Leitsatz (amtlich)
Das FA verletzt die ihm obliegende Ermittlungspflicht grundsätzlich nicht, wenn es vor dem Erlaß eines Artfeststellungsbescheides nicht Einsicht in die Bauakten nimmt.
Orientierungssatz
1. NV: Die Feststellungen in einem Einheitswertbescheid über Wert, Art und Zurechnung eines Grundstücks stellen selbständige und selbständig mit Rechtsbehelfen anfechtbare Entscheidungen dar (vgl. BFH-Rechtsprechung).
2. NV: Die Änderung der Artfeststellung eines Grundstücks ist nach § 181 Abs. 1 i.V.m. § 173 Abs. 1 AO 1977 zulässig. Die Abgrenzung der gebotenen Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 einerseits und nach Nr. 2 andererseits ist so vorzunehmen, daß sie der Eigenart des Verwaltungsakts gerecht wird. Dabei ist von einer konkreten Prüfung des steuerlichen Folgeergebnisses, das je nach Steuerart unterschiedlich sein kann, abzusehen.
3. NV: Den § 181 Abs. 1 Satz 1 und § 173 Abs. 1 AO 1977 steht nicht die gemäß § 22 Abs. 3 BewG eröffnete Möglichkeit der fehlerbeseitigenden Fortschreibung entgegen (unterschiedliche Stichtage; unterschiedliche Fehlerbegriffe).
Normenkette
AO 1977 §§ 88, 173 Abs. 1 Nr. 1, § 181 Abs. 1 S. 1; BewG 1974 § 19 Abs. 3, §§ 75, 22 Abs. 3; AO 1977 § 180 Abs. 1 Nr. 1
Verfahrensgang
Hessisches FG (Entscheidung vom 23.02.1984; Aktenzeichen III 435/81) |
Tatbestand
Die Kläger errichteten im Jahre 1973 auf dem ihnen je zur Hälfte gehörenden Grundstück in X ein Wohngebäude, das noch im selben Jahr bezugsfertig wurde. Im Bauschein des Kreisausschusses vom 9.Januar 1973 war als Baumaßnahme "Einfamilienhaus und Garage" angegeben. Der Anerkennungsbescheid gemäß § 82 des Zweiten Wohnungsbaugesetzes (II.WoBauG) vom 18.April 1975 bezeichnet die Art des Gebäudes als "Familienheim mit zwei Wohnungen", weist eine Wohnung im Erdgeschoß und eine weitere Wohnung im Obergeschoß und weiter zwei Garagen aus. In der am 15.Mai 1975 beim Finanzamt (FA) eingegangenen Erklärung zur Feststellung des Einheitswerts auf den 1.Januar 1974 bezeichneten die Kläger das Bauvorhaben als Neubau mit zwei Garagen. Unter den Angaben zur Ermittlung der Jahresrohmiete führten sie zwei Wohnungen auf, eine im Erdgeschoß mit 140,05 qm (drei Zimmer, Küche und Bad) und eine im Obergeschoß mit 73,37 qm (zwei Zimmer, Küche und Bad). Baupläne oder Grundrißzeichnungen lagen dem FA nicht vor. Das FA erließ am 31.August 1976 einen Nachfeststellungsbescheid zum 1.Januar 1974, mit dem es den Einheitswert auf 79 200 DM und die Grundstücksart Zweifamilienhaus feststellte und den Einheitswert den Klägern zurechnete. Am 7.Oktober 1977 führte das FA aus Anlaß einer Anfrage des Veranlagungsbezirks eine Ortsbesichtigung im Wohngebäude der Kläger durch. Am 29.August 1980 erließ das FA einen nach § 173 Abs.1 Nr.1 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Nachfeststellungsbescheid auf den 1.Januar 1974, mit dem es den Einheitswert nunmehr auf 101 900 DM und die Grundstücksart Einfamilienhaus feststellte.
Der Einspruch, der auf Aufhebung des Änderungsbescheids zielte, hatte keinen Erfolg.
Der Klage, mit der die Kläger die Aufhebung der Änderungsfeststellungen begehren und zu deren Begründung sie ausführten, eine Änderung nach § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977 hätte wegen Verstoßes gegen Treu und Glauben nicht durchgeführt werden dürfen, hat das Finanzgericht (FG) stattgegeben (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1984, 222).
Mit der Revision beantragt das FA, die Klage unter Aufhebung des angefochtenen Urteils abzuweisen. Es rügt Verletzung von § 173 AO 1977.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen finanzgerichtlichen Urteils sowie zur Zurückverweisung der Sache an das FG zu anderweitiger Verhandlung und Entscheidung.
1. Entgegen der Auffassung des FG war die Änderung der im Nachfeststellungsbescheid zum 1.Januar 1974 getroffenen Feststellungen zu Art und Wert der wirtschaftlichen Einheit des Grundvermögens dem Grunde nach verfahrensrechtlich zulässig.
Nach § 173 Abs.1 i.V.m. § 172 Abs.1 AO 1977 ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die entweder zu einer höheren Steuer führen (Nummer 1) oder, unter der weiteren Voraussetzung, daß den Steuerpflichtigen an dem nachträglichen Bekanntwerden kein grobes Verschulden trifft, zu einer niedrigeren Steuer führen (Nummer 2). Die Vorschrift ist nach § 181 Abs.1 Satz 1 AO 1977 auf Feststellungsbescheide sinngemäß anwendbar.
++/ Nach § 179 Abs.1 AO 1977 werden die Besteuerungsgrundlagen abweichend von § 157 Abs.2 AO 1977 gesondert festgestellt, soweit dies in der AO 1977 oder sonst in Steuergesetzen vorgeschrieben ist. Gesondert festgestellt werden insbesondere nach § 180 Abs.1 Nr.1 AO 1977 die Einheitswerte nach Maßgabe des Bewertungsgesetzes (BewG). § 19 Abs.1 Nr.1 BewG ordnet die (gesonderte) Feststellung von Einheitswerten für Grundstücke an. Dazu bestimmt § 19 Abs.3 BewG in Nummer 1, daß in dem Feststellungsbescheid auch Feststellungen über die Art der wirtschaftlichen Einheit und bei Grundstücken auch über die Grundstücksart i.S. der §§ 72, 74 und 75 BewG zu treffen sind, und in Nummer 2, daß auch über die Zurechnung der wirtschaftlichen Einheit zu entscheiden ist. Sowohl die Feststellung von Einheitswerten als auch die weiter nach § 19 Abs.3 BewG zu treffenden Feststellungen haben nach § 19 Abs.4 BewG nur zu erfolgen, wenn und soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind.
Auf die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen finden nach § 181 Abs.1 Satz 1 AO 1977 die Vorschriften über die Steuerfestsetzung (ab 1.Januar 1987: die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung) sinngemäß Anwendung. Angesprochen sind damit vorrangig die §§ 155 ff. AO 1977 und damit auch die Vorschriften über die Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden (§§ 172 bis 177 AO 1977). Nach § 172 Abs.1 AO 1977 darf ein Steuerbescheid (und damit kraft der Anwendungsregel des § 181 Abs.1 Satz 1 AO 1977 auch ein Feststellungsbescheid), wenn er nicht Zölle und Verbrauchsteuern betrifft und soweit er nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, u.a. nur aufgehoben oder geändert werden, soweit dies gesetzlich zugelassen ist. § 173 Abs.1 AO 1977 ordnet die Aufhebung oder Änderung an, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die entweder zu einer höheren Steuer führen (Nummer 1) oder, unter der weiteren Voraussetzung, daß den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden an dem nachträglichen Bekanntwerden trifft, zu einer niedrigeren Steuer führen (Nummer 2). Diese bereits historische Unterscheidung beruht im Kern auf der Überlegung, daß dem Steuerpflichtigen grundsätzlich alle Tatsachen bekannt sind, während sie der Finanzbehörde grundsätzlich unbekannt sind und erst durch die dem Steuerpflichtigen auferlegte Mitwirkungspflicht bei der Sachverhaltsermittlung (z.B. aufgrund von ihm abzugebender Erklärungen) bekannt werden (§§ 88, 90 AO 1977). Aus dieser unterschiedlichen Nähe zu den erheblichen Tatsachen folgt, daß die Finanzbehörde bisweilen aufgrund unvollständiger Tatsachenkenntnis entscheiden muß. Ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal für eine Änderung nach § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977 ist jedoch, daß das nachträgliche Bekanntwerden einer Tatsache oder eines Beweismittels nicht auf einer Verletzung der der Finanzbehörde obliegenden Ermittlungspflicht beruht, sofern der Steuerpflichtige seiner Mitwirkungspflicht voll genügt hat (vgl. Senatsurteil vom 13.November 1985 II R 208/82, BFHE 145, 487, 489, BStBl II 1986, 241).
Der Senat vermag sich der Auffassung des FG Rheinland-Pfalz (EFG 1985, 485), daß eine Änderung der Artfeststellung nach § 181 Abs.1 Satz 1 i.V.m. § 173 Abs.1 AO 1977 nicht möglich sei, nicht anzuschließen. Zutreffend ist das FG Rheinland-Pfalz davon ausgegangen, daß die jeweils hinsichtlich Wert, Art und Zurechnung getroffenen Feststellungen selbständige und selbständig mit Rechtsbehelfen anfechtbare Entscheidungen darstellen (vgl. das Urteil des III.Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13.November 1981 III R 116/78, BFHE 135, 85, BStBl II 1983, 88, dem sich der Senat in seinem Urteil vom 10.Dezember 1986 II R 88/85, BFHE 148, 329, BStBl II 1987, 292 angeschlossen hat). Richtig ist auch, daß wegen der Eigenart des Ausspruchs der nach § 19 Abs.3 BewG zu treffenden Feststellungen über die Art oder die Zurechnung ein Mehr oder Weniger an steuerlicher Erheblichkeit nicht immer offenkundig wird.
Die in § 181 Abs.1 AO 1977 angeordnete sinngemäße Anwendung von Vorschriften bedeutet deren Anwendung unter Beachtung der Besonderheiten des Feststellungsverfahrens und verlangt damit die zweckgerichtete Anwendung der Vorschriften, die in Bezug genommen sind. Daraus folgt die Notwendigkeit, die Abgrenzung der gebotenen Änderung nach § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977 einerseits und Nr.2 andererseits so vorzunehmen, daß sie der Eigenart des Verwaltungsaktes gerecht wird. Dabei ist von einer konkreten Prüfung des steuerlichen Folgeergebnisses, das je nach Steuerart unterschiedlich sein kann, abzusehen. Der Umstand, daß das FA von Amts wegen gegen den Willen des Steuerpflichtigen eine Feststellung vornimmt, indiziert unwiderlegbar, daß die Finanzbehörde von der in § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977 gegebenen Änderungsbefugnis in der Annahme Gebrauch macht, die Änderung führe im Ergebnis zu einer steuerlichen Mehrbelastung. In gleicher Weise begründet der Umstand, daß der Steuerpflichtige eine Änderung beantragt, das unwiderlegbare Indiz, daß die begehrte Änderung nach Auffassung des Steuerpflichtigen im Ergebnis zu einer Minderbelastung in steuerlicher Hinsicht führt, er also eine Änderung nach § 173 Abs.1 Nr.2 AO 1977 begehrt. Nicht anzuschließen vermag sich der Senat der Auffassung des FG Baden-Württemberg (Urteil vom 24.Oktober 1985 III 458/82, EFG 1986, 107), daß bei der sinngemäßen Anwendung von § 173 Abs.1 AO 1977 auf Artfeststellungsbescheide der Unterschied in den tatbestandlichen Voraussetzungen zwischen den in § 173 Abs.1 Nr.1 und Nr.2 AO 1977 geregelten Fällen außer Betracht zu bleiben habe. Denn durch eine solche Auslegung würde der vom Gesetz gezogene Rahmen gesprengt; § 173 Abs.1 AO 1977 verlangt vielmehr eine Entscheidung darüber, ob eine Änderung zugunsten oder zuungunsten vorgenommen wird bzw. werden soll.
Dieser Auslegung der Vorschrift des § 181 Abs.1 Satz 1 und des § 173 Abs.1 AO 1977 steht nicht die vom BewG eröffnete Möglichkeit der fehlerbeseitigenden Fortschreibung (§ 22 Abs.3 BewG) entgegen. Denn diese betrifft als Fortschreibung stets einen anderen Stichtag als denjenigen, zu dem der geänderte bzw. zu ändernde Feststellungsbescheid ergangen ist (vgl. § 22 Abs.4 BewG). Außerdem stimmt der Fehlerbegriff des § 22 Abs.3 BewG nicht überein mit dem in der Änderungsvorschrift des § 173 Abs.1 i.V.m. § 181 Abs.1 Satz 1 AO geregelten Sachverhalt. Im letztgenannten Fall beruht die Fehlerhaftigkeit auf Unkenntnis des wirklichen Sachverhalts. Deshalb gebietet § 173 Abs.1 AO 1977, aus dem wirklichen (verborgen gebliebenen) Sachverhalt innerhalb der Feststellungsfrist (vgl. § 181 Abs.1 i.V.m. § 169 Abs.1 AO 1977) die richtigen Rechtsfolgen durch Änderung des Verwaltungsaktes zu ziehen. § 22 Abs.3 BewG spricht dagegen alle Rechtsfehler an, also auch solche, die nach § 177 AO 1977 nicht Anlaß einer Änderung sein können, sondern nur im Wege der Saldierung bei Änderungen aus anderen Gründen berichtigt werden können. § 22 Abs.3 BewG ist damit eng mit der Dauerwirkung der nach dem BewG festzustellenden Einheitswerte verknüpft und läßt die Berichtigung von Fehlern zu dem in § 22 Abs.4 Satz 1 Nr.2 BewG genannten Stichtag zu, obgleich eine Änderung nach § 181 Abs.1 i.V.m. §§ 172 ff. AO 1977 tatbestandlich ausgeschlossen oder wegen Ablaufs der Feststellungsfrist unzulässig ist. /++
Die dem Grunde nach statthafte Änderung einer Artfeststellung setzt ebenso wie die erhöhende Änderung einer Wertfeststellung voraus, daß das nachträgliche Bekanntwerden einer Tatsache oder eines Beweismittels nicht auf einer Verletzung der der Finanzbehörde obliegenden Ermittlungspflicht beruht, sofern der Steuerpflichtige seiner Mitwirkungspflicht voll genügt hat. Diese zu § 222 Abs.1 Nr.1 der Reichsabgabenordnung --AO-- entwickelte Rechtsprechung gilt auch im Bereich des § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977; zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf das Urteil vom 13.November 1985 II R 208/82 (BFHE 145, 487, 489, BStBl II 1986, 241) verwiesen. Der gegenteiligen Meinung von Friedl (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1988, 98) folgt der Senat aus den Gründen seines Urteils in BFHE 145, 487, BStBl II 1986, 241 nicht.
Die vom FG in dem angefochtenen Urteil vertretene Auffassung, das FA habe ohne Einsichtnahme in die Bauakten und ohne Klärung der am Bewertungsstichtag bestehenden Nutzungsverhältnisse im Wohngrundstück der Kläger die Artfeststellung nicht treffen können und dadurch die ihm obliegende Ermittlungspflicht verletzt, teilt der Senat nicht. Die dem FA obliegende Ermittlungspflicht (vgl. § 88 AO 1977 bzw. § 204 AO) beinhaltet nicht die Verpflichtung, von Amts wegen Feststellungen unter Heranziehung der Bauakten zu treffen. Dies könnte nur dann erforderlich werden, wenn die Erklärung des Steuerpflichtigen unvollständig oder widersprüchlich ist oder sich aus den sonst dem FA bekannten Umständen Zweifel an der Richtigkeit der abgegebenen Erklärung aufdrängen (vgl. BFH-Urteil vom 28.Januar 1970 I R 123/67, BFHE 98, 171, BStBl II 1970, 296, m.w.N.). Zutreffend weist das FA darauf hin, daß es davon ausgehen konnte, die zwischen der Bezeichnung des Bauvorhabens im Bauschein vom 9.Januar 1973 und der von den Klägern am 15.Mai 1975 abgegebenen Erklärung bestehende Abweichung beruhe angesichts des Inhalts des Anerkennungsbescheides vom 18.April 1975 auf einer Änderung des Bauvorhabens gegenüber der Planung; denn der Bauschein ist vor, der Anerkennungsbescheid aber nach Bezugsfertigkeit ausgestellt worden. Deshalb konnte das FA den Anerkennungsbescheid als Indiz für die Richtigkeit der Erklärung auffassen, wenngleich ihm --wie das FG ausgeführt hat-- sonst keine rechtserhebliche Bedeutung im Rahmen der Artfeststellung zukam.
Entgegen dem Vortrag der Kläger in der mündlichen Verhandlung hat das FA nicht deshalb seine Ermittlungspflicht verletzt, weil im Anerkennungsbescheid beim Ausweis der Wohnfläche ein Abzug von 10 v.H. der Gesamtwohnfläche vorgenommen wurde. Nach § 44 Abs.3 Nr.2 der Zweiten Berechnungsverordnung (II.BVO) können zur Ermittlung der Wohnfläche bei einem Gebäude mit zwei nicht abgeschlossenen Wohnungen bis zu 10 v.H. der ermittelten Grundfläche beider Wohnungen abgezogen werden. Bei abgeschlossenen Wohnungen ist dieser Abzug nicht zulässig. Der Abzug von 10 v.H. von der Gesamtwohnfläche ist damit ein erkennbares Anzeichen dafür, daß das von den Klägern errichtete Wohngebäude zwei nicht abgeschlossene Wohnungen enthält. Hieraus mußte aber das FA, entgegen der Auffassung der Kläger, nicht die Folgerung ziehen, daß eine weitere Sachaufklärung erforderlich sei, weil das Wohngebäude der Kläger bewertungsrechtlich ein Einfamilienhaus sein könnte. Denn im Zeitpunkt der Erklärung der Kläger (15.Mai 1975) und des Erlasses des Nachfeststellungsbescheids (31.August 1976) war nach der Rechtsprechung des BFH und den einschlägigen Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder bewertungsrechtlich die Annahme zweier Wohnungen und damit der Grundstücksart Zweifamilienhaus auch dann möglich, wenn diese beiden Wohnungen nicht abgeschlossen waren (vgl. die Darstellung der Rechtsentwicklung im Urteil vom 5.Oktober 1984 III R 192/83, BFHE 142, 505, BStBl II 1985, 151, und Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 8.Aufl., § 75 BewG Anm.29 und 51 ff.). Weiter ist zu berücksichtigen, daß auch der Begriff der abgeschlossenen Wohnung der II.BVO im Laufe der Zeit einem Wandel unterworfen war (vgl. Fischer- Dieskau/Pergande/Schwender, Wohnungsbaurecht, II.Berechnungsverordnung, § 42 Anm.3, § 44 Anm.5). Damit mußte sich jedenfalls vor Ergehen des Urteils in BFHE 142, 505, BStBl II 1985, 151 dem FA aus der Darstellung der Wohnfläche im Anerkennungsbescheid nicht eine weitere Sachverhaltsermittlung zur Klärung der Grundstücksart des Grundstücks der Kläger aufdrängen.
2. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat von seinem Standpunkt aus zutreffend keine Feststellungen darüber getroffen, ob die geänderte Wertfeststellung und die geänderte Artfeststellung dem materiellen Recht entsprechen.
Fundstellen
Haufe-Index 62064 |
BStBl II 1988, 482 |
BFHE 152, 412 |
BFHE 1988, 412 |
DStR 1988, 510 (ST1) |
HFR 1988, 380 (LT1) |