BFH Urteil vom 09.06.1999 - I R 43/97 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Nichtanwendungserlass zu dieser Entscheidung

Entscheidungsstichwort (Thema)

"Mehrfache Abhängigkeit" bei der gewerbesteuerrechtlichen Mehrmütterorganschaft

Leitsatz (amtlich)

1. Bei einer sog. Mehrmütterorganschaft sind die Beteiligungen der lediglich zur einheitlichen Willensbildung in einer GbR zusammengeschlossenen Gesellschaften an der nachgeschalteten Organgesellschaft unmittelbar den Muttergesellschaften zuzurechnen (sog. Lehre von der mehrfachen Abhängigkeit). Die Organschaft besteht sonach zu den Muttergesellschaften und nicht zu der GbR (Abweichung von Abschn. 17 Abs. 6 GewStR 1984, Abschn. 14 Abs. 6 GewStR 1998; Änderung der Rechtsprechung).

2. Die den jeweiligen Muttergesellschaften anteilig zuzurechnenden Gewerbeerträge und Gewerbekapitalien sind in entsprechender Anwendung von § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 einheitlich und gesondert festzustellen.

Normenkette

GewStG § 2 Abs. 2 S. 2, § 10a; KStG § 14 Nrn. 1-2; AktG § 17 Abs. 1; AO 1977 §§ 41, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a

Verfahrensgang

FG München (Dok.-Nr. 0141594; EFG 1997, 1036)

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darum, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Aktiengesellschaft, gemäß § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) anteilige Verluste in Abzug bringen kann, die im Rahmen zweier zwischenzeitlich beendeter sog. Mehrmütterorganschaften aufgelaufen sind. Im einzelnen geht es um die folgenden zwei Sachverhaltskomplexe:

1. Die Klägerin besaß 75 v.H. der Aktien der T-AG. Inhaber der übrigen Aktien war die A-AG. Seit 1969 bestand zwischen dieser und der Klägerin eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) zum Zwecke der Sicherung eines einheitlichen Beherrschungswillens gegenüber der T-AG, die T-GbR. Die T-AG war zur Abführung ihres Gewinns an die T-GbR verpflichtet. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte die Gestaltung als sog. Mehrmütterorganschaft an. Dementsprechend wurden die von der T-AG erwirtschafteten Verluste für Zwecke der Gewerbesteuer bei der T-GbR vorgetragen. Die seit 1983 aufgelaufenen Gewerbeverluste betrugen im Streitjahr 1987 391 081 000 DM.

Mit Vertrag vom 12. Februar 1987 erwarb die Klägerin von der A-AG deren Aktienbesitz an der T-AG zum 31. März 1987. Dadurch erlosch die T-GbR. In der Folge wurde die T-AG auf die Klägerin verschmolzen. Die Verschmelzung wurde am 30. September 1987 in das Handelsregister eingetragen, steuerlich aber bereits auf den 31. März 1987 zurückbezogen. Nach Aufnahme der T-AG stellte die Klägerin deren bisherige Aktivitäten teilweise um.

Im Rahmen ihrer Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr 1987 machte die Klägerin Verlustvorträge der GbR in Höhe von 293 311 244 DM geltend. Dieser Betrag entspricht einem Anteil von 75 v.H. an den Gesamtverlusten.

2. Die Klägerin war überdies Alleingesellschafterin der I-GmbH. Zwischen dieser und der Klägerin bestand ein Organschaftsverhältnis mit Ergebnisabführungsvertrag (EAV). Die I-GmbH war ihrerseits zu 50 v.H. an der H-GmbH beteiligt. Die übrigen 50 v.H. der Anteile hielt die P-GmbH. Mit dieser hatte sich die I-GmbH zum Zwecke der Sicherung eines einheitlichen Beherrschungswillens gegenüber der H-GmbH zu einer GbR, der Konsortialgemeinschaft P-GbR zusammengeschlossen. Dabei war zwischen der GbR und der H-GmbH auch ein EAV abgeschlossen worden. Das FA erkannte auch diese Gestaltung als sog. Mehrmütterorganschaft an.

Mit Vertrag vom 31. Dezember 1986 veräußerte die P-GmbH ihre Geschäftsanteile an der H-GmbH zum "31. 12. 1986 / 1. 1. 1987" an die I-GmbH. Dadurch erlosch die P-GbR. Mit Wirkung zum 1. Januar 1987 schloß die H-GmbH mit der nunmehr an ihr zu 100 v.H. beteiligten I-GmbH einen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag ab. Gleichzeitig wurde das Geschäftsjahr der H-GmbH mit Genehmigung des zuständigen Finanzamts auf den 1. Oktober/ 30. September umgestellt. Mit Vertrag vom 1. Oktober 1987 nahm die I-GmbH die H-GmbH im Wege der Verschmelzung auf. Die I-GmbH setzte das eingebrachte Betriebsvermögen mit den Buchwerten in der Schlußbilanz der H-GmbH zum 30. September 1987 an.

In der Zeit von 1984 bis 1986 hatte die H-GmbH Fehlbeträge i.S. des § 10a GewStG erwirtschaftet. Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für das Streitjahr zog die Klägerin die noch nicht verbrauchten Verluste entsprechend dem in der P-GbR vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel in Höhe von 25 207 697 DM ab. Dazu ging sie davon aus, daß das Recht zum Verlustabzug nach Beendigung der P-GbR auf die I-GmbH übergegangen sei und ihr somit aufgrund des mit dieser bestehenden Organverhältnisses zustehe.

Das FA lehnte bei der Festsetzung des Gewerbesteuermeßbetrages 1987 die Berücksichtigung der von der Klägerin hiernach im Hinblick auf beide Sachverhaltskomplexe geltend gemachten Verlustvorträge der jeweiligen früheren Organträger-GbR von insgesamt 318 518 941 DM --unter Hinweis auf Abschn. 17 Abs. 6 der Gewerbesteuer-Richtlinien (GewStR 1984)-- ab.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 1036 abgedruckt.

Ihre dagegen eingelegte Revision stützt die Klägerin auf Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt, das FG-Urteil aufzuheben, den angefochtenen Bescheid zu ändern und den einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag 1987 unter Berücksichtigung eines gewerbesteuerlichen Verlustabzugs von 318 518 941 DM auf 25 484 508 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das dem Verfahren --auf Aufforderung durch den Senat (Beschluß vom 24. März 1998, BFHE 185, 504, BStBl II 1998, 447)-- beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat sich dem FA in der Sache angeschlossen, ohne einen eigenen Antrag zu stellen.

Entscheidungsgründe

Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Gemäß § 10a GewStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung wird der maßgebende Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist Voraussetzung für den Verlustabzug sowohl die Unternehmensidentität als auch die Unternehmeridentität. Der oder die Unternehmer des Betriebs kann bzw. können den Verlust abziehen, den er oder sie früher in demselben Betrieb erzielt hat bzw. haben (z.B. BFH-Urteil vom 27. Januar 1994 IV R 137/91, BFHE 173, 547, BStBl II 1994, 477). Das FG ist von diesen Grundsätzen ausgegangen.

2. a) Es ist weiterhin davon ausgegangen, daß die im Streitfall in Rede stehenden Verluste in den Unternehmen der beiden BGB-Gesellschaften entstanden sind, zu denen sich deren Gesellschafter im Rahmen sog. Mehrmütterorganschaften zusammengeschlossen haben. Bei einer derartigen Gestaltung sei die BGB-Gesellschaft als gewerblicher Organträger i.S. von § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG i.V.m. § 14 Nrn. 1 und 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) anzusehen, dem die Verluste der Organgesellschaften zuzurechnen seien.

Das FG folgt damit dem Urteil des erkennenden Senats vom 14. April 1993 I R 128/90 (BFHE 171, 223, BStBl II 1994, 124) und der einschlägigen Verwaltungspraxis in Abschn. 17 Abs. 6 GewStR 1984 (nunmehr Abschn. 14 Abs. 6 GewStR 1998). Danach gilt: Die in § 14 Nrn. 1 und 2 KStG genannten Eingliederungsvoraussetzungen können auch in der Form einer Mehrmütterorganschaft erfüllt werden. Die Mehrmütterorganschaft ist infolge der langjährigen Rechtsentwicklung und Rechtspraxis zumindest gewohnheitsrechtlich anzuerkennen. Ihrer Anerkennung steht nicht entgegen, daß die GbR, zu der sich die an der Organgesellschaft beteiligten Gesellschafter zusammenschließen, u.a. kein gewerbliches Unternehmen hat. Nach § 14 KStG genügt es, wenn die in der GbR zusammengeschlossenen Personen gewerbliche Unternehmen unterhalten. Sind aber nach der aus § 14 Nr. 3 Satz 3 KStG erkennbaren Grundsatzentscheidung des Gesetzgebers im Falle einer Mehrmütterorganschaft die von den Gesellschaftern der GbR verwirklichten Tatbestandsmerkmale der GbR zuzurechnen, so muß dies auch hinsichtlich der Eigenschaft als gewerbliches Unternehmen gelten. "Nach § 14 Nr. 3 Satz 3 KStG können die Voraussetzungen des Organträgers von mehreren in bezug auf eine Organgesellschaft erfüllt werden, wenn sie die Voraussetzungen in einer Personengesellschaft parallel bündeln" (so Senatsurteil in BFHE 171, 223, BStBl II 1994, 124 unter II.A.3.1.3 der Entscheidungsgründe).

b) Der Senat hält an dieser letzteren Einschränkung nicht länger fest. Er kommt nach erneuter Prüfung der Rechts- und Sachlage --im wesentlichen aus den bereits im Senatsbeschluß in BFHE 185, 504, BStBl II 1998, 447, und insoweit nachfolgend nochmals angeführten Gründen-- zu dem Ergebnis, daß sich die finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung unmittelbar zu den Gesellschaftern einer solchen Personengesellschaft annehmen läßt, sofern aufgrund der tatsächlichen Umstände eine entsprechende Beherrschungssituation gegeben ist.

aa) Zwar verlangt § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG die Eingliederung in ein anderes Unternehmen; der Gesetzgeber verwendet mithin die Einzahl. Gleichwohl schließt der Wortlaut des Gesetzes die Anwendung auf den vorliegenden Sachverhalt nicht aus. § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG ist insoweit mit der Formulierung in § 17 Abs. 1 des Aktiengesetzes (AktG) zum Verhältnis von abhängigen und herrschenden Unternehmen vergleichbar. Zu dieser Vorschrift hat der Bundesgerichtshof (BGH) indes wiederholt geurteilt, die Beschränkung auf einzelne Unternehmen lasse sich daraus nicht ablesen. Der Zweck des Gesetzes spreche vielmehr gegen eine derartige Einschränkung. Der Sinn der Abhängigkeitsvorschriften liege nämlich vor allem darin, die abhängige Gesellschaft gegen einen fremdbestimmten Unternehmerwillen zu schützen. Aus der insoweit maßgeblichen Sicht des abhängigen Unternehmens sei es aber gleichgültig, ob der fremde Unternehmerwillen von einem oder von mehreren Unternehmen gebildet werde. Im übrigen wird darauf hingewiesen, daß häufig die Einzahl gebraucht werde, wo es sich auch um die Mehrzahl handeln soll. Nicht die Anzahl der Unternehmen sei das entscheidende Merkmal für die Abhängigkeit, sondern der beherrschende Einfluß (BGH-Urteile vom 4. März 1974 II ZR 89/72, BGHZ 62, 193, 196; vom 8. Mai 1979 KVR 1/78, BGHZ 74, 359, 366 f.; vom 16. Februar 1981 II ZR 168/79, BGHZ 80, 69, 73; vom 30. September 1986 KVR 8/85, BGHZ 99, 1, 3; vgl. auch Bundesarbeitsgericht, Urteil vom 18. Juni 1970 1 ABR 3/70, BAGE 22, 390, 394).

Dem hat sich das gesellschaftsrechtliche Schrifttum einhellig angeschlossen (z.B. Geßler in Geßler/Hefermehl, Aktiengesetz, § 17 Rz. 74; Koppensteiner in Kölner Kommentar zum Aktiengesetz, 2. Aufl., § 17 Rz. 70; Hüffer, Aktiengesetz, 3. Aufl., § 17 Rz. 13 ff.; Krieger in Münchner Handbuch des Gesellschaftsrechts, Bd. 4, § 68 Rz. 52; K. Schmidt und Kellermann, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht --JbFStR-- 1987/88, 251, 305 und 307, jeweils m.w.N.). Es sei nicht einzusehen, warum das Gemeinschaftsunternehmen zwar gegenüber den einzelnen Mutterunternehmen unabhängig, von der von diesen zur Bildung und Ausübung eines gemeinsamen Willens geschaffenen BGB-Gesellschaft dagegen abhängig sein solle. Der beherrschende Einfluß, dem das Unternehmen unterliege, sei der gleiche. Ungeachtet dessen, daß die über eine BGB-Gesellschaft gebündelte Mehrmütterorganschaft gewohnheitsrechtlich anzuerkennen sei, könnten als Inhaber dieses beherrschenden Einflusses letztlich nur diejenigen angesehen werden, die ihn bildeten und selbst oder durch ein Leitungsorgan ausübten (Geßler, a.a.O.). - Die insoweit früher vertretene Auffassung, es bestehe in solchen Fällen ausschließlich ein Abhängigkeitsverhältnis zu der zwischen den Muttergesellschaften gebildeten BGB-Gesellschaft, ist damit überholt (Krieger, a.a.O., § 68 Rz. 52; Hüffer, a.a.O., § 17 Rz. 13, m.w.N.).

bb) Es besteht keine Veranlassung, für das Steuerrecht hiervon abzuweichen. Zwar liegen den einschlägigen konzernrechtlichen und den konzernsteuerrechtlichen Regelungen insoweit unterschiedliche Zwecke zugrunde. Überdies erfordern § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG sowie § 14 KStG für die steuerlich anzuerkennende Organschaft nicht nur eine Beherrschung des abhängigen Unternehmens, sondern --weitergehend-- die finanzielle, organisatorische und wirtschaftliche Eingliederung. Trotz dieser Unterschiede stimmen die grundsätzlichen Fragen des Gesellschafts- und des Steuerrechts aber überein und sollten deshalb in gleicher Weise beantwortet werden. Die Lehre von den "mehrfachen Abhängigkeiten" läßt sich mit dem Gesetzestext und dem darin gebrauchten Singular für die Eingliederungserfordernisse auf seiten des Organträgers in § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG sowie § 14 KStG nicht weniger vereinbaren als mit dem Text des § 17 AktG. Akzeptiert man --mit der gewohnheitsrechtlich verfestigten Besteuerungspraxis und der Ansicht des erkennenden Senats-- die Mehrmütterorganschaft als solche, entspricht diese Lehre vielmehr Sinn und Zweck der Normzusammenhänge. Auch der Wille des Gesetzgebers steht dem nicht entgegen. Wenn dieser die organschaftliche Abhängigkeit zu mehreren Unternehmen verneint haben sollte, dann doch nur unter dem Eindruck der früher herrschenden Rechtsmeinung, wonach solche Abhängigkeiten ausgeschlossen seien (vgl. Eckardt, Betriebs-Berater 1969, 925, 927, in einem Bericht zu den Beratungen des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages).

In Anbetracht dessen wäre es "gekünstelt" und liefe der Einheit der Rechtsordnung zuwider, wenn gleichwohl aus steuerrechtlicher Sicht die Zwischenschaltung einer BGB-Gesellschaft als Organträgerin zwingend verlangt würde. Auch wenn die GbR als solche nach außen hin in Erscheinung treten und EAV abschließen kann, ändert dies nichts daran, daß es sich bei ihr nur um eine Innengesellschaft handelt, der bloße Steuerungsfunktion zur Willensbildung ihrer Gesellschafter zukommt (ebenso Raupach/ Klotz, Wirtschaftsrechtliche Beratung --WiB-- 1994, 137, 139 ff.; Raupach, K. Schmidt und Döllerer, JbFStR 1987/88, 305 ff.; Breuninger, JbFStR 1991/92, 337; derselbe, Die BGB-Gesellschaft als Rechtssubjekt im Wirtschaftsverkehr, 1991, 181; Gassner in Lademann, Körperschaftsteuergesetz, § 14 Rz. 92; Walter in Arthur Andersen, Körperschaftsteuergesetz, § 14 Rz. 246, s. aber auch Rz. 244). In diesen Fällen entspricht es den tatsächlichen und rechtlichen Gegebenheiten besser, im Steuer- ebenso wie im Gesellschaftsrecht eine organschaftliche Einbindung der Untergesellschaft nicht nur zu der zwischengeschalteten GbR, sondern unmittelbar zu deren Gesellschaftern für möglich zu halten. Voraussetzung hierfür ist allein, daß die Ausübung gemeinsamer Herrschaft durch die Muttergesellschaften gesichert ist.

Mehrfache Abhängigkeiten erfordern insoweit, daß --regelmäßig im Rahmen der koordinierenden Innengesellschaft-- rechtliche und/oder tatsächliche Vorkehrungen zur Bildung eines Gesamtwillens getroffen werden (beispielsweise durch Abschluß eines Konsortialvertrages oder die vertragliche Vereinbarung über die einheitliche Stimmabgabe). Diese müssen auf einer ausreichend gesicherten Grundlage beruhen (BGHZ 62, 193, 199; Kellermann, JbFStR 1987/88, 251, 311) und überdies nach außen hin nachgewiesen werden. In diesem Zusammenhang ist zu beachten, daß die steuerrechtlichen Folgen sich regelmäßig an den wirklichen Gegebenheiten orientieren (vgl. § 41 der Abgabenordnung --AO 1977--). Es reicht für die Annahme einer Eingliederung in die GbR nicht aus, allein darauf abzustellen, daß --ggf. und in erster Linie wohl deshalb, um den (bisherigen) steuerlichen Erfordernissen Rechnung zu tragen-- die GbR nur formeller Vertragspartner eines EAV ist (K. Schmidt, JbFStR 1987/88, 251, 306).

cc) Vor diesem Hintergrund vollzieht die hier für das Steuerrecht vollzogene Rechtsprechungsänderung lediglich die konzernrechtliche Entwicklung nach und trägt damit im Ergebnis zu einer gebotenen einheitlichen Betrachtungsweise bei, die ein Abweichen von der bisherigen steuerlichen Behandlung rechtfertigt. Daß sich die Verwaltungs- und Vertragspraxis entsprechend umzustellen haben wird, ist angesichts dessen ebenso hinzunehmen wie die daraus folgenden --vom FA und vom BMF in den Vordergrund gestellten-- voraussichtlichen Auswirkungen auf die örtlichen Gewerbesteueraufkommen. Letztere konnten im übrigen bei Mehrmütterorganschaften ohnehin --auch nach der bisherigen Konzeption-- gestalterisch beeinflußt werden (vgl. Walter in Arthur Andersen, a.a.O., § 14 Rz. 253).

3. a) Übertragen auf den Streitfall, kommt es hiernach darauf an, wer tatsächlich als Organträger in Erscheinung treten sollte und getreten ist, die T- bzw. die P-GbR oder aber deren Gesellschafterinnen. Das FG hat dazu --für den erkennenden Senat verbindlich (vgl. § 118 Abs. 2 FGO)-- festgestellt, daß der jeweilige Zusammenschluß in den BGB-Gesellschaften "zum Zwecke der Sicherung eines einheitlichen Beherrschungswillens" erfolgt ist. Davon geht --in Anlehnung an das Senatsurteil in BFHE 171, 223, BStBl II 1994, 124-- auch die Klägerin aus. Den BGB-Gesellschaften kam also lediglich koordinierende Funktion zu, darüber hinausgehende Zwecke hatten sie nicht, insbesondere keine gewerblichen (vgl. dazu auch L. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., § 15 Rz. 324 ff., m.w.N.).

Das genügt, um den Sachverhalt abschließend beurteilen zu können. Die Organgesellschaften waren nicht in die beiden BGB-Gesellschaften, sondern unmittelbar in die Unternehmen der BGB-Gesellschafterinnen, also auch das Unternehmen der Klägerin, eingegliedert. Folglich waren diesen die aufgelaufenen Gewerbeverluste anteilig zuzurechnen. Dies hat allerdings in entsprechender Anwendung von § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung im Rahmen einer einheitlichen und gesonderten Feststellung zu geschehen, um die einheitliche Rechtsanwendung sicherzustellen und um das Verfahren zu vereinfachen. Eine solche Feststellung fehlt im Streitfall bislang. Das Klageverfahren muß deswegen vom FG gemäß § 74 FGO ausgesetzt werden, um den Ausgang eines Verfahrens über die vorgreifliche Feststellung abzuwarten (vgl. BFH-Urteile vom 26. Juli 1983 VIII R 28/79, BFHE 139, 335, BStBl II 1984, 290; vom 9. Mai 1984 I R 25/81, BFHE 141, 252, BStBl II 1984, 726).

b) In diesem Zusammenhang wird zu beachten sein, daß die fraglichen Verluste von der Klägerin konsequenterweise bereits im Zeitpunkt ihres jeweiligen Entstehens in Abzug gebracht werden müssen. Ein Vortrag der Verluste in den Erhebungszeitraum 1987 (Streitjahr), wie von der Klägerin begehrt, wäre nur möglich, wenn sie in den betreffenden Jahren unter Einbeziehung der anteiligen Verluste der T-AG und der H-GmbH einen negativen Gewerbeertrag erzielt hätte. Dies bleibt im einzelnen noch aufzuklären, weil das FG dazu bislang keine Feststellungen getroffen hat.

4. Auf die weitere unter den Beteiligten streitige Frage danach, ob und unter welchen Umständen eine anteilige Verlustberücksichtigung bei der Klägerin in Betracht gekommen wäre, wenn tatsächlich nicht die Gesellschafterinnen, vielmehr die --zwischenzeitlich beendeten-- BGB-Gesellschaften Organträgerinnen gewesen wären (vgl. dazu z.B. Raupach/Klotz, WiB 1994, 137, 142; Borggräfe, Wirtschaftsprüfung 1995, 129, 133; Walter in Arthur Andersen, a.a.O., § 14 Rz. 253; Döllerer, JbFStR 1987/88, 251, 310; s. auch BFH-Urteil vom 25. Juli 1995 VIII R 54/93, BFHE 178, 448, BStBl II 1995, 794), brauchte nicht mehr eingegangen zu werden.

5. Das Urteil der Vorinstanz war aufzuheben. Der Senat verweist die Sache an das FG zurück (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO), damit dieses das Verfahren gemäß § 74 FGO aussetzen und die noch ausstehenden Feststellungen nachholen kann.