BFH Urteil vom 08.10.2008 - I R 61/07 (veröffentlicht am 28.01.2009) | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Wertberichtigungen auf die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Darlehensforderungen als vGA; vGA und formeller Bilanzzusammenhang; abweichende Ausübung eines steuerbilanziellen Wahlrechts im Rahmen der Ersetzung einer nichtigen Handelsbilanz

Leitsatz (amtlich)

1. Eine vGA an eine dem Gesellschafter nahe stehende Kapitalgesellschaft setzt nicht voraus, dass der Gesellschafter in der vorteilsgewährenden oder der empfangenden Kapitalgesellschaft eine beherrschende Stellung innehat.

2. Wurde eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste, nicht vollwertige Darlehensforderung im Jahr der Darlehensgewährung fehlerhaft nicht wertberichtigt und wird die Wertberichtigung aufgrund des Grundsatzes des formellen Bilanzzusammenhangs in einem nachfolgenden Veranlagungszeitraum nachgeholt, so kann die Nachholung in dem nachfolgenden Veranlagungszeitraum zu einer vGA führen.

3. Reicht der Steuerpflichtige mit der Steuererklärung zunächst einen formnichtigen Jahresabschluss ein und ersetzt er diesen später durch einen wirksamen Jahresabschluss, ist für die Übereinstimmung der steuerlichen mit der handelsrechtlichen Wahlrechtsausübung nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG auf den wirksamen Jahresabschluss abzustellen.

Normenkette

KStG § 8 Abs. 3 S. 2; EStG § 5 Abs. 1 S. 2

Verfahrensgang

Sächsisches FG (Entscheidung vom 19.12.2006; Aktenzeichen 2 K 1763/03)

Tatbestand

A. Streitpunkte sind, ob Wertberichtigungen auf Darlehensforderungen der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) zu behandeln sind und ob im Rahmen der Ersetzung einer nichtigen durch eine wirksame Handelsbilanz ein auf der Grundlage der ursprünglichen Bilanz ausgeübtes steuerbilanzielles Wahlrecht nunmehr abweichend ausgeübt werden kann.

Die Klägerin, eine GmbH, ist seit August 2003 Rechtsnachfolgerin der 1990 gegründeten X-GmbH, die in den Streitjahren (1995 bis 1999) im Bereich der Entsorgung von Bau- und Industrieabfällen tätig war. Gesellschafter der X-GmbH waren zunächst A mit einem Anteil von 30 %, B mit 35 %, C mit 25 % und D mit 10 %. Nachdem der Gesellschaftsanteil des C im Jahr 1996 eingezogen worden war, änderte sich die Beteiligungsquote des A auf 40 %, die des B auf 46,7 % und die des D auf 13,3 %. Geschäftsführer der X-GmbH waren in den Streitjahren A und B. A, B und C waren außerdem mit Beteiligungsquoten von jeweils 25 % Gesellschafter der 1991 gegründeten Y-GmbH; A und B waren bis April 1998 Geschäftsführer auch der Y-GmbH.

Die X-GmbH gewährte der Y-GmbH seit 1992 fortlaufend Kredite, für die teilweise weder Laufzeiten noch Rückzahlungsmodalitäten vereinbart waren; von 1995 bis 1997 übernahm die X-GmbH auch laufende Verbindlichkeiten der Y-GmbH. An Kreditzinsen berechnete die X-GmbH der Y-GmbH 8 % p.a., auch soweit ein Zinssatz von 10 % p.a. vereinbart war. Ein im September 1998 gestellter Antrag auf Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens über das Vermögen der Y-GmbH wurde im April 1999 mangels Masse abgelehnt. In ihren Bilanzen auf den 31. Dezember 1995 und auf den 31. Dezember 1998 nahm die X-GmbH in Höhe der zu diesen Zeitpunkten offenen Darlehensforderungen Teilwertabschreibungen (1995: 280 000 DM; 1998: 198 767 DM) vor.

Im Rahmen einer Außenprüfung reichte die X-GmbH Ende 2000/Anfang 2001 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) neue Jahresabschlüsse betreffend die Streitjahre 1995 bis 1998 ein, weil die ursprünglich mit den Steuererklärungen vorgelegten Jahresabschlüsse mangels nach § 316 des Handelsgesetzbuchs (HGB) erforderlicher Abschlussprüfungen nichtig gewesen seien. In den neu vorgelegten Bilanzen machte sie Sonderabschreibungen nach dem Gesetz über Sonderabschreibungen und Abzugsbeträge im Fördergebiet (Fördergebietsgesetz --FördG--), die in den ursprünglichen Bilanzen berücksichtigt waren, nicht mehr geltend. Das FA legte der ertragsteuerlichen Behandlung der Streitjahre die ursprünglich eingereichten Bilanzen zu Grunde; außerdem rechnete es dem Gewinn der Klägerin für 1995 und 1998 die abgeschriebenen Darlehensforderungen gegen die Y-GmbH als vGA hinzu.

Die hiergegen gerichtete Klage hat das Sächsische Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 19. Dezember 2006 2 K 1763/03 abgewiesen.

Gegen das FG-Urteil richtet sich die Revision der Klägerin, die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt wird.

Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahin zu ändern, dass

1. kein Ansatz einer vGA für die Wertberichtigung der Darlehensforderungen gegen die Y-GmbH für 1995 in Höhe von 280 000 DM und für die Ausbuchung des Restbetrages 1998 in Höhe von 198 767 DM erfolgt,

2. die anlässlich der Betriebsprüfung vom 16. November 2000 eingereichten geprüften Jahresabschlüsse für 1995, 1996, 1997 und 1998 zugrunde gelegt werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

B. Die Revision hat teilweise Erfolg und führt insoweit zur Zurückverweisung der Sache; im Übrigen ist sie unbegründet.

I. Im Hinblick auf die angefochtenen Bescheide für das Streitjahr 1999 ist die Revision unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Klage ist insoweit mangels Klagebefugnis (§ 40 Abs. 2 FGO) unzulässig.

Das Streitjahr 1999 wird vom Rechtsschutzbegehren der Klägerin nicht unmittelbar berührt. Sie wendet sich gegen die vom FA vorgenommene Hinzurechnung von vGA in den Streitjahren 1995 und 1998; außerdem betrifft die Klage Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz für die Streitjahre 1995 bis 1998. Von diesen Streitgegenständen kann die Besteuerung der Klägerin im Streitjahr 1999 nur insoweit betroffen sein, als möglicherweise auf den 31. Dezember 1998 ein verbleibender Verlustabzug festzustellen ist, der die Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer 1999 reduzieren könnte. Da jedoch der gegebenenfalls zu erlassende Feststellungsbescheid über den verbleibenden Verlustabzug zum 31. Dezember 1998 Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 der Abgabenordnung --AO--) für die Festsetzung von Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag 1999 wäre, würde sein Erlass bzw. seine Änderung gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO dazu führen, dass das FA die Folgebescheide von Amts wegen zu ändern hätte, auch wenn sie bereits in Bestandskraft erwachsen wären. Für die Erhebung einer Klage besteht aus Sicht der Klägerin demnach gegenwärtig kein Rechtsschutzbedürfnis.

II. Im Hinblick auf die übrigen Bescheide ist die Revision begründet und führt sie gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. Zwar hat das FG die Teilwertabschreibungen auf die der Y-GmbH gewährten Darlehen ohne Rechtsfehler als vGA gewertet. Jedoch hat die Vorinstanz die Bindung der X-GmbH an die ursprüngliche Ausübung der Wahlrechte nach dem Fördergebietsgesetz mit unzutreffender Begründung bejaht; ob und inwieweit die Klage insoweit erfolgreich ist, bedarf indes noch weiterer tatrichterlicher Feststellungen.

1. Die Annahme des FG, die in den Streitjahren 1995 und 1998 von der X-GmbH vorgenommenen Teilwertabschreibungen auf die gegen die Y-GmbH gerichteten Darlehensforderungen seien vGA, hält den Revisionsangriffen stand.

a) Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des Senats, vgl. Urteile vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626; vom 3. Mai 2006 I R 124/04, BFHE 214, 80). Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (Senatsurteil vom 7. August 2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131); diese Einschränkung spielt jedoch im Streitfall keine Rolle.

Eine vGA kann auch dann in Betracht kommen, wenn die Zuwendung nicht unmittelbar an den Gesellschafter, sondern an eine ihm nahe stehende Person bewirkt wird. Entscheidend ist in diesem Fall, ob die Kapitalgesellschaft dem Dritten einen Vermögensvorteil zugewendet hat, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einer Person, die dem betreffenden Gesellschafter nicht nahe steht, nicht gewährt hätte (Senatsurteil vom 18. Dezember 1996 I R 139/94, BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301, m.w.N.). Da das "Nahestehen" lediglich ein Indiz für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist, reicht zu dessen Begründung jede Beziehung zwischen einem Gesellschafter und dem Dritten aus, die den Schluss zulässt, sie habe die Vorteilszuwendung der Kapitalgesellschaft an den Dritten beeinflusst. Derartige Beziehungen können familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein (Senatsurteil in BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301).

Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder an eine ihm nahe stehende Person erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteile vom 17. Dezember 1997 I R 70/97, BFHE 185, 224, BStBl II 1998, 545; vom 27. März 2001 I R 27/99, BFHE 195, 228, BStBl II 2002, 111, jeweils m.w.N.).

b) Das FG ist von diesen Grundsätzen ausgegangen und hat die Wertberichtigungen der Darlehensforderungen gegenüber der Y-GmbH als vGA angesehen. Das bleibt revisionsrechtlich unbeanstandet.

aa) Bei der Y-GmbH als Darlehensempfängerin hat es sich auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen um eine den Gesellschaftern A und B nahe stehende Person gehandelt. Als solche kommen auch Kapitalgesellschaften in Betracht, an denen ein oder mehrere Gesellschafter der vorteilsgewährenden Kapitalgesellschaft beteiligt sind (vgl. Senatsurteil vom 23. Oktober 1985 I R 247/81, BFHE 145, 165, BStBl II 1986, 195; Wilk in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, § 8 KStG Rz 125, m.w.N.). Das war hier im Hinblick auf A und B der Fall, die sowohl Gesellschafter der X-GmbH als auch Gesellschafter der Y-GmbH gewesen sind.

Soweit die Klägerin meint, Voraussetzung für das Nahestehen sei eine beherrschende Stellung der betreffenden Gesellschafter sowohl in der vorteilsgewährenden als auch in der empfangenden Kapitalgesellschaft, trifft das nicht zu. Eine beherrschende Stellung in der vorteilsgewährenden Kapitalgesellschaft ist nur erforderlich, wenn die vGA allein auf das Fehlen einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung gestützt wird. Ergibt sich hingegen die vGA --wie das FG im Streitfall angenommen hat-- schon aus dem Vergleich mit dem Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, so reicht auch eine Beteiligung unterhalb der Schwelle der beherrschenden Stellung zur Annahme der vGA aus; es gilt insoweit nichts anderes als bei einer direkten Vorteilsgewährung an einen Gesellschafter, bei der die Beteiligungsquote für den allgemeinen vGA-Tatbestand ebenfalls nicht von Bedeutung ist (dazu z.B. Gosch, Körperschaftsteuergesetz, § 8 Rz 212). Die Beteiligungsquote an der empfangenden Kapitalgesellschaft besagt allenfalls etwas über die Intensität des wirtschaftlichen Interesses der Gesellschafter an der Vorteilsgewährung. Eine geringe Beteiligungshöhe --von der im Streitfall in Anbetracht der jeweils 25 %igen Beteiligung von A und B an der Y-GmbH nicht die Rede sein kann-- mag deshalb gegebenenfalls die Indizwirkung des Nahestehens für die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis abschwächen; den Tatbestand des Nahestehens beseitigt sie jedoch nicht. Auf die zwischen den Beteiligten erörterte Frage, ob im Hinblick auf die Darlehensgewährung bei A und B gleichgerichtete finanzielle Interessen vorgelegen haben, was bei der Prüfung auf eine beherrschende Stellung eine Zusammenrechnung der beiden Beteiligungen erlauben würde (vgl. z.B. Senatsurteil vom 9. April 1997 I R 52/96, BFH/NV 1997, 808, m.w.N.), kommt es somit nicht an.

Etwas anderes folgt nicht aus dem Senatsurteil vom 18. Februar 1999 I R 62/98 (BFH/NV 1999, 1515). In dieser Entscheidung hat der Senat die Ausführungen der dortigen Vorinstanz als schlüssig und zumindest vertretbar bezeichnet, wonach die im Urteilsfall in Rede stehende Vorteilsgewährung an der fremden Kapitalgesellschaft nur mit der beherrschenden Stellung des betreffenden Gesellschafters in beiden Gesellschaften zu erklären sei; dem lässt sich nicht entnehmen, dass die beherrschende Stellung des Gesellschafters in beiden Kapitalgesellschaften Voraussetzung für die Annahme des Nahestehens ist.

bb) Nach den Darlegungen im angefochtenen Urteil hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der X-GmbH die später wertberichtigten, unzureichend abgesicherten Darlehen an eine nicht mit den Gesellschaftern verbundene fremde Kapitalgesellschaft in der prekären wirtschaftlichen Lage der Y-GmbH nicht ausgereicht. An diese Feststellungen, die nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstoßen, ist der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Die Klägerin hat keine revisionsrechtlich beachtlichen Einwendungen dagegen vorgebracht.

In Bezug auf die nach Auffassung der Klägerin gegebenen wirtschaftlichen Vorteile der Aufrechterhaltung der Geschäftsbeziehungen mit der Y-GmbH wegen deren Deponiekontingente in der Region Leipzig hat das FG festgestellt, dass es im Sachvortrag der Klägerin an einer auch nur annähernd konkreten Quantifizierung der Vorteile gefehlt hat; mit ihrem ergänzenden Vorbringen kann die Klägerin in der Revisionsinstanz nicht gehört werden. Soweit die Klägerin sich im Hinblick auf die vom FG als unzureichend eingeschätzten Sicherungsmittel auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) stützt, nach der in Konzernverhältnissen unter Umständen auch ungesicherte Darlehensverträge anerkannt werden könnten, wenn die Konzernbeziehungen selbst eine Sicherheit darstellen (vgl. Senatsurteile vom 21. Dezember 1994 I R 65/94, BFHE 176, 571; vom 29. Oktober 1997 I R 24/97, BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573), so betrifft diese Rechtsprechung Darlehen, die ein beherrschender Gesellschafter der Kapitalgesellschaft gewährt hat; sie ist nicht übertragbar auf die Darlehensgewährung der Kapitalgesellschaft an eine Gesellschaft, an der sie selbst nicht beteiligt ist (vgl. auch Senatsurteil in BFH/NV 1999, 1515).

cc) Die Schlussfolgerung des FG, die Wertberichtigungen auf die sonach durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Darlehensforderungen führten zu vGA, steht im Einklang mit der Senatsrechtsprechung; danach kann eine vGA vorliegen, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahe stehenden Person aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen ein ungesichertes Darlehen gegeben hat und sie die Darlehensforderung in der Folge auf einen niedrigeren Teilwert abschreiben muss (Senatsurteile vom 14. Juli 2004 I R 16/03, BFHE 207, 147, BStBl II 2004, 1010; vom 7. März 2007 I R 45/06, BFH/NV 2007, 1710; vgl. auch Gosch, a.a.O., § 8 Rz 694). Dass die Beteiligten die Darlehensausreichung bilanziell --zu Recht (vgl. Senatsurteil in BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573)-- entsprechend ihrem zivilrechtlichen Charakter als Gewährung von Fremdkapital erfasst haben, steht dazu nicht in Widerspruch.

Allerdings kann aufgrund der Feststellungen des FG nicht ausgeschlossen werden, dass die den Wertberichtigungen zugrunde liegenden Darlehensforderungen --auch soweit sie im Zeitraum 1992 bis 1994 begründet worden sind-- wegen der kritischen Finanzsituation der Y-GmbH bereits von Beginn an nicht werthaltig gewesen sind. In diesem Fall wären bei korrekter Bilanzierung die Forderungen sogleich auszubuchen und die Ausbuchungen in den betreffenden Veranlagungszeiträumen als vGA zu neutralisieren gewesen. Da indes davon ausgegangen werden muss, dass die die Veranlagungszeiträume 1992 bis 1994 betreffenden Ertragssteuerbescheide auf der Grundlage vollumfänglich aktivierter Darlehensforderungen inzwischen in Bestandskraft erwachsen sind, wären versäumte Teilwertabschreibungen nach den Grundsätzen des formellen Bilanzzusammenhangs (vgl. Senatsurteil vom 13. Februar 2008 I R 44/07, BStBl II 2008, 673, m.w.N.) im nächsten noch offenen Veranlagungszeitraum --mithin im Streitjahr 1995-- nachzuholen. Auch in diesem Fall hätten mithin in 1995 entsprechende Teilwertabschreibungen vorgenommen werden müssen, die dann dem Gewinn der Klägerin als vGA hinzuzurechnen wären; denn die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG erfordert insoweit keine Zeitkongruenz (vgl. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 460; a.A. Frotscher, Finanz-Rundschau 2002, 859, 862; Reiß, Steuer und Wirtschaft 2003, 21, 32 f.).

2. Begründet ist die Revision indes, soweit das FG angenommen hat, die X-GmbH sei an die in den ursprünglich mit den Steuererklärungen eingereichten Bilanzen ausgeübten Wahlrechte nach dem Fördergebietsgesetz gebunden. Die vom FG hierfür gegebene Begründung hält der rechtlichen Prüfung nicht stand.

a) Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob die mit den Steuererklärungen von der X-GmbH ursprünglich eingereichten Jahresabschlüsse gemäß § 316 HGB prüfungspflichtig waren und ob sie geprüft worden sind. Seiner Auffassung nach wären die ursprünglich in Ausübung der Sonderabschreibungsmöglichkeit nach dem Fördergebietsgesetz gewählten Wertansätze auch bei Nichtigkeit der Jahresabschlüsse für die Steuerbilanz weiterhin maßgeblich; sie könnten auch bei Vorlage neuer --erstmals wirksamer-- Jahresabschlüsse nur unter den Voraussetzungen der Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 EStG geändert werden, für deren Vorliegen im Streitfall nichts ersichtlich sei. Die neu zu erstellenden Jahresabschlüsse müssten insoweit den Steuerbilanzen angepasst werden, um den Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG gerecht werden zu können.

b) Dem ist nicht in allen Punkten zu folgen.

aa) Würde das Vorbringen der Klägerin zutreffen, wonach die Klägerin in den Streitjahren als mittelgroße Kapitalgesellschaft nach § 316 HGB prüfungspflichtig gewesen wäre, wären ihre festgestellten Jahresabschlüsse, wenn die Prüfung unterblieben wäre, in entsprechender Anwendung von § 256 Abs. 1 Nr. 2 des Aktiengesetzes nichtig (vgl. Senatsbeschluss vom 22. August 2006 I R 40/05, BFHE 215, 98, BStBl II 2007, 728, m.w.N.).

bb) Das FG ist im Ansatz zutreffend davon ausgegangen, dass die Nichtigkeit des Jahresabschlusses nicht zur Nichtigkeit einer daraus abgeleiteten Steuerbilanz führt. Zwar ist die buchführende Klägerin gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch steuerrechtlich verpflichtet, in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Daraus folgt aber nicht, dass die Wirksamkeit der Steuerbilanz die zivilrechtliche Wirksamkeit der Handelsbilanz voraussetzt; denn steuerrechtlich sind formelle Anforderungen an die Bilanz --wie eine Abschlussprüfung nach § 316 HGB-- nicht vorgesehen (vgl. Senatsurteil vom 28. Mai 2008 I R 98/06, BStBl II 2008, 916, zur unterlassenen Genehmigung des Jahresabschlusses durch die Gesellschafterversammlung; Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 4 EStG Rz 401; Weber-Grellet in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 4 Rz C 52; a.A. Blümich/Wied, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 4 EStG Rz 973; Wacker, Betriebs-Berater 1998, Beilage 8, S. 8; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., § 3 V 1). Das gilt auch, wenn der Steuerpflichtige keine eigene Steuerbilanz aufstellt, sondern die Handelsbilanz für steuerrechtliche Zwecke unverändert übernimmt (Senatsurteil in BStBl II 2008, 916).

cc) Jedoch muss die Klägerin im Rahmen ihrer Gewinnermittlung steuerrechtliche Wahlrechte in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz ausüben (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG). Daraus folgt, dass auch für die steuerliche Wahlrechtsausübung die später eingereichten, zivilrechtlich wirksamen Handelsbilanzen als maßgeblich anzusehen wären. Es bedarf dabei keiner Entscheidung, ob es --wie die Klägerin meint-- zur Wirksamkeit der steuerlichen Wahlrechtsausübung grundsätzlich einer zivilrechtlich existenten Handelsbilanz bedarf und deshalb auf der Grundlage einer nichtigen Handelsbilanz ein steuerliches Wahlrecht nicht wirksam ausgeübt werden kann, oder ob die Ausübung des steuerlichen Wahlrechts --weil kein Widerspruch zu einer handelsrechtlichen Wahlrechtsausübung gegeben ist-- auch bei Fehlen einer Handelsbilanz möglich ist. Denn auf der Grundlage der letztgenannten Auffassung würde die Steuerbilanz wegen Verstoßes gegen § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG nachträglich unrichtig, wenn der Steuerpflichtige später eine (wirksame) Handelsbilanz aufstellt, in der das betreffende Wahlrecht abweichend ausgeübt wird; die Steuerbilanz wäre dann gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG entsprechend zu berichtigen.

dd) Der Auffassung des FG, die Klägerin sei bei Aufstellung der späteren --formwirksamen-- Handelsbilanzen an die in den nichtigen Ursprungsbilanzen vorgenommene Wahlrechtsausübung gebunden, kann nicht beigepflichtet werden. Zivilrechtlich können die nichtigen und damit nicht existenten Ursprungsbilanzen keine Bindungswirkungen erzeugt haben; und bei dem Grundsatz des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG handelt es sich um eine steuerbilanzrechtliche Regelung, die den Steuerpflichtigen nicht zu bestimmten handelsrechtlichen Wertansätzen verpflichten kann.

Auch aus dem Grundsatz von Treu und Glauben lässt sich --entgegen der Auffassung des FA-- im Streitfall eine Bindung an die ursprünglichen Wertansätze nicht herleiten. Zwar binden dieser Grundsatz und das daraus abzuleitende Verbot widersprüchlichen Verhaltens im Steuerrechtsverhältnis auch den Steuerpflichtigen (vgl. Senatsurteil vom 24. April 2007 I R 16/06, BFHE 218, 102, BStBl II 2007, 707, m.w.N.). Voraussetzung für das Eingreifen des Grundsatzes wäre aber, dass die andere Seite --hier das FA-- im Vertrauen auf das ursprüngliche Verhalten des Beteiligten unwiderrufliche Dispositionen getroffen hat (vgl. z.B. Senatsurteil vom 9. August 1989 I R 181/85, BFHE 158, 31, BStBl II 1989, 990). Dafür ist im Streitfall nichts ersichtlich. Die streitgegenständlichen Steuerfestsetzungen durch das FA können nicht als Dispositionen im oben beschriebenen Sinne aufgefasst werden, was schon daraus folgt, dass sie noch nicht in Bestandskraft erwachsen sind. Es ist auch nichts dafür vorgetragen oder ersichtlich, dass die Klägerin die ursprünglichen Jahresabschlüsse ihren Steuerklärungen in Kenntnis der Nichtigkeit beigefügt hat, um sich die Möglichkeit offen zu halten, die Bewertungswahlrechte später gegebenenfalls noch abweichend ausüben zu können.

c) Auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen kann die Begründetheit der Klage nicht abschließend beurteilt werden. Das betrifft vor allem die Frage, ob und in welchem Umfang die ursprünglich eingereichten Jahresabschlüsse prüfungspflichtig und geprüft waren und ob sie gegebenenfalls durch geänderte --formwirksame-- Jahresabschlüsse ersetzt worden sind. Das FA hat im Revisionsverfahren unwidersprochen vorgetragen, dass für 1998 nur eine Bilanz eingereicht worden sei und dass im Hinblick auf die Jahre 1996 und 1997 die ursprünglich eingereichten, nicht aber die später eingereichten geänderten Jahresabschlüsse geprüft gewesen seien. Außerdem wird die Klägerin im zweiten Rechtsgang Gelegenheit haben, ihr Rechtsschutzinteresse im Hinblick darauf zu erläutern, dass sie den Wegfall der Sonderabschreibungen und insoweit für die Streitjahre im Ergebnis die Anerkennung höherer Gewinne bzw. niedrigerer Verluste, nicht aber die Festsetzung niedrigerer Steuern erstrebt.