Leitsatz (amtlich)
1. Übernimmt der Erbbauberechtigte dem Erbbauverpflichteten obliegende Erschließungskosten, liegt hierin ein zusätzliches Entgelt für die Überlassung des Grundstücks; der Erbbauverpflichtete muß in seiner Bilanz hierfür einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten bilden und diesen über die Dauer des Erbbaurechts auflösen (Bestätigung der BFH-Urteile vom 20.November 1980 IV R 126/78, BFHE 132, 418, BStBl II 1981, 398; vom 17.April 1985 I R 132/81, BFHE 144, 213, BStBl II 1985, 617).
2. Ist die Passivierung unterblieben, muß sie nach den Grundsätzen der Bilanzberichtigung erfolgsmindernd in der Bilanz des ersten Wirtschaftsjahres nachgeholt werden, in dem dies mit steuerlicher Wirkung möglich ist. Die Grundsätze des Bilanzenzusammenhangs gelten auch für den Fall, daß ein Einzelunternehmen zulässigerweise mit seinen Buchwerten in eine Personenhandelsgesellschaft eingebracht wurde (Anschluß an BFH-Urteil vom 7.Juni 1988 VIII R 296/82, BFHE 153, 407, BStBl II 1988, 886).
3. In welchem Wirtschaftsjahr das FA die Bilanzberichtigung vorzunehmen hat, beurteilt sich nach den im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung gegebenen Verhältnissen.
Normenkette
EStG 1977 § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 3 Nr. 2, § 4 Abs. 2
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine KG, unterhält ein Bauunternehmen. Sie ist zum 1.Januar 1977 gegründet worden; aus diesem Anlaß wurde das zuvor von ihrem Gesellschafter A als Einzelunternehmen betriebene Baugeschäft in das Gesellschaftsvermögen der Klägerin eingebracht.
A hatte 1973 an seinem Betriebsgrundstück in B zu eigenen Gunsten ein Erbbaurecht auf 99 Jahre bestellt, das in der Folge in Wohnungserbbaurechte aufgeteilt wurde. Die Wohnungserbbaurechte wurden in den Jahren 1975 und 1976 mitsamt den vom Einzelunternehmen errichteten Wohnungen an Käufer veräußert.
Im Vertrag über die Bestellung des Erbbaurechts war vorgesehen, daß der Grundstückseigentümer einen Erbbauzins je Wohneinheit erhalten sollte; Grundsteuern, öffentliche Lasten und Abgaben sowie auch privatrechtliche Lasten sollte der Erbbauberechtigte tragen. Ferner war vorgesehen, daß der Erbbauberechtigte sämtliche Erschließungskosten und Anliegerbeiträge einschließlich der Kanalanschlußgebühren zu tragen habe, soweit diese bis zur Übertragung der Wohnungen anfielen. Später anfallende Erschließungskosten sollten die Wohnungserbbauberechtigten tragen. Der Erbbauberechtigte verpflichtete sich, diese Verpflichtung den Wohnungserbbauberechtigten aufzuerlegen.
In der Teilungserklärung zur Schaffung der Wohnungserbbaurechte ist auf diese Bestimmungen Bezug genommen worden. In den mit den Erwerbern getätigten Kaufverträgen heißt es:
§ 4
Der Kaufpreis für das Wohnungserbbaurecht ist ein Festpreis und
beinhaltet:
a) Die Vergütung für den Miterbbaurechtsanteil an dem Grundstück, den
gemeinschaftlichen Räumen und Einrichtungen des Hauses sowie das
Sondereigentum an der vorstehend näher bezeichneten Wohnung nebst der
dazugehörigen, festgelegten Ausstattung.
b) Die für die Errichtung des Bauwerkes anfallenden Baukosten,
Baunebenkosten und Erschließungskosten aller Art, insbesondere die
Anschlußgebühr für den Kanal, die Wasserleitung und die Stromversorgung,
soweit diese im Zusammenhang mit der Bauerrichtung entstehen und bis zu
einem Jahr nach der amtlichen Gebrauchsabnahme anfallen.
§ 20
Es ist dem Erwerber bekannt, daß aufgrund des Erbbaurechtsvertrages und
der Teilungserklärung vom 1.Dezember 1973 neben dem in § 3 dieses
Vertrages genannten Kaufpreis ab Bezugsfertigkeit der Wohnung ein
Erbbauzins von zur Zeit jährlich 372 DM ... zu entrichten ist.
Die in § 4 des Vertrages genannten Erschließungskosten wurden den Erwerbern gesondert mitgeteilt.
A hatte die von ihm gezahlten Erschließungskosten in der Bilanz des Einzelunternehmens als nachträgliche Anschaffungskosten auf das Grundstück aktiviert. Die im Kaufpreis erlangten Erschließungskosten behandelte er als Teil des Veräußerungserlöses. Im Jahre 1979 fand eine Betriebsprüfung für das Einzelunternehmen und für die KG hinsichtlich der Jahre 1973 bis 1977 statt. In ihrem Verlauf beantragten die steuerlichen Vertreter des A und der KG, für die erhaltenen Erschließungskosten einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden und diesen jährlich mit 1/99 aufzulösen; in der Erstattung der Erschließungskosten liege ein zusätzliches Entgelt der Wohnungseigentümer für die Gewährung des Erbbaurechts.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte dies ab. Einspruch wurde nur gegen den die Klägerin betreffenden Gewinnfeststellungsbescheid für 1977 erhoben. Das FA gab dem Einspruch hinsichtlich eines anderen von A abgewickelten Bauprojekts statt, weil die Käufer im Kaufvertrag jeweils die Rechte und Pflichten aus dem Erbbaurechtsvertrag anteilig übernommen hätten; für das strittige Projekt sei dies nur in einem Fall geschehen. Insoweit berücksichtigte das FA in der Steuerbilanz der KG eine passive Rechnungsabgrenzung, die es für 1977 um 1/99 auflöste.
Mit ihrer Klage zum Finanzgericht (FG) begehrte die Klägerin, so auch hinsichtlich der übrigen Kaufverträge zu verfahren. Die Klage blieb jedoch erfolglos.
Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision, mit der die Verletzung formellen und materiellen Rechts gerügt wird.
Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils den Gewinnfeststellungsbescheid 1977 in Gestalt der Einspruchsentscheidung abzuändern und dabei einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten in Höhe von 186 059 DM zu berücksichtigen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist im wesentlichen begründet; in der Gewinnermittlung der Klägerin muß ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten berücksichtigt werden.
1. Wie der Bundesfinanzhof (BFH) mehrfach entschieden hat, ist das Erbbaurechtsverhältnis nicht anders als ein Miet- oder Pachtverhältnis auf die entgeltliche Überlassung eines Wirtschaftsguts zur Nutzung gerichtet. Für den Erbbaurechtsverpflichteten ergibt sich aus ihm die Verpflichtung, ein Bauwerk des Erbbauberechtigten für die Dauer des Erbbaurechts zu dulden, während dieser den Erbbauzins und ggf. zusätzliche Leistungen zu erbringen hat. Da der Grundstückseigentümer eine zeitraumbezogene Sachleistung schuldet, sind Vorleistungen des Erbbauberechtigten im Jahresabschluß des Grundstückseigentümers durch Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens zu neutralisieren und mittels seiner Auflösung gewinnerhöhend über die Nutzungsdauer zu verteilen; in gleicher Weise muß der bilanzierende Erbbauberechtigte einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten bilden und diesen durch Abschreibung gewinnmindernd über die Nutzungsdauer verteilen (BFH-Urteile vom 20.November 1980 IV R 126/78, BFHE 132, 418, BStBl II 1981, 398; vom 20.Januar 1983 IV R 158/80, BFHE 138, 53, BStBl II 1983, 413; vom 17.April 1985 I R 132/81, BFHE 144, 213, BStBl II 1985, 617).
Als zusätzliche Leistung des Erbbauberechtigten kommt insbesondere die Übernahme der Kosten von Erschließungsmaßnahmen in Betracht, die dem Grundstück zugute kommen und deshalb Sache seines Eigentümers sind. Sie gehen beim bilanzierenden Erbbauberechtigten in einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten ein und gehören bei ihm nicht zu den Herstellungskosten des Bauwerks; der durch die Erschließung begünstigte Grundstückseigentümer bildet in diesem Umfang einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten (BFHE 132, 418, BStBl II 1981, 398; BFHE 144, 213, BStBl II 1985, 617). Dabei ist unerheblich, ob der Erbbauberechtigte die Erschließungskosten unmittelbar trägt oder ob er sie dem Grundstückseigentümer erstattet.
2. Nach diesen Grundsätzen mußte A in den Jahresbilanzen seines Einzelunternehmens verfahren. Soweit sich die Wohnungserbbauberechtigten verpflichteten, von ihm getragene Erschließungskosten zu erstatten, mußte A dem Forderungs- oder Geldzugang deswegen einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten gegenüberstellen und diesen über die Dauer des Erbbaurechts erfolgserhöhend auflösen. Das gilt auch für die hier strittigen Verträge.
In ihnen ist ein Kaufpreis für das Erbbaurecht vereinbart worden, der einen Gesamtpreis für eine Reihe von Leistungen bildete, daneben aber auch die gesondert erwähnten Erschließungskosten abgelten sollte. Wie die Feststellungen des FG ergeben, ist die Höhe der übernommenen Erschließungskosten den Erbbauberechtigten im Zusammenhang mit dem Vertragsabschluß nachgewiesen worden. Daß es sich hierbei um eine Zahlung im Zusammenhang mit dem Erbbaurechtsverhältnis und nicht der Bauleistung handelte, ergibt sich aus der ursprünglichen Vereinbarung über das Erbbaurecht, nach welcher der Erbbauberechtigte die Erschließungskosten übernehmen sollte. Diese Vereinbarung ist durch die Bezugnahme in den Teilungserklärungen zur Schaffung der Wohnungserbbaurechte auch Bestandteil des Wohnungserbbaurechtsverhältnisses geworden. Daß die Erbbauberechtigten im Kaufvertrag nicht mehr die Pflichten aus der ursprünglichen Erbbaurechtsbestellung übernommen haben, hat demnach keine Bedeutung. Es ist auch unerheblich, ob die Vertragsbeteiligten diesen rechtlichen Zusammenhang im einzelnen erkannt haben; er ist aus dem Vertragswerk ersichtlich und damit für die Beteiligten verbindlich.
Die Erbbauberechtigten konnten die Erschließungskosten danach nicht als Bestandteil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Bauwerks behandeln; Erschließungskosten, die der Grundstückseigentümer als nachträgliche Anschaffungskosten auf den Grund und Boden behandeln muß, können auch beim Erbbauberechtigten nicht Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes sein. Für A ergibt sich daraus, daß die erhaltenen Zahlungen auf die Erschließungskosten als ein im Erbbaurechtsverhältnis empfangenes Entgelt, nicht aber als Erlös für die Bauleistungen zu behandeln waren; dies folgt auch daraus, daß der Gegenwert der Erschließungsmaßnahmen A verblieben und nicht auf die Wohnungskäufer übertragen worden ist.
3. Hätte A demnach für die erstatteten Erschließungskosten einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten bilden müssen, erweisen sich die Bilanzen seines Einzelunternehmens als fehlerhaft; die Bildung eines Rechnungsabgrenzungspostens nach § 5 Abs.3 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes 1977 (EStG), § 250 Abs.2 des Handelsgesetzbuches (HGB) steht nicht im Belieben des Steuerpflichtigen. Dadurch wurde im Fehlerjahr ein zu hoher und in den Folgejahren ein zu geringer Gewinn ausgewiesen; der richtigerweise zu bildende passive Rechnungsabgrenzungsposten hätte in der Folge gewinnerhöhend aufgelöst werden müssen. Dies ist auch in der von der Klägerin zum 31.Dezember 1977 aufgestellten Bilanz unterblieben, die an die Bilanz des Einzelunternehmens zum 31.Dezember 1976 anknüpft; sein Betriebsvermögen ist gemäß § 24 Abs.2 des Umwandlungs-Steuergesetzes (UmwStG) 1977 zum Buchwert in das Gesellschaftsvermögen eingebracht worden.
Ein Verzicht auf die Richtigstellung dieser Bilanzierungsweise würde bedeuten, daß der Besteuerung nicht nur im Jahr der Fehlerentstehung, sondern auch in den Folgejahren ein unzutreffender Gewinn zugrunde gelegt wird. Um dies zu vermeiden, müssen für die Zwecke der Veranlagung und der Gewinnfeststellung grundsätzlich die Bilanzen im Fehlerjahr und in den Folgejahren richtiggestellt werden. Würde die Berichtigung im Fehlerjahr steuerlich wirkungslos bleiben, weil die Steuerfestsetzung nicht mehr nachgeholt oder geändert werden kann, muß sie im ersten Folgejahr nachgeholt werden, in dem dies noch mit steuerlicher Wirkung möglich ist. Damit wird zwar auch für dieses Jahr der Besteuerung ein unzutreffender Gewinn zugrunde gelegt, doch wird für spätere Zeiträume ein zutreffender Gewinn herangezogen. Gleichzeitig wird damit erreicht, daß der gesamte Gewinn des Unternehmens während seines Bestehens, nicht aber ein geringerer oder höherer Betrag der Besteuerung unterworfen wird. Diese Übereinstimmung zwischen der Summe der Jahresgewinne und dem Gesamtgewinn wird durch das Prinzip des formellen Bilanzenzusammenhangs (§ 252 Abs.1 Nr.1 HGB) bewirkt; es gilt auch für die Abfolge von Steuerbilanzen, da § 4 Abs.1 EStG an das Betriebsvermögen anknüpft, das tatsächlich der Gewinnermittlung für das Vorjahr und der darauf beruhenden Veranlagung zugrunde gelegen hat.
Diese Grundsätze hat der BFH wiederholt ausgesprochen (vgl. Beschluß vom 29.November 1965 GrS 1/65 S, BFHE 84, 392, BStBl III 1966, 142; Urteile vom 14.Dezember 1982 VIII R 53/81, BFHE 137, 339, BStBl II 1983, 303; BFHE 144, 213, BStBl II 1985, 617; vom 11.Februar 1988 IV R 19/87, BFHE 153, 26, BStBl II 1988, 825). Sie sind auch dann zu beachten, wenn ein Betrieb unter Buchwertfortführung in ein anderes Unternehmen eingebracht worden ist; ein früherer Bilanzierungsfehler muß erforderlichenfalls in einer nach der Einbringung errichteten Bilanz richtiggestellt werden (vgl. BFH-Urteil vom 7.Juni 1988 VIII R 296/82, BFHE 153, 407, BStBl II 1988, 886). In diesem Sinne hat der BFH auch für den Fall des nichtentgeltlichen Betriebsübergangs entschieden (Urteil vom 9.Juni 1964 I 287/63 U, BFHE 81, 135, BStBl III 1965, 48).
4. Die Klägerin mußte danach in ihrer Bilanz zum 31.Dezember 1977 einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten aufnehmen, sofern der Bilanzierungsfehler nicht in einem früheren Jahr mit steuerlicher Wirkung richtiggestellt werden konnte. Das FG hat die Berichtigung in der Bilanz zum 31.Dezember 1977 versagt, weil der Bilanzierungsfehler in den Jahren 1975 und 1976 unterlaufen sei und der Fehler bei Erlaß des Gewinnfeststellungsbescheides gegenüber der Klägerin mit steuerlicher Wirkung noch dadurch hätte richtiggestellt werden können, daß die Einkommensteuerveranlagungen 1975 und 1976 für A geändert wurden.
Dem ist jedoch nicht zu folgen. Über die Frage der Bilanzberichtigung hatte das FA abschließend in der Einspruchsentscheidung zu befinden (§ 367 Abs.2 Satz 1 der Abgabenordnung --AO 1977--). Zu diesem Zeitpunkt waren die A betreffenden Einkommensteuerbescheide 1975 und 1976 aber bestandskräftig, weil gegen sie kein Einspruch eingelegt worden war; der Bilanzierungsfehler konnte deshalb nicht mit steuerlicher Wirkung in diesen Jahren berichtigt werden. Im Hinblick darauf hat das FA hinsichtlich eines anderen Bauvorhabens den A unterlaufenen Bilanzierungsfehler in der Bilanz der Klägerin zum 31.Dezember 1977 richtiggestellt. Die Auffassung des FG würde auch lediglich zur Folge habe, daß der noch strittige Bilanzierungsfehler nunmehr im Jahre 1978 auszugleichen wäre.
Ob dem Steuerpflichtigen die Richtigstellung eines Bilanzierungsfehlers versagt werden kann, wenn er bewußt unrichtig bilanziert hat, um Steuervorteile zu erlangen, braucht der Senat nicht zu entscheiden. Die tatsächlichen Feststellungen des FG geben hierfür keinen Anhaltspunkt. In dem Umstand, daß der Einspruch auf die Gewinnfeststellung 1977 der Klägerin beschränkt wurde und nicht auch die Einkommensteuerbescheide des A für 1975 und 1976 angegriffen worden sind, kann ein derartiges Verhalten nicht gesehen werden. Ein Bilanzierungsfehler, der sich durch mehrere Jahresabschlüsse hinzieht, wird im Rahmen einer Betriebsprüfung aus Vereinfachungsgründen meist nur in der letzten Bilanz richtiggestellt; es kann daher der Klägerin nicht vorgehalten werden, daß auch im Streitfall ersichtlich von dieser Vereinfachungsmöglichkeit Gebrauch gemacht werden sollte.
5. Die Höhe des zum 31.Dezember 1977 zu passivierenden Rechnungsabgrenzungspostens hängt von dem Zeitpunkt ab, in dem er erstmals zu bilden war. Es bestehen keine Bedenken gegen die Annahme, daß er erstmals zum 31.Dezember 1976 anzusetzen war, so daß er für das Streitjahr mit 1/99 aufzulösen ist und zum 31.Dezember 1977 noch 186 059 DM ./. 1 879 DM = 184 176 DM beträgt. In dieser Weise ist das FA unbeanstandet auch hinsichtlich der von ihm zuerkannten passiven Rechnungsabgrenzungsposten verfahren.
Die Berechnung und Aufteilung des sich danach ergebenden Gewinns der KG ist gemäß Art.3 § 4 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit dem FA übertragen worden.
Fundstellen
Haufe-Index 62459 |
BFH/NV 1989, 18 |
BStBl II 1989, 407 |
BFHE 155, 532 |
BFHE 1989, 532 |
BB 1989, 809-811 (LT1-3) |
DB 1989, 858-859 (LT) |
DStR 1989, 284 (KT) |
HFR 1989, 296 (LT) |