BFH Urteil vom 09.11.1994 - II R 110/91 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Abzug von Nachlaßverbindlichkeiten: Vorrang vor Berücksichtigung als steuerfreier Erwerb, unwirksames Versprechen der Erbeinsetzung für die Erbringung von Dienstleistungen

Leitsatz (amtlich)

1. Der Abzug von Aufwendungen des Erben für Unterhalt oder Pflege des Erblassers als Nachlaßverbindlichkeit (§ 10 Abs. 5 ErbStG 1974) geht der Berücksichtigung als steuerfreier Erwerb (§ 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG 1974) vor (Bestätigung des BFH-Urteils vom 13. Juli 1983 II R 105/82, BFHE 139, 294, BStBl II 1984, 37).

2. Das --unwirksame-- Versprechen des Erblassers, jemanden als Entgelt für Dienstleistungen durch eine letztwillige Verfügung zu bedenken, führt nicht zu Nachlaßverbindlichkeiten i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG 1974, sondern hat, falls der Erwerb bürgerlich-rechtlich als Dienstleistungsvergütung zu beurteilen ist, Erblasserschulden zur Folge, die nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG 1974 vom Erwerb des Erben abzuziehen sind.

Orientierungssatz

Verspricht der Erblasser, jemanden als Entgelt für Dienstleistungen durch eine letztwillige Verfügung zu bedenken, so kann dies gemäß § 612 Abs. 1, 2 BGB einen Anspruch des Dienstverpflichteten auf Vergütung (ggf. auf Ersatz der Aufwendungen, § 670, § 675 BGB) begründen. Ein solches Versprechen ist zwar nach § 2302 BGB ungültig. Ergibt sich aber aus den Umständen, daß die Dienstleistung nicht unentgeltlich erfolgen sollte, hat der Dienstverpflichtete nach § 612 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 BGB Anspruch auf die übliche Vergütung.

Normenkette

ErbStG 1974 § 3 Abs. 1 Nr. 1, § 10 Abs. 1 S. 2, Abs. 5 Nrn. 1, 3, § 13 Abs. 1 Nr. 9; AO 1977 § 41; BGB §§ 125, 612 Abs. 1-2, §§ 670, 675, 1967 Abs. 2, §§ 2276, 2302

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) hat aufgrund notariellen Testaments ihren im Jahr 1986 verstorbenen Bruder alleine beerbt. Zum Nachlaß gehörten Bank- und Sparguthaben sowie Ansprüche aus Lebensversicherungen. In der Erbschaftsteuererklärung gab die Klägerin an, daß die Begünstigung unter der Auflage einer Pflege auf Lebenszeit erfolgt sei. Später machte sie Nachlaßverbindlichkeiten geltend, u.a. Kosten für häusliche Pflege des Erblassers für fünf Jahre in Höhe von 8 000 DM sowie den Ersatz von Auslagen für Strom, Besorgung der Wäsche, PKW-Kosten und Wohnungskosten in Höhe von insgesamt 20 928 DM. Sie führte aus, daß sie die Pflegeleistungen für ihren Bruder aufgrund eines mündlich abgeschlossenen Arbeitsvertrages geleistet habe. Die Zahlung des Arbeitslohns sei durch Umwandlung in ein Darlehen erfolgt. Dies werde durch das Testament erwiesen, das zur Sicherung dieses Anspruchs abgeschlossen worden sei. Desweiteren ergebe sich das Arbeitsverhältnis aus dem Umstand, daß der Erblasser nur ihr sein Vermögen für diese Dienste übertragen habe und nicht auch Teile davon seinen anderen Geschwistern, die solche Dienste nicht erbracht hätten. Die Leistungen habe sie schon deshalb nicht unentgeltlich erbracht, weil sie hierzu nach dem Gesetz nicht verpflichtet gewesen sei. Bei den geltend gemachten Auslagen handelt es sich um Ansprüche ihres Ehemannes und ihrer Kinder gegen den Erblasser, die sie als Nachlaßverbindlichkeiten anerkennen müsse.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte, zuletzt durch den Erbschaftsteuerbescheid vom 11. Juli 1991, die Erbschaftsteuer auf 3 531 DM fest, wobei er die geltend gemachten Pflegekosten sowie den Aufwendungsersatz als nicht abzugsfähig beurteilte und für Pflege und Unterhalt lediglich einen Betrag von 2 000 DM gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 9 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) 1974 steuerfrei ließ.

Die Klage, mit der die Klägerin begehrt hatte, den Erbschaftsteuerbescheid ersatzlos aufzuheben, hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) sei, so führte es aus, davon überzeugt, daß die Klägerin die Leistungen aufgrund entsprechender mündlicher Vereinbarung mit dem Erblasser erbracht habe. Dafür, daß eine im Hinblick auf §§ 125, 2276 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) formnichtige Vereinbarung getroffen und tatsächlich durchgeführt worden sei, spreche, daß die Klägerin wegen der ab 1980/1981 übernommenen Versorgung des Erblassers ihren Putzplatz habe aufgeben müssen. Angesichts ihrer bescheidenen wirtschaftlichen Verhältnisse erscheine es einleuchtend, daß sie die entsprechenden Sach- und Dienstleistungen ab diesem Zeitpunkt nur im Rahmen eines Austauschverhältnisses übernommen habe. Da die geringen Lohneinkünfte des Erblassers offensichtlich im wesentlichen zur Ansparung verwendet worden seien, komme als Gegenleistung nur die Erbeinsetzung in Betracht. Daß auch der Bruder als Erblasser insoweit von einer rechtlichen Verknüpfung ausgegangen sei, zeige sich daran, daß er das Testament in Anwesenheit der Klägerin beim Notar errichtet und die Klägerin als einzige der Geschwister bedacht habe. Zwar treffe zu, daß die Klägerin insoweit vor einer anderweitigen testamentarischen Verfügung nicht geschützt gewesen sei, es scheine jedoch glaubhaft, daß aufgrund des guten verwandtschaftlichen Verhältnisses insoweit kein Sicherungsbedürfnis bestanden habe, als die Klägerin ihre eigene Versorgungsleistung erbracht habe. Der Höhe nach ergebe sich aus den Berechnungen der Klägerin ein monatlicher Wert ihrer Vorleistung von 410 DM. Dies erscheine im Hinblick auf die von der Klägerin (bzw. ihrem Ehemann) erbrachten Sach- und Pflegeleistungen angemessen. Somit ergäben sich Vorleistungen für 66 Monate zu 410 DM = 27 960 DM. Dementsprechend setzte das FG die Erbschaftsteuer auf 1 265 DM herab und wies die Klage im übrigen als unbegründet ab.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung von § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG 1974. Es führt u.a. aus, daß das FG nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 13. Juli 1983 II R 105/82 (BFHE 139, 294, BStBl II 1984, 37) zu Recht davon ausgehe, daß § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG 1974 dann nicht anzuwenden sei, wenn Pflegeleistungen bereits über die Vorschrift des § 10 ErbStG 1974 abzugsfähig seien. Es habe aber verkannt, daß dies im Streitfall nicht gelte. Da der Gesetzgeber durch § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG 1974 den Abzug von Pflegeleistungen bewußt eingeschränkt habe, könne in den Fällen, in denen, wie im Streitfall, typische Pflegeleistungen erbracht worden seien, die Vorschrift des § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG 1974 nicht angewendet werden. Vielmehr erlaube die Vorschrift des § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG 1974 als lex specialis höchstens den Abzug eines Freibetrages in Höhe von 2 000 DM.

Das FA beantragt sinngemäß, das Urteil des FG Nürnberg aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie läßt u.a. vortragen, daß die Zuwendungen der Klägerin als Gegenleistung für die Erbeinsetzung zu berücksichtigen seien. Der Erblasser habe in Gegenwart der Klägerin beim Notar diese als seine Alleinerbin eingesetzt. Da der Erblasser das Testament bis zu seinem Tode trotz eines relativ langen Zeitraums nicht geändert habe, habe es die gleiche rechtliche Wirkung wie ein Erbvertrag. Soweit der Klägerin bzw. ihrem Ehemann Auslagen entstanden seien, bestehe gemäß § 670 BGB ein Anspruch auf Ersatz, der als Nachlaßverbindlichkeit zu berücksichtigen sei.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision des FA führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, soweit der Klage stattgegeben worden ist und zur Abweisung der Klage in vollem Umfang.

1. Zutreffend ist zwar der erbschaftsteuerrechtliche Ausgangspunkt der Vorentscheidung, daß die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG 1974 der Anerkennung von Nachlaßverbindlichkeiten, die auf Pflegeleistungen des Erben beruhen, nicht entgegensteht. Denn diese Vorschrift greift nur ein, soweit der Erwerber dem Erblasser unentgeltlich Pflege oder Unterhalt gewährt hat, so daß die Berücksichtigung von Ansprüchen des Erben aufgrund derartiger Leistungen als Nachlaßverbindlichkeiten i.S. des § 10 Abs. 5 ErbStG 1974 durch § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG 1974 auch dann nicht ausgeschlossen wird, wenn es sich um Leistungen der in dieser Vorschrift genannten Art handelt, denn der Abzug als Nachlaßverbindlichkeit geht der Berücksichtigung als steuerfreier Erwerb vor (§ 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG 1974; BFH-Urteil in BFHE 139, 294, BStBl II 1984, 37).

2. Im übrigen ist der Vorentscheidung jedoch nicht zu folgen. Das FG hat angenommen, daß der Klägerin im Zusammenhang mit der Erlangung der Erbschaft Kosten entstanden seien, die entsprechend den Ausführungen im BFH-Urteil in BFHE 139, 294, BStBl II 1984, 37 als Nachlaßverbindlichkeiten gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG 1974 abzugsfähig seien, weil die Klägerin dem Erblasser aufgrund mündlicher Vereinbarung Sach- und Pflegeleistungen als Gegenleistung für die Einsetzung als Testamentserbin erbracht habe. Dem stehe nicht entgegen, daß die Vereinbarung --anders als nach dem, dem zitierten BFH-Urteil zugrundeliegenden Sachverhalt-- nicht der Form des § 2276 Abs. 1 Satz 1 BGB entsprochen habe, denn nach § 41 der Abgabenordnung (AO 1977) sei die Unwirksamkeit eines Rechtsgeschäfts für die Besteuerung unerheblich, soweit und so lange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis des Geschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen, also, was für den Streitfall zu bejahen sei, die vereinbarten Unterhalts- und Pflegeleistungen gegenüber dem Erblasser erbracht worden seien und der Erblasser auch ein Testament zugunsten der Pflegeperson errichtet habe.

Dem folgt der erkennende Senat nicht; § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG 1974 trifft nicht zu. Bürgerlich-rechtlich sind Gestaltungen der Art, wie sie vom FG angenommen worden sind, unter dem Gesichtspunkt der Erblasserschulden zu beurteilen (§ 1967 Abs. 2, 1. Alternative BGB; § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG 1974).

a) Verspricht der Erblasser, jemanden als Entgelt für Dienstleistungen durch eine letztwillige Verfügung zu bedenken, so kann dies gemäß § 612 Abs. 1, 2 BGB einen Anspruch des Dienstverpflichteten auf Vergütung (ggf. auf Ersatz der Aufwendungen, § 675, § 670 BGB; Palandt/Putzo, Bürgerliches Gesetzbuch, 53. Aufl., § 612 Rdnr.2) begründen. Ein solches Versprechen ist zwar nach § 2302 BGB ungültig. Ergibt sich aber aus den Umständen, daß die Dienstleistung nicht unentgeltlich erfolgen sollte, hat der Dienstverpflichtete nach § 612 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 BGB Anspruch auf die übliche Vergütung (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 23. Februar 1965 VI ZR 281/63, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1965, 1224 = Zeitschrift für das gesamte Familienrecht --FamRZ-- 1965, 317; Urteile des Bundesarbeitsgerichts --BAG-- vom 15. März 1960 5 AZR 409/58 in BAG-AP § 612 Nr. 13, und vom 5. August 1963 5 AZR 79/63 in BAG-AP § 612 Nr. 20, jeweils mit Anmerkung von Hueck; Kregel in BGB-RGRK, 12. Aufl., § 2302 Rz. 3; Musielak in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 2. Aufl., § 2302 Rz. 4; Palandt/Putzo, BGB, 53. Aufl., § 612 Rdnr.2; Soergel/Wolf, BGB, 12. Aufl., § 2302 Rz. 5).

Der Anerkennung eines solchen gegen den Erblasser gerichteten Anspruchs des Erben als Nachlaßverbindlichkeit i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG 1974 steht es nicht entgegen, wenn das Entgeltsversprechen durch die Erbeinsetzung erfüllt wird, denn soweit der Erwerb als Dienstleistungsvergütung zu beurteilen ist, ist der Erbe nicht bereichert (vgl. hierzu auch die Erwägungen im Senatsurteil in BFHE 139, 294, BStBl II 1984, 37); sein Anspruch auf Vergütung ist insoweit nicht erloschen (§ 10 Abs. 3 ErbStG 1974). Auch im Fall der Erbeinsetzung (und nachfolgendem Erbfall) wird der Anspruch des Erben durch § 612 BGB beschränkt und erfaßt nicht den gesamten Erwerb, denn diesen kann der Erbe aufgrund des Versprechens des Erblassers nicht verlangen, sondern nur die Zahlung der üblichen Vergütung nach § 612 Abs. 1, 2 BGB.

b) Im Streitfall kommt der Abzug einer angemessenen Vergütung als Erblasserschuld (§ 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG 1974) jedoch nicht in Betracht. Es genügt nicht, daß die Klägerin als Erbin eingesetzt worden ist. Zwar läßt sich das Versprechen der Erbeinsetzung als Versprechen einer späteren Vergütung werten und ließe damit den Schluß zu, daß keine unentgeltliche Dienstleistung gewollt war. Der Anspruch auf die übliche Vergütung entsteht allerdings nur, wenn zwischen dem Erben und dem Erblasser dienstvertragliche Beziehungen bestanden haben (vgl. BGH-Urteil in NJW 1965, 1224); § 612 Abs. 1, 2 BGB ersetzt nicht die Dienstleistungsvereinbarung, sondern, falls die Dienstleistung nicht unentgeltlich erbracht werden sollte, die fehlende, rechtlich bindende Einigung über die Vergütung. Dies entspricht den erbschaftsteuerrechtlichen Anforderungen, denn § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG 1974 erfaßt nur aus Rechtsgründen bestehende Erblasserschulden (BFH-Urteil vom 15. Juni 1988 II R 165/85, BFHE 154, 380, BStBl II 1988, 1006).

Es sind weder Anhaltspunkte dafür ersichtlich, daß zwischen dem Erblasser und der Klägerin ein Vertragsverhältnis bestanden hatte, aufgrund dessen die Klägerin Tätigkeiten im Dienst des Erblassers zu erbringen hatte, die über ein bloßes Gefälligkeitsverhältnis hinausgingen (vgl. BAG-Urteil vom 19. Juli 1973 V AZR 46/73, NJW 1974, 380), noch daß sich die Klägerin gegenüber dem Erblasser verpflichtet gehabt habe, für ihn sonst tätig zu werden (Geschäftsbesorgungen §§ 662, 675 BGB). Erforderlich ist, daß ein eindeutiger vertraglicher Bindungswille erkennbar wird (Soergel/Wolf, BGB, 12. Aufl., § 315 Rz. 60). Aus dem Versprechen der Erbeinsetzung oder sonstiger Vorteile ergibt sich hierfür nichts (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 154, 380, BStBl II 1988, 1006). Für eine von den (späteren) Erben mit Rücksicht auf die erwartete Erbeinsetzung freiwillig erbrachte Leistung besteht kein Ersatzanspruch; insbesondere ergibt sich kein Anspruch aus § 812 Abs. 1 Satz 2, 2. Alternative BGB, weil der ggf. bezweckte Erfolg eingetreten ist. Tatsachen, aus denen etwas anderes ableitbar wäre, sind weder vom FG festgestellt noch von der Klägerin --als Gegenrüge-- vorgetragen worden. Auch der Umstand, daß die Klägerin, wie sie vorträgt, Leistungen tatsächlich erbracht hat, genügt nicht, ein durch schlüssiges Verhalten zustandegekommenes Dienstverhältnis anzunehmen (BAG in NJW 1974, 380; BFH-Urteil vom 15. Juni 1988 II R 165/85, BFHE 154, 380, BStBl II 1988, 1006).

3. Der Vorentscheidung kann auch insoweit nicht gefolgt werden, als sie Aufwendungsersatzansprüche des Ehemannes, die im einzelnen auch nicht substantiiert worden sind, in die Berechnung der nach Auffassung des FG von der Klägerin erbrachten "Vorleistungen" einbezogen hat. Es ist offenkundig, daß Aufwendungsersatzansprüche Dritter nicht zu den Aufwendungen des Erben für seine Erbeinsetzung i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG 1974 zählen. Auch derartige Aufwendungen wären nur als Nachlaßverbindlichkeiten i.S. des § 1967 BGB, § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG 1974 zu berücksichtigen. Dies setzt aber nicht nur voraus, daß dem Dritten (im Streitfall dem Ehemann der Klägerin) aus Rechtsgründen, etwa aufgrund eines (unentgeltlichen) Auftragsverhältnisses (§§ 662, 670 BGB) oder aufgrund eines (entgeltlichen) Geschäftsbesorgungsvertrages (§ 675 BGB), oder aus ungerechtfertigter Bereicherung (§§ 812 ff. BGB) solche Ansprüche erwachsen sind, sondern auch, daß der Dritte diese Ansprüche gegen den Erblasser (im Streitfall gegen die Klägerin) geltend gemacht hat. Hierfür ergeben sich weder aus dem FG-Urteil selbst noch aus den Einlassungen der Klägerin in der mündlichen Verhandlung und der Einvernahme des Ehemannes als Zeugen auch nur die geringsten Anhaltspunkte.

4. Danach hat das FA zutreffend die von der Klägerin geltend gemachten Unterhalts- und Pflegeleistungen lediglich gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG 1974 mit 2 000 DM berücksichtigt. Die Begrenzung der Erbschaftsteuerbefreiung auf diesen Betrag ist verfassungsgemäß (Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 26. März 1984 1 BvR 803/82, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1984, 436).