BFH Urteil vom 08.10.1991 - V R 46/88 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Überlassung von Wasserliegeplätzen und Landliegeplätzen für Sportboote - kurzfristige Vermietung i.S. des § 4 Nr. 12 S. 2 UStG 1980

Leitsatz (amtlich)

1. Der Umsatz aus der Überlassung von Wasser- und Landliegeplätzen für Sportboote ist als Vermietung von Grundstücken i.S. des § 4 Nr.12 Buchst.a UStG 1980 zu beurteilen.

2. Zur Frage, ob das Auf- und Abslippen der Boote sowie die Vorhaltung einer Steganlage unselbständige Nebenleistungen zur Grundstücksvermietung sind.

Orientierungssatz

1. Werden den Bootsbesitzern gleichzeitig Wasserliegeplätze und Landliegeplätze vermietet, sind das Aufslippen und Abslippen der Boote unselbständige Nebenleistungen zur Grundstücksvermietung. Ist die Steganlage eine Betriebsvorrichtung, ist auch deren Vorhaltung als unselbständige Nebenleistung zu beurteilen.

2. Boote sind Fahrzeuge i.S. des § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG 1980. Die Vermietung von Abstellplätzen für Boote auf eine Dauer von sechs Monaten und mehr ist nicht mehr als kurzfristig i.S. des § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG 1980 zu beurteilen.

Normenkette

UStG 1980 § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 4 Nrn. 12a, 12 S. 2, Nr. 12 Buchst. a; UStR 1988 Abschn. 77 Abs. 4

Verfahrensgang

FG Berlin (Entscheidung vom 23.02.1988; Aktenzeichen VII 142/85)

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) besitzt ein Wassergrundstück sowie die Berechtigung, auf der (im Eigentum der öffentlichen Hand stehenden) Wasserfläche eine Steganlage für Sportboote zu unterhalten. Die vom Kläger betriebene Steganlage besteht aus fünf Einzelstegen mit 60 Wasserliegeplätzen und einer Slipbahn.

Nach dem Wortlaut der über die Benutzung der Liegeplätze geschlossenen Verträge handelt es sich um Mietverträge. Danach vermietete der Kläger gegen Entgelt einen Wasserliegeplatz entweder für das ganze Jahr --soweit das Boot im Einzelfall auch im Winter am Steg verbleiben sollte-- oder nur für die Sommersaison und daneben einen Landliegeplatz für die Winterzeit. Für das Auf- und Abslippen berechnete er eine Monatsmiete zusätzlich. In den schriftlichen Mietverträgen sind die in einem Lageplan verzeichneten, durchnumerierten Wasserliegeplätze nach ihrer Nummer eingetragen. Steht bei Abschluß des Mietvertrages der Liegeplatz noch nicht fest oder erfolgt ein Wechsel, wird die Eintragung nachträglich vorgenommen oder geändert. In der Regel behält der Mieter den Liegeplatz aus der vorangegangenen Saison.

Der Kläger gestattet dem Mieter eines Liegeplatzes ferner gegen zusätzliches Entgelt das Abstellen seines Kfz auf dem Parkplatz ohne Vereinbarung einer bestimmten Abstellfläche. Der Parkplatz befindet sich auf dem Wassergrundstück.

Die Verträge hatten eine Laufzeit von einem Jahr und verlängerten sich jeweils um ein Jahr, wenn nicht rechtzeitig gekündigt wurde.

In seinen Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 1980 bis 1982 behandelte der Kläger die Umsätze aus der Vermietung der Liegeplätze und des Parkplatzes sowie der Benutzung der Slipbahn als steuerfrei gemäß § 4 Nr.12 Buchst.a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) hingegen verneinte die Tatbestandsvoraussetzungen der Befreiungsvorschrift. Im Umsatzsteueränderungsbescheid für 1980 und in den Umsatzsteuerbescheiden für 1981 und 1982 unterwarf er die genannten Umsätze der Umsatzsteuer.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt und setzte die Umsatzsteuer für 1980 bis 1982 antragsgemäß niedriger fest. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1988, 490 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA, das Urteil des FG verletze § 4 Nr.12 Buchst.a UStG 1980 und würdige den Sachverhalt unzutreffend. Zur Begründung führt das FA aus:

1. Ein Mietverhältnis setze voraus, daß dem Mieter eine bestimmte, nur ihm zur Verfügung stehende Grundstücksfläche unter Ausschluß anderer zum Gebrauch überlassen werde. Die Überlassung eines "bestimmten" Liegeplatzes sei nur gegeben, wenn bereits im Vertragswerk selbst ein ausdrücklich bezeichneter Liegeplatz als Vertragsgegenstand vereinbart sei und die Aufteilung der Liegeplätze auf die einzelnen Mieter sich aus einem Lageplan ergebe, so daß die vermietete Fläche für jedermann erkennbar abgegrenzt sei. Diese Voraussetzungen lägen jedenfalls für die Streitjahre nicht vor, insbesondere nicht für die Landliegeplätze.

2. Das FG habe ferner nicht berücksichtigt, daß zwei Gebrauchsüberlassungen (Wasserliegeplatz und Landliegeplatz) gegeben seien, wovon die Überlassung des Landliegeplatzes kurzfristig sei (ca. November bis März, d.h. weniger als sechs Monate). Die kurzfristige Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen, wozu auch Sportboote gehörten, sei gemäß § 4 Nr.12 Buchst.a Satz 2 UStG 1980 nicht von der Umsatzsteuer befreit.

3. Das FG habe nicht erörtert, ob die Nebenpflichten des Klägers (Obhuts-, Fürsorge- und Sicherungspflichten) gegenüber der Überlassung der Mietfläche ein so entscheidendes Gewicht hatten, daß nicht vom Vorliegen einer "reinen" Vermietung hätte ausgegangen werden dürfen. Der Kläger habe eine gesteigerte Obhuts- und Sicherungspflicht gehabt, weil die Liegeplätze vom Lande und vom Wasser aus für jedermann zugänglich gewesen seien.

4. Hilfsweise trägt das FA vor, ein Teil der ggf. steuerfreien Mietentgelte müsse als Gegenleistung für die Benutzung der Stege abgespalten werden. Diese seien nämlich Betriebsvorrichtungen. Die Wasserfläche als solche habe keinen entscheidenden Gebrauchswert. Erst die Stege ermöglichten ihre Benutzung als Liegeplatz für Boote.

5. Ferner entfalle ein Teil des Entgelts auf das Auf- und Abslippen der Boote. Hierbei handele es sich nicht um eine unselbständige Nebenleistung zur Vermietung der Liegeplätze.

6. Auch die Überlassung einer Abstellfläche auf dem Parkplatz sei keine Nebenleistung zur Vermietung der Bootsliegeplätze, sondern eine selbständig zu beurteilende Hauptleistung gegen Entgelt. Mangels Bestimmtheit der Abstellfläche seien die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr.12 Buchst.a UStG 1980 nicht erfüllt.

Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet.

1. Gemäß § 4 Nr.12 Buchst.a UStG 1980 sind die Umsätze aus der Vermietung von Grundstücken umsatzsteuerbefreit. Nach ständiger Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) und des Bundesfinanzhofs (BFH) ist der Begriff der Grundstücksvermietung bürgerlich-rechtlich zu bestimmen.

a) Grundstück in diesem Sinne ist ein räumlich abgegrenzter Teil der Erdoberfläche. Es ist unerheblich, ob die Grundstücksfläche mit Wasser bedeckt ist und ob sie durch die über ihr liegende Wasserfläche gekennzeichnet wird. Wie Bootsliegeplätze auf Land können daher auch Bootsliegeplätze im Wasser Gegenstand eines Grundstücksmietvertrages gemäß § 4 Nr.12 Buchst.a UStG 1980 sein.

b) Vermietung bedeutet Gebrauchsüberlassung und Gebrauchserhaltung der vermieteten Sache (§§ 535, 536 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--).

aa) Es ist nicht erforderlich, daß die vermietete Sache bereits im Zeitpunkt des Vertragsschlusses bestimmt ist. Schuldrechtliche Verträge können auch über unbestimmte, aber bestimmbare Leistungen geschlossen werden. Dabei kann die spätere Konkretisierung der Leistung durch beide Parteien, durch eine Partei oder durch einen Dritten erfolgen (§§ 315, 317 BGB). Es kommt daher nicht darauf an, ob sich der Mieter die Mietfläche selbst aussuchen kann (BFH-Urteil vom 4.Dezember 1980 V R 60/79, BFHE 132, 124, BStBl II 1981, 231). Zwar haben der RFH (Urteile vom 6.November 1936 V A 10/36, RStBl 1937, 11; vom 6.Mai 1938 V 316/37, Steuerwarte --StW-- 1938 Nr.383) und der BFH (Urteil vom 29.November 1955 V 193/55 U, BFHE 62, 150, BStBl III 1956, 56) die Auffassung vertreten, Obhutspflichten und damit eine die Steuerbefreiung des § 4 Nr.12 Buchst.a UStG ausschließende Verwahrung seien anzunehmen, wenn nicht ein bestimmter abgegrenzter Grundstücks- oder Raumteil überlassen worden sei. Die Unterscheidung zwischen Miete und Verwahrung ist jedoch sachgerechter danach zu treffen, ob das Schwergewicht der Vertragspflichten mehr auf der Obhutspflicht für die (verwahrte) Sache oder mehr in der Gewährung der Grundstücksfläche oder des Raumteils liegt (Voelskow in Münchner Kommentar, Bürgerliches Gesetzbuch, Vor § 535 Rdnr.11; vgl. auch Rüttinger in Plückebaum/Malitzky, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr.12 Rz.284 ff., 310).

bb) Gebrauchsüberlassung liegt vor, wenn der Vermieter dem Mieter die Sache in einer Weise zur Verfügung stellt, die es diesem erlaubt, ohne weiteres den vertragsmäßigen Gebrauch auszuüben (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 20.November 1967 VIII ZR 92/65, Der Betrieb --DB-- 1988, 213). § 868 BGB geht davon aus, daß der Mieter die tatsächliche Gewalt über die Sache erlangt. Wesensbestimmend für den Mietvertrag ist aber die Einräumung des Gebrauchs. Besitz ist nur insoweit erforderlich als der Gebrauch ihn voraussetzt (Reichsgericht --RG-- Entscheidung vom 16.Mai 1933 VII 50/33, RGZ Bd.141, 99; Staudinger/ Emmerich, Bürgerliches Gesetzbuch, 12.Aufl. 1981, §§ 535, 536 Rz.19).

cc) Der Gebrauch des Mieters braucht kein ausschließlicher zu sein, wenn nur die Gebrauchsberechtigungen verschiedener Personen nicht miteinander unvereinbar sind. Auch ein bloßer Mitgebrauch kann den Tatbestand der Miete erfüllen (Staudinger/ Emmerich, a.a.O., Rz.20, 9; vgl. auch BFH-Urteil vom 20.Juli 1988 X R 8/80, BFHE 154, 255, BStBl II 1988, 1012, unter 3.a; ferner RFH-Urteil vom 31.Oktober 1930 V A 602/30, RFHE 27, 260, RStBl 1931, 162).

2. Das Urteil des FG stimmt mit dieser Rechtsauffassung im Ergebnis überein.

a) Wasserliegeplätze

Der Kläger hat mit den Bootsbesitzern einheitliche Mietverträge bezüglich mehrerer Mietgegenstände geschlossen.

Gegenstand des Mietvertrages war zum einen die Überlassung eines Wasserliegeplatzes für eine annähernd bestimmte Zeit (Sommersaison) bzw. --im Einzelfall-- für das ganze Jahr. Es ist unerheblich, wenn bei Abschluß des Mietvertrages noch nicht feststand, welcher der durchnumerierten und abgegrenzten Wasserplätze Vertragsgegenstand sein sollte. Die --schuldrechtlich zulässige-- Konkretisierung erfolgte jedenfalls nach Abschluß des Mietvertrages durch die Vertragsparteien.

b) Landliegeplätze

aa) Auch die Überlassung der Landliegeplätze ist als Vermietungsleistung im Rahmen des einheitlichen Mietvertrages zu beurteilen. Es widerspricht nicht der Qualifizierung als Vermietung, daß die Landliegeplätze nicht abgegrenzt und genau bezeichnet waren. Die vermietete Fläche wurde durch das Abstellen des Bootes auf dem jeweiligen Liegeplatz konkretisiert. Unzweifelhaft ist, daß die vom Rumpf, dem Bootswagen oder der Verpallung unmittelbar berührte Fläche ausschließlich vom Mieter genutzt wurde. Inwieweit die übrigen als Mietgegenstand in Betracht kommenden Flächen (Projektion des Rumpfes auf dem Erdboden, Rechteck aus größter Länge und Breite des Bootes bzw. dieses Rechteck zuzüglich der Abstandsflächen) vermietet sind, kann durch Auslegung des Vertrages unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände ermittelt werden. Sofern diese Flächen in Mitgebrauch verschiedener Mieter stehen (z.B. zum Gehen, Stehen, Abstellen von Gegenständen oder durch Überlagerung der Bootsrümpfe), schließt dies --wie oben dargelegt-- die Annahme eines Mietvertrages nicht aus. Einer Begrenzung der vermieteten Grundstücksfläche durch Absperrungen oder ähnliches braucht es entgegen der Auffassung des FA nicht.

bb) Die Grundstücksfläche wurde dem Mieter in einer Weise zur Verfügung gestellt, die es ihm erlaubte, das Boot mietvertragsgemäß über den Winter zu lagern. Der Kläger war auch verpflichtet, für den ungestörten Gebrauch Sorge zu tragen. Weitere Verpflichtungen hatte der Kläger nach den ausdrücklichen Feststellungen des FG nicht, insbesondere erbrachte er nicht die in einer Marina üblichen Leistungen wie Bootspflege und Motorenwartung.

cc) Das FG hat ferner auch nicht festgestellt, daß den Kläger eine Obhutspflicht bezüglich der Boote traf. Der Umstand, daß die Liegeplätze für jedermann frei zugänglich waren, zwingt --entgegen der Auffassung des FA-- nicht zur Annahme einer Obhutspflicht des Klägers, die dem Vertragsverhältnis den Charakter einer Verwahrung geben und damit die Steuerbefreiung des § 4 Nr.12 Buchst.a UStG 1980 ausschließen würde. Das Risiko hinsichtlich Diebstahls und Beschädigung kann im Einzelfall entweder vom Bootsbesitzer oder von demjenigen zu tragen sein, der den Liegeplatz überläßt. Das FG ist in seiner Entscheidung davon ausgegangen, daß den Kläger keine Obhutspflichten trafen und daß es den Vertragsbeteiligten auf die Gewährung der Grundstücksfläche ankam. An die darin liegende tatsächliche Feststellung ist der Senat mangels zulässiger und begründeter Verfahrensrügen gebunden (§ 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

dd) Die Boote sind Fahrzeuge i.S. des § 4 Nr.12 Satz 2 UStG 1980, so daß nur die nicht kurzfristige Vermietung von Plätzen für das Abstellen der Boote steuerbefreit ist. Die Beteiligten sind zutreffend davon ausgegangen, daß die Vermietung auf eine Dauer von sechs Monaten und mehr nicht als kurzfristig i.S. des § 4 Nr.12 Satz 2 UStG 1980 zu beurteilen ist. Nach Auffassung des Senats stellt die in Abschnitt 77 Abs.4 der Umsatzsteuer-Richtlinien 1988 niedergelegte Verwaltungsauffassung eine zutreffende Auslegung des Gesetzes dar.

Die Vermietung der Landliegeplätze war nicht kurzfristig. Es mag dahinstehen, ob im Einzelfall die Benutzung eines Landliegeplatzes außerhalb der Saison etwas weniger als sechs Monate dauerte. Angesichts der Einbeziehung der Überlassung der Landliegeplätze in den auf Dauer eines Jahres abgeschlossenen einheitlichen Mietvertrag kann diese Vermietungsleistung nicht als kurzfristig bezeichnet werden.

Ein Vergleich des Wortlauts des § 4 Nr.12 Satz 2 UStG 1980 ("kurzfristige Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen") mit Art.13 Teil B Buchst.b Nr.2 der Sechsten Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern vom 17.Mai 1977 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr.L 145 S.1) --"Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen"-- legt die Annahme nahe, daß die Richtlinie vom deutschen Gesetzgeber nicht zutreffend umgesetzt worden ist. Eine Vorlage an den Europäischen Gerichtshof gemäß Art.177 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften ist angesichts des klaren Wortsinns der Richtlinie nicht geboten. Da sich die von der Richtlinie abweichende Regelung in § 4 Nr.12 Satz 2 UStG 1980 zugunsten des Klägers auswirkt, braucht die Frage einer Berufung des Klägers auf die Richtlinie nicht erörtert zu werden.

c) Auf- und Abslippen der Boote und Vorhaltung der Stege

Das Auf- und Abslippen der Boote sowie die Vorhaltung der Stege sind unselbständige Nebenleistungen zur steuerfreien Grundstücksüberlassung. Eine Nebenleistung teilt das Schicksal der Hauptleistung, wenn sie im Vergleich zur Hauptleistung nebensächlich ist, mit der Hauptleistung in engem Zusammenhang steht und in deren Gefolge üblicherweise vorkommt (BFH-Urteile vom 3.Juli 1980 V R 99/75, mit Nachweisen, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1980, 209; vom 4.Dezember 1980 V R 60/79, BFHE 132, 124, BStBl II 1981, 231).

Es bedarf keiner Entscheidung der Frage, ob die im Zusammenhang mit der Liegeplatzvermietung stehenden Slipleistungen stets unselbständige Nebenleistungen zur Grundstücksvermietung sind. Jedenfalls ist dies im Streitfall deshalb zu bejahen, weil der Kläger den Bootsbesitzern gleichzeitig Wasser- und Landliegeplätze vermietet hat. Das Auf- und Abslippen ist das --üblicherweise vorliegende-- Bindeglied zwischen diesen beiden Leistungen des Klägers; es beendet zugleich die eine Leistung und leitet zur anderen über. Dabei steht die Überlassung der Grundstücksfläche im Vordergrund, so daß die Slipleistungen als nebensächlich zu qualifizieren sind.

Sofern die Steganlage Betriebsvorrichtung (§ 4 Nr.12 Buchst.a Satz 2 UStG 1980) ist, muß auch deren Vorhaltung als unselbständige Nebenleistung beurteilt werden, die das rechtliche Schicksal der steuerfreien Grundstücksvermietung teilt. Es ist offensichtlich, daß die Überlassung der Steganlage mit der Liegeplatzvermietung in engem Zusammenhang steht und üblicherweise vorkommt. Entgegen der Ansicht des FA ist sie auch gegenüber der Vermietungsleistung nebensächlich. Denn im Vordergrund steht die Überlassung der Wasserfläche. Wenn diese Berechtigung zur Nutzung der Wasserfläche gegeben ist, können die tatsächlichen Vorrichtungen wie Stege und Pfähle geschaffen werden. Das Innehaben dieser Vorrichtungen verschafft hingegen nicht die rechtliche Möglichkeit zur Benutzung der Wasserfläche.

d) Überlassung eines Parkplatzes

Zutreffend rügt das FA, das FG habe die Überlassung der Abstellfläche auf dem Parkplatz als unselbständige Nebenleistung beurteilt. Der Senat hat in BFHE 132, 124, BStBl II 1981, 231 (Abschn.2 b) ausgeführt, die entgeltliche Überlassung eines Parkplatzes an Zoobesucher sei keine unselbständige Nebenleistung zu dem mit dem Betrieb des zoologischen Gartens verbundenen Umsatz. Die Hauptleistung, insbesondere das Zurschaustellen der Tiere, werde weder ergänzt noch abgerundet noch verbessert. Auch wenn die Abstellmöglichkeit für Kfz Voraussetzung des Zoobesuches sei, bleibe die Überlassung der Parkplätze eine Leistung eigenen Inhalts.

Diese Ausführungen gelten entsprechend für die Überlassung einer Parkfläche auf dem Parkplatz des Klägers.

Die Auffassung des FG, die Überlassung des Parkplatzes sei gemäß § 4 Nr.12 Buchst.a UStG 1980 steuerfrei, erweist sich jedoch aus anderen Gründen als zutreffend. Wie der Senat in dem Urteil vom 8. Oktober 1991 V R 95/89, BFHE 166, 191, BStBl II 1992, 209) ausgeführt hat, ist die Überlassung eines Parkplatzes auch dann als Vermietung von Grundstücken i.S. des § 4 Nr.12 Buchst.a UStG 1980 zu beurteilen, wenn die einzelne Abstellfläche nicht abgegrenzt ist, der Mieter eine freie Abstellfläche nach Belieben auswählen und diese ggf. auch gegen eine andere auswechseln kann. Auf die Gründe dieser Entscheidung wird Bezug genommen.

Da die Vermietung der Abstellfläche zeitlich der Überlassung eines Liegeplatzes entsprach (mindestens ein Jahr), war diese Vermietungsleistung auch nicht kurzfristig i.S. von § 4 Nr.12 Buchst.a Satz 2 UStG 1980.

3. Der BFH hat in früheren Entscheidungen die Auffassung vertreten, bei der Prüfung, ob eine Vermietung i.S. des § 4 Ziffer 10 UStG 1951 vorliege, sei die geschichtliche Entwicklung sowie Sinn und Zweck dieser Befreiungsvorschrift zu berücksichtigen (vgl. insbesondere Urteile vom 23.Oktober 1957 V 153/55 U, BFHE 65, 585, BStBl III 1957, 457; vom 20.Januar 1966 V 249/63, BFHE 85, 545). Der Senat kann offenlassen, inwieweit dieser Auffassung auch für das UStG 1980 zu folgen ist. Denn der Gesetzgeber geht davon aus, daß die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen und die Vermietung auf Campingplätzen als "Vermietung" von Grundstücken i.S. des § 4 Nr.12 Buchst.a UStG 1980 anzusehen sind (Satz 2 der Nr.12). Angesichts dessen kann nicht in Betracht gezogen werden, im Falle der Überlassung von Bootsliegeplätzen und Parkplätzen sei eine Vermietung i.S. des § 4 Nr.12 Buchst.a UStG 1980 nach dem Sinn und Zweck dieser Vorschrift zu verneinen.