abgewartet werden sollte, zumal auf Initiative des Kommanditisten der Betrieb erweitert wurde bzw. erweitert werden sollte. In der Schlußbilanz setzte die Bfin. auf Grund des Pensionsvertrages einen Passivposten von 12.036 DM ein. Das Finanzamt erkannte diesen Betrag als Schuldposten nicht an, erhöhte also dementsprechend den Gewinn.
Das Finanzgericht wies die Berufung in diesem Punkte im wesentlichen als unbegründet zurück und führte hierzu unter anderem folgendes aus:
Bereits die Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI 750/39 vom 13. März 1940 (Reichssteuerblatt - RStBl - 1940 S. 474) habe ausgesprochen, daß bei Familiengesellschaften die Ernsthaftigkeit derartiger Pensionsverpflichtungen besonders sorgfältig zu prüfen sei. Es handle sich wirtschaftlich betrachtet lediglich um eine änderung der Gewinnverteilungsabrede, nicht aber um eine ernsthafte Pensionsverpflichtung. Nur der Geschäftsführer und seine Ehefrau, nicht auch der Kommanditist, der ebenfalls als Handlungsbevollmächtigter im Betrieb tätig sei, hätten eine Pensionszusage erhalten. Das Ruhegehalt solle zudem nicht nur bei Dienstunfähigkeit oder Erreichung des 65. Lebensjahres fällig werden, sondern bereits dann, wenn der Geschäftsführer, ohne dienstunfähig zu sein, als Geschäftsführer ausscheide. Wenn also der einzige Komplementär aus irgend einem zugegebenermaßen triftigen Grund die Geschäftsführung niederlege, solle er bereits Ruhegehalt bekommen. Ausschlaggebend erscheine dem Finanzgericht weiter die Verkopplung der Pensionszusage mit der Verringerung des Gewinnanteils des Komplementärs. Für die Abrede seien familiäre Gründe entscheidend. Zweifelhaft erscheine es, ob die Abreden der Jahre 1946 und 1949 auch zwischen fremden Personen getroffen worden wären. Die Vereinbarungen der Gesellschafter Ende 1954 ließen jedenfalls erkennen, daß der Kommanditist, der nur eine beschränkte Handlungsvollmacht besitze, eine Erweiterung des Betriebes beabsichtige und das Risiko hierfür im wesentlichen selbst tragen wolle. Der Komplementär habe nach Lage der Verhältnisse der Gewinnverteilungsänderung nur zugestimmt, weil der Kommanditist sein Sohn sei und er schon vor Ableben des Vaters das Geschäft entsprechend seinen Fähigkeiten führen wolle.
Die Rechtsbeschwerde (Rb.) behauptet ernsthaft gemeinte Vereinbarungen und ist der Ansicht, daß die familienrechtlichen Beziehungen der Gesellschafter keinen Anlaß bieten könnten, den Vereinbarungen die steuerliche Wirkung zu nehmen.
Der Senat hat dem Bundesminister der Finanzen und dem Deutschen Industrie- und Handelstag die Möglichkeit gegeben, zu dem Rechtsproblem der Pensionsrückstellung für Anwartschaften der Gesellschafter-Geschäftsführer von Personengesellschaften und damit zu den Rechtsgrundsätzen der Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI 750/39 vom 13. März 1940 (RStBl 1940 S. 474) Stellung zu nehmen. Der Bundesminister der Finanzen und der Deutsche Industrie- und Handelstag haben sich für die Beibehaltung der Grundsätze der Entscheidung ausgesprochen. Der Industrie- und Handelstag hat sich jedoch (im Gegensatz zum Bundesminister der Finanzen) gegen den in der Entscheidung geforderten Ausgleich der Pensionsrechte und Pensionsverpflichtungen der Gesellschafter- Geschäftsführer bei der Frage der Gewinn- und Verlustrealisierung gewendet.
Entscheidungsgründe
Der Senat nimmt wie folgt Stellung:
Er tritt den vom Reichsfinanzhof in der Entscheidung VI 750/39 vom 13. März 1940 (RStBl 1940 S. 474) vertretenen Auffassungen grundsätzlich bei. Das Urteil hat zu umfangreichen Erörterungen in der Literatur geführt. Siehe hierzu im einzelnen Heitmann in "Die Wirtschaftsprüfung" 1957 S. 217.
Wie bereits in der Entscheidung des Reichsfinanzhofs ausgesprochen worden ist, müssen an die Anerkennung der Passivierung von Pensionslasten für Gesellschafter-Geschäftsführer strenge Anforderungen gestellt werden. So geht es nicht an, daß die Gesellschafter durch gegenseitige Pensionszusagen, die sich im Ergebnis ausgleichen, und dadurch das Verhältnis der Kapitalanteile der Gesellschafter nicht verändern, wirtschaftlich betrachtet somit das Jahresergebnis nicht berühren, ihre Einkünfte zu mindern versuchen. Voraussetzung der Anerkennung derartiger Zusagen sind klare bürgerlich-rechtliche Verhältnisse, Es müssen eindeutige vertragliche Vereinbarungen vorliegen, die unwiderrufliche Ansprüche und Verpflichtungen auslösen, die also nicht durch änderung des Gesellschaftsvertrags hinsichtlich der Geschäftsführungsbefugnisse oder durch Auflösung des Unternehmens untergehen. Rückstellungen kommen bei Gesellschafter- Geschäftsführern für Pensionszusagen nur insoweit in Frage, als die Zusagen sich bei Liquidation des Unternehmens oder bei Kündigung des Geschäftsführers rechtlich auswirken.
Pensionszahlungen können auf sehr verschiedenartigen Rechtsgrundlagen beruhen. Die Verschiedenartigkeit der rechtlichen Grundlage kann auch wirtschaftlich und damit für die Bilanzierung von Bedeutung sein. Pensionszusagen können ausschließlich durch den sogenannten Fürsorgegedanken getragen sein (siehe zum Beispiel Oberlandesgericht Celle 11 U 247/56 vom 8. März 1957, "Der Betriebs-Berater" 1957 S. 332, sowie die Rechtsprechung des Reichsarbeitsgerichts bei Nikisch, Arbeitsrecht - 2. Auflage, Verlag Mohr Tübingen - Bd. I S. 473, Hueck- Nipperdey, Lehrbuch des Arbeitsrechts - 6. Auflage, Verlag Franz Vahlen GmbH - S. 434), sie können aber auch Teile des Vertrages über die Bestellung zum Geschäftsführer sein und sich vermögensrechtlich unmittelbar auswirken, siehe zum Beispiel den Fall der Entscheidung des Bundesfinanzhofs III 14/52 U vom 23. Januar 1953 (Slg. Bd. 57 S. 177, Bundessteuerblatt - BStBl - 1953 III S. 70).
Nach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs bilden Versorgungsrenten, die an ausgeschiedene Gesellschafter und ihre Familienmitglieder gezahlt werden, keine passivierungsfähige Last (Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI A 1, 2/31 vom 28. Juni 1932, RStBl 1932 S. 935). An dieser Rechtsprechung hat der Reichsfinanzhof auch nach der Entscheidung VI 750/39 festgehalten, so in den Entscheidungen des Reichsfinanzhofs VI 91/40 vom 7. Mai 1941 (RStBl 1941 S. 553) und VI 362, 363/41 vom 15. Juli 1942 (RStBl S. 900). Eine Versorgungsrente ist nach der Entscheidung VI 629/38 vom 12. Oktober 1938 (RStBl 1939 S. 122) dann gegeben, wenn die verbleibenden Gesellschafter einem ausscheidenden Gesellschafter oder seiner Witwe in erster Linie mehr aus moralischen Erwägungen heraus eine Versorgung zugestehen. Nach der Entscheidung VI 456/39 vom 26. Juli 1939 (RStBl S. 1120), die die Grundsätze der Entscheidung VI 629/38 wiederholt, soll die Versorgungsrente auch als Entschädigung für die frührere Tätigkeit im Betrieb eine laufende Versorgung für die Zukunft sicherstellen. Die Entscheidung mißt dem Gesichtspunkt "Fürsorge" für die Beurteilung der Rente wesentliche Bedeutung zu. Die Entscheidung VI 1355/32 vom 18. August 1933 (RStBl S. 1195) bezeichnet die Versorgungsrente als Fürsorgerente. Auch sie spricht von der nachträglichen Auswirkung der früheren Arbeitskraft. Hinsichtlich der umfangreichen Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs zu dieser Frage, wird auf die Zusammenstellung in dem Erläuterungsbuch zum Einkommensteuergesetz von Blümich, 5. Auflage, § 16 Anm. 5 (S. 539, 540) verwiesen. Bedeutsam ist insbesondere die Entscheidung VI A 1516/29 vom 2. Dezember 1931, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1932 Nr. 418 mit der Stellungnahme der Spitzenverbände.
Die Rechtsnatur der Fürsorgerente wird nicht dadurch verändert, daß sie nicht erst beim Ausscheiden, sondern bereits vorher zugebilligt wird.
Es muß deshalb bei Pensionszusagen die rechtliche Grundlage, auf der sie beruhen, und die bürgerlich-rechtliche Bindung des Verpflichteten, die auch bei vertraglich vereinbarten Pensionen sehr verschiedenartig sein kann, geprüft werden.
Des weiteren müssen bei Zusagen an Familienangehörige die Grundsätze beachtet werden, welche die Rechtsprechung für die Abgrenzung der betrieblichen Veräußerungsrente von der außerbetrieblichen Versorgungsrente aufgestellt hat (so Entscheidungen des Bundesfinanzhofs I 232/54 vom 12. Juli 1955 - Slg. Bd. 61 S. 272, BStBl 1955 III S. 302 -, IV 160, 161/54 vom 17. November 1955 - Slg. Bd. 63 S. 215, BStBl 1956 III S. 281 -). Es muß somit geprüft werden, ob die Vereinbarung auf betrieblichen oder außerbetrieblichen Erwägungen beruht. Hierbei spricht im allgemeinen die Vermutung dafür, daß bei Vorgängen, die im Ergebnis den übergang eines Betriebes von den Eltern auf die Kinder vorbereiten, erbrechtliche und damit außerbetriebliche Gesichtspunkte entscheidend sind.
Mit der Frage, die Gegenstand des Streitverfahrens ist, hat sich auch der III. Senat in der Entscheidung III 14/52 U vom 23. Januar 1953 (Slg. Bd. 57 S. 177, BStBl 1953 III S. 70) für das Soforthilfegesetz befaßt. Er hat in dem Urteil ausgesprochen, daß es sich bei der Zusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer um keine fremde Schuld der Gesellschaft handle, sondern um eine änderung der Gewinnverteilung. Er hat deshalb bei Feststellung des Vermögens der Gesellschaft die Rückstellung nicht anerkannt. Gleichartige Grundsätze hat der erkennende Senat für die Rückstellung bei der Gewerbesteuer ausgesprochen (Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 194/56 U vom 11. Dezember 1956, Slg. Bd. 64 S. 275, BStBl 1957 III S. 105). Der III. Senat war aber in dem Urteil III 14/52 U der Ansicht, daß der Vorgang steuerlich für die Aufteilung des Kapitals der Gesellschaft unter die Gesellschafter von Bedeutung ist. Einkommensteuerlich muß sich die Veränderung der Verteilung des Kapitals, die auf betriebliche Vorgänge zurückgeht, auf die Höhe der Gewinne der einzelnen Gesellschafter auswirken.
Zweifelhaft ist die Frage, inwieweit im Rahmen der Sonderbilanz des Gesellschafter-Geschäftsführers die Anwartschaft auf die Pension zu aktivieren ist. Der Sonderbilanz des Gesellschafters für die Ermittlung der Einkünfte aus dem Unternehmen liegt in diesem Punkte kein Handelsbilanzansatz zugrunde. In der Bilanz der Personengesellschaft werden die Verpflichtungen und die Ansprüche in einem einheitlichen Posten ausgewiesen. Wie bereits oben ausgeführt, tritt der Senat der Entscheidung des Reichsfinanzhofs bei, daß wirtschaftlich betrachtet weder Gewinne noch Verluste realisiert sind, soweit die gegenseitigen Ansprüche der Gesellschafter sich ausgleichen und deshalb das Verhältnis der Kapitalkonten durch die Vereinbarung wirtschaftlich nicht verändert wird. Man muß Recht und Verpflichtung aus derartigen Zusagen einheitlich betrachten. Die weitere Frage, ob der übersteigende Betrag bei dem berechtigten Gesellschafter zum Ausgleich der Passivierung beim verpflichteten Gesellschafter zu aktivieren ist, kann zwingend nicht beantwortet werden. Der Senat hält in dieser Frage, bei der wirtschaftliche Erwägungen, wie allgemein bei Fragen der Gewinnverwirklichung, eine beachtliche Rolle spielen, an der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs fest, zumal sich auch der Bundesminister der Finanzen und der Industrie- und Handelstag hierfür ausgesprochen haben.
Für den Streitfall ergeben diese Grundsätze folgendes:
Das Finanzgericht ist unter Würdigung der gesamten Verhältnisse zu der Ansicht gelangt, daß die Vereinbarung nicht ernsthaft sei. Für die Vereinbarung seien keine betrieblichen, sondern außerbetriebliche Gesichtspunkte, nämlich familienrechtliche Gesichtspunkte (Versorgung der Eltern nach übergabe des Betriebes an die Kinder) maßgebend gewesen. Diese Würdigung entspricht den oben dargestellten Grundsätzen über die Abgrenzung der außerbetrieblichen Versorgungsrente zur Veräußerungsrente. Das Finanzgericht konnte zu seiner Ansicht gelangen. Sie widerspricht weder dem Akteninhalt, noch enthält sie Rechtsverstöße im Sinne des § 288 der Reichsabgabenordnung. Die Anwartschaft kann deshalb im Rahmen der einheitlichen Gewinnfeststellung nicht berücksichtigt werden. Sie könnte aber auch dann nicht zu einer Rückstellung führen, wenn es sich um eine betriebliche Versorgungsrente im Sinne der oben dargestellten Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs handelt.
Die Rb. wird als unbegründet zurückgewiesen.
Fundstellen
Haufe-Index 408889 |
BStBl III 1957, 440 |
BFHE 1958, 535 |
BFHE 65, 535 |