BFH Urteil vom 09.03.1990 - VI R 87/89 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Beginn der Festsetzungsfrist bei Änderung des LSt-Jahresausgleichsbescheids durch Nachforderungsbescheid; keine Hemmung der Festsetzungsfrist durch LSt-Außenprüfung beim Arbeitgeber

Leitsatz (amtlich)

1. Hat das FA einen Bescheid über den Lohnsteuer-Jahresausgleich erlassen, so beginnt die Festsetzungsfrist für die Änderung dieses Bescheides durch einen gegen den Arbeitnehmer gerichteten Lohnsteuer-Nachforderungsbescheid gemäß § 170 Abs.3 AO 1977 nicht vor Ablauf des Jahres, in dem der Antrag auf Lohnsteuer-Jahresausgleich gestellt wurde.

2. Durch eine Lohnsteuer-Außenprüfung beim Arbeitgeber wird die Festsetzungsfrist in bezug auf den Steueranspruch gegen den Arbeitnehmer nicht gehemmt (Anschluß an das Urteil des Senats vom 15.Dezember 1989 VI R 151/86, BFHE 159, 296).

Orientierungssatz

Das FA kann wegen vorschriftswidrig nicht einbehaltener und abgeführter Lohnsteuer den Arbeitnehmer als Steuerschuldner durch Nachforderungsbescheid in Anspruch nehmen. Ermessenserwägungen hierüber braucht das FA selbst dann nicht anzustellen, wenn der Arbeitgeber neben dem Arbeitnehmer als Gesamtschuldner im Haftungsweg in Anspruch genommen werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 17.5.1985 VI R 137/82, betreffend die Inanspruchnahme des Arbeitnehmers durch Einkommensteuer-Änderungsbescheid).

Normenkette

AO 1977 § 170 Abs. 3, § 171 Abs. 4; EStG § 38 Abs. 2 S. 1; AO 1977 § 170 Abs. 2 Nr. 1

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war in den Jahren 1978 bis 1981 als Außendienstmitarbeiter der Firma S KG (Arbeitgeberin) nichtselbständig tätig.

Bei einer im Jahre 1981 bei der Arbeitgeberin durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung wurde festgestellt, daß die Arbeitgeberin dem Kläger die folgenden Reisekostenbeträge zu Unrecht steuerfrei ersetzt hatte:

1978 1 544,00 DM

1979 1 732,00 DM

1980 1 887,00 DM

1981 1 688,50 DM.

Deshalb forderte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) mit Bescheiden vom 20.Februar 1984 (Sammelbescheid für die Jahre 1978 bis 1980) und vom 21.August 1984 (betreffend 1981) von dem Kläger Lohnsteuer und Kirchenlohnsteuer in folgender Höhe nach:

Lohnsteuer Kirchenlohnsteuer

---------- -----------------

für 1978 494,00 DM 39,50 DM

für 1979 416,00 DM 33,20 DM

für 1980 481,00 DM 38,40 DM

für 1981 389,00 DM 31,10 DM.

Der Kläger hatte zuvor für alle Jahre Anträge auf Lohnsteuer-Jahresausgleich gestellt, die zu Erstattungen führten. Für die im Revisionsverfahren allein noch streitigen Jahre 1978 und 1979 hatte er die entsprechenden Anträge jeweils im unmittelbaren Folgejahr beim FA eingereicht.

Die gegen die Nachforderungsbescheide 1978 bis 1981 erhobenen Einsprüche wies das FA als unbegründet zurück.

Die Klage hatte insoweit Erfolg, als sie die Streitjahre 1978 und 1979 betraf. Das Finanzgericht (FG) führte dazu im wesentlichen aus, daß bei Erlaß des Nachforderungs(sammel-)bescheids vom 20.Februar 1984 die vierjährige Festsetzungsfrist (vgl. § 169 Abs.2 Nr.2 i.V.m. § 170 Abs.1 der Abgabenordnung --AO 1977--) für die streitigen Steueransprüche 1978 und 1979 bereits abgelaufen gewesen sei. Der Ablauf der Festsetzungsfrist sei durch die im Jahre 1981 bei der Arbeitgeberin durchgeführte Lohnsteuer-Außenprüfung nicht gehemmt worden. Die Lohnsteuer-Außenprüfung betreffe --wie § 42f Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) verdeutliche-- unmittelbar nur die zutreffende Einbehaltung oder Übernahme sowie die richtige Abführung der Lohnsteuer durch den Arbeitgeber, nicht indessen das Steuerrechtsverhältnis zwischen FA und Arbeitnehmer. Die Unterschiede zwischen der Einbehaltung, Anmeldung und Abführung der Lohnsteuer durch den Arbeitgeber einerseits und dem Lohnsteuer-Jahresausgleichs- bzw. Lohnsteuer-Nachforderungsverfahren gegenüber dem Arbeitnehmer andererseits hinderten es, die verjährungshemmende Wirkung der Lohnsteuer-Außenprüfung beim Arbeitgeber auf die für das Steuerrechtsverhältnis zwischen FA und Arbeitnehmer maßgeblichen Verjährungsfristen zu erstrecken. Dieses Ergebnis folge auch aus dem Sinn und Zweck der Verjährungsvorschriften. Diese dienten in erster Linie der Rechtssicherheit. Eine Durchbrechung dieses Zwecks möge dann gerechtfertigt sein, wenn der Steuerpflichtige die verjährungshemmenden Maßnahmen als gegen sich gerichtet habe erkennen können (vgl. FG Köln, Urteil vom 18.April 1986 V K 483/85, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1986, 431). Letzteres sei dem Kläger indessen nicht möglich gewesen.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 171 Abs.4 AO 1977.

Zu Unrecht habe das FG angenommen, daß die Lohnsteuer-Außenprüfung bei der Arbeitgeberin den Ablauf der Festsetzungsfrist in bezug auf die streitigen Steueransprüche 1978 und 1979 nicht gehemmt habe. Als Außenprüfung i.S. des § 171 Abs.4 AO 1977 gelte auch eine Lohnsteuer-Außenprüfung (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13.August 1975 VI R 90/73, BFHE 116, 568, BStBl II 1976, 3). Die Außenprüfung diene nicht nur der Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen. Vielmehr könnten anläßlich einer Außenprüfung auch die steuerlichen Verhältnisse anderer Personen insoweit geprüft werden, als der Steuerpflichtige verpflichtet sei, für Rechnung dieser Personen Steuern zu entrichten oder Steuern einzubehalten und abzuführen (§ 194 Abs.1 Satz 4 AO 1977). Gegenstand einer Lohnsteuer-Außenprüfung beim Arbeitgeber seien somit auch die steuerlichen Verhältnisse der Arbeitnehmer. Die Verneinung der Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist in bezug auf die Steueransprüche gegen den Arbeitnehmer werde der Intention des § 171 Abs.4 AO 1977 nicht gerecht, weil der Arbeitnehmer der eigentliche Schuldner der Lohnsteuer sei, während der Arbeitgeber lediglich für den Abzug, die Anmeldung und die Zahlung der Lohnsteuer zu sorgen habe und ggf. als Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden könne.

Das FA beantragt, hinsichtlich der Streitjahre 1978 und 1979 die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger tritt der Revision im wesentlichen mit den Gründen der Vorentscheidung entgegen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet, soweit sie das Streitjahr 1978 betrifft. Das FG hat insoweit im Ergebnis zu Recht angenommen, daß der dem angefochtenen Nachforderungsbescheid zugrunde liegende Steueranspruch 1978 bei Erlaß dieses Bescheids bereits verjährt war.

Die Revision ist indessen begründet in bezug auf das Streitjahr 1979 und führt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage. Denn die Festsetzungsfrist für den streitigen Steueranspruch 1979 war im Zeitpunkt des Erlasses des angefochtenen Nachforderungsbescheids noch nicht abgelaufen.

1. Gemäß § 169 Abs.1 Satz 1 AO 1977 sind eine Steuerfestsetzung und ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Die Festsetzungsfrist beträgt für die Lohnsteuer --von den hier nicht in Betracht kommenden Ausnahmen der Steuerhinterziehung und leichtfertigen Steuerverkürzung abgesehen (§ 169 Abs.2 Sätze 2 und 3 AO 1977)-- vier Jahre (§ 169 Abs.2 Satz 1 Nr.2 AO 1977). Sie beginnt grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs.1 AO 1977).

Abweichend von diesem Grundsatz beginnt die Festsetzungsfrist, wenn aufgrund gesetzlicher Vorschrift eine Steuererklärung abzugeben ist, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs.2 Nr.1 AO 1977).

Wird eine Steuer oder eine Steuervergütung nur auf Antrag festgesetzt, so beginnt die Frist für die Aufhebung oder Änderung dieser Festsetzung nicht vor Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Antrag gestellt wird (§ 170 Abs.3 AO 1977).

2. Entsprechend diesen Grundsätzen hat das FG zwar ohne Rechtsverstoß angenommen, daß im vorliegenden Streitfall eine Anlaufhemmung der Festsetzungsfristen nach § 170 Abs.2 Nr.1 AO 1977 nicht in Betracht kam. Denn der Kläger war zur Abgabe von Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre mangels Vorliegens der Voraussetzungen des § 56 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) in der für die Streitjahre gültigen Fassung nicht verpflichtet. In einem solchen Fall scheidet § 170 Abs.2 Nr.1 AO 1977 aus (vgl. auch Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13.Aufl., § 170 AO 1977 Tz.2 a, 2 c und 5; Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 4.Aufl. 1989, § 170 Anm.4; Koch/Höllig, Abgabenordnung, 3.Aufl., § 170 Rz.12).

3. Jedoch hat das FG übersehen, daß im Streitfall der Anlauf der Festsetzungsfrist nach § 170 Abs.3 AO 1977 gehemmt war. Diese Bestimmung enthält eine Sonderregelung für die Fälle, in denen Steuern und Steuervergütungen nur auf Antrag festgesetzt werden. Nach der in der Literatur --soweit ersichtlich-- einhellig vertretenen Auffassung ist § 170 Abs.3 AO 1977 auch bei der Aufhebung oder Änderung eines Lohnsteuer-Jahresausgleichsbescheids anwendbar (Tipke/Kruse, a.a.O., § 170 AO 1977 Tz.5; Koch/Höllig, a.a.O., § 170 Rz.12; Klein/Orlopp, a.a.O., § 170 Anm.4; Mittelbach/Lohmeyer/Kühr, Handbuch des Abgabenrechts, § 170 Anm.3 a; Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort "Verjährung", S.1249; von Groll, Jahrbuch der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft e.V. 1986, 431, 436). Dies entspricht auch der Ansicht der Finanzverwaltung (vgl. den Einführungserlaß zur AO 1977, BStBl I 1976, 576, 610, Nr.3 zu § 170).

Der Senat schließt sich dieser Auffassung an. Er hält es mit dem Wortlaut des § 170 Abs.3 AO 1977 für vereinbar und sieht insbesondere die Grenzen des äußersten Wortsinns nicht als überschritten an, wenn unter "Festsetzung einer Steuer" im dort bezeichneten Sinne auch der Bescheid über den Lohnsteuer-Jahresausgleich verstanden wird. Von einem solchen Verständnis ist auch der Gesetzgeber der AO 1977 ausgegangen. Dieser sah als "Steuerfestsetzung" nicht nur den Steuerfestsetzungsbescheid im engeren Sinne, sondern auch den Freistellungsbescheid i.S. des § 155 Abs.1 Satz 3 AO 1977 an. In der Begründung des Gesetzesentwurfs der Bundesregierung heißt es zu der --dem späteren § 155 AO 1977 entsprechenden-- Entwurfsfassung des § 136, "Abs.1 Satz 3 (stelle) klar, daß unter den Begriff der Steuerfestsetzung auch die volle oder teilweise Freistellung von einer Steuer sowie die Ablehnung eines Antrags auf Steuerfestsetzung (falle). Dabei (sei) vor allem an die Fälle des Lohnsteuer-Jahresausgleichs ... gedacht" (BTDrucks VI/1982, S.145). Der Senat setzt sich daher mit seiner Auffassung nicht in Widerspruch zu dem Beschluß des Großen Senats des BFH vom 21.Oktober 1985 GrS 2/84 (BFHE 145, 147, BStBl II 1986, 207), wonach der Bescheid nach § 42 Abs.5 EStG, sofern er dem Antrag des Steuerpflichtigen ganz oder teilweise stattgibt, einen Freistellungsbescheid darstellt.

Allein dieses Ergebnis wird dem Sinn und Zweck des § 170 Abs.3 AO 1977 gerecht, der sicherstellen soll, daß der Finanzbehörde auch bei später Antragstellung genügend Zeit für eine Korrektur der "Festsetzung" verbleibt (vgl. z.B. Tipke/Kruse, a.a.O., § 170 AO 1977 Tz.5). Dafür besteht beim Lohnsteuer-Jahresausgleich ein ähnliches Bedürfnis wie in den Fällen der Antragsveranlagung.

Der angefochtene Nachforderungs(sammel-)bescheid 1978 und 1979 beinhaltete --auch ohne daß dies besonders hervorgehoben zu werden brauchte-- eine Änderung der früher ergangenen Lohnsteuer-Jahresausgleichsbescheide 1978 und 1979 i.S. des § 170 Abs.3 AO 1977. Er griff in deren Regelungsbereiche ein, weil er im Gegensatz zu den bisher festgesetzten Erstattungsbeträgen zu Nachforderungsansprüchen führte.

Die Festsetzungsfristen in bezug auf die streitigen Nachforderungsansprüche 1978 und 1979 begannen folglich mit Ablauf der Jahre zu laufen, in denen der Kläger seine Anträge auf Lohnsteuer-Jahresausgleich gestellt hatte, also mit Ablauf der Jahre 1979 (Lohnsteuer 1978) und 1980 (Lohnsteuer 1979). Sie endeten demgemäß --nach vier Jahren (§ 169 Abs.2 Satz 1 Nr.2 AO 1977)-- mit Ablauf der Jahre 1983 bzw. 1984.

a) Im Ergebnis zu Recht ist das FG daher davon ausgegangen, daß die Festsetzungsfrist für den streitigen Nachforderungsanspruch 1978 bei Erlaß des angefochtenen Bescheids im Jahre 1984 bereits verstrichen war. Denn die bei der Arbeitgeberin im Jahre 1981 durchgeführte Lohnsteuer-Außenprüfung hat nicht zu einer Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist (vgl. § 171 Abs.4 AO 1977) in bezug auf die Steueransprüche gegen den Kläger geführt.

aa) Bereits in seinem Urteil vom 15.Dezember 1989 VI R 151/86 (BFHE 159, 296, BStBl II 1990, 526) hat der erkennende Senat unter Aufgabe seiner früheren Rechtsprechung (vgl. Urteile vom 29.April 1960 VI 33/60 U, BFHE 71, 72, BStBl III 1960, 275, und in BFHE 116, 568, BStBl II 1976, 3) entschieden, daß die Lohnsteuer-Außenprüfung beim Arbeitgeber den Ablauf der Festsetzungsverjährung in bezug auf die Einkommensteueransprüche gegen die Arbeitnehmer nicht hemmt. Der Senat hat dies im wesentlichen damit begründet, daß sich die Lohnsteuer-Außenprüfung unmittelbar und zielgerichtet allein gegen den Arbeitgeber richtet, ferner, daß Lohnsteuer-Außenprüfung einerseits und Veranlagungs- bzw. Lohnsteuer-Jahresausgleichsverfahren andererseits unterschiedliche Ziele verfolgen und verschiedene Steuerrechtsverhältnisse betreffen und daß schließlich eine Erstreckung der verjährungshemmenden Wirkung der Lohnsteuer-Außenprüfung über den Haftungsanspruch gegen den Arbeitgeber hinaus auf den Steueranspruch gegen den Arbeitnehmer dem Sinn und Zweck der Verjährungsvorschriften zuwiderläuft. Wegen der Einzelheiten der Begründung verweist der Senat zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Entscheidung VI R 151/86.

bb) Die dortigen Erwägungen gelten für die gegen den Arbeitnehmer erhobenen Einkommensteuer- und Lohnsteueransprüche in gleicher Weise. Ergänzend wird darauf hingewiesen, daß ebenso wie das Veranlagungsverfahren und das Lohnsteuer-Jahresausgleichsverfahren auch das gegenüber dem Arbeitnehmer betriebene Lohnsteuer-Nachforderungsverfahren ein anderes Ziel verfolgt und ein anderes Steuerrechtsverhältnis betrifft als die Lohnsteuer-Außenprüfung. Ebenso wie das Veranlagungsverfahren und das Verfahren über den Lohnsteuer-Jahresausgleich hat auch das Lohnsteuer-Nachforderungsverfahren gegenüber dem Arbeitnehmer grundsätzlich von der materiell zutreffenden Steuer auszugehen. So kann der Arbeitnehmer gegen die Nachforderung einwenden, die Steuerschuld bestehe nicht oder nicht in der vom FA angenommenen Höhe. Er kann dazu alle bisher nicht berücksichtigten Ermäßigungsgründe geltend machen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 26.Januar 1973 VI R 136/69, BFHE 108, 338, BStBl II 1973, 423, und VI R 201/69, BFHE 108, 343). Demgegenüber erstreckt sich die Lohnsteuer-Außenprüfung auf die zutreffende Einbehaltung oder Übernahme und richtige Abführung der Lohnsteuer durch den Arbeitgeber (§ 42f Abs.1 EStG). Hat der Arbeitgeber die Lohnsteuer entsprechend den für ihn maßgeblichen Eintragungen auf der Lohnsteuerkarte und nach den für das Streitjahr gültigen Lohnsteuertabellen zutreffend berechnet, so hat er seinen steuerlichen Pflichten genügt und die Lohnsteuer vorschriftsmäßig einbehalten. Umstände, die die individuelle Steuerschuld des einzelnen Arbeitnehmers beeinflussen, hat er unberücksichtigt zu lassen, soweit diese auf der Lohnsteuerkarte keinen Niederschlag gefunden haben. Dies gilt sowohl für Umstände, die zugunsten, wie für solche, die zu Lasten des Arbeitnehmers wirken (BFH- Urteil vom 26.Juli 1974 VI R 24/69, BFHE 113, 157, BStBl II 1974, 756, 758).

b) Nicht beizutreten ist dem FG hingegen darin, daß auch der streitige Steueranspruch für 1979 verjährt gewesen sei. Wie bereits ausgeführt, endete die Festsetzungsfrist in bezug auf diesen Anspruch erst mit Ablauf des Jahres 1984. Die Revision führt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage.

Der angefochtene Nachforderungsbescheid 1979 ist Rechtens. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, daß der dem Kläger von der Arbeitgeberin gewährte Reisekostenersatz steuerpflichtigen Arbeitslohn darstellt, den die Arbeitgeberin insoweit dem Lohnsteuerabzug hätte unterwerfen müssen, als die steuerfrei zu erstattenden Beträge überschritten wurden. Wegen der von diesen Lohnteilen vorschriftswidrig nicht einbehaltenen und abgeführten Lohnsteuer konnte das FA den Kläger als Steuerschuldner (vgl. § 38 Abs.2 Satz 1 EStG) in Anspruch nehmen. Ermessenserwägungen hierüber brauchte das FA selbst dann nicht anzustellen, wenn die Arbeitgeberin neben dem Kläger als Gesamtschuldnerin im Haftungswege in Anspruch genommen werden konnte (vgl. BFH-Urteil vom 17.Mai 1985 VI R 137/82, BFHE 144, 217, BStBl II 1985, 660, betreffend die Inanspruchnahme des Arbeitnehmers durch Einkommensteuer-Änderungsbescheid; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 8.Aufl. 1989, § 42d Anm.5 a).