Leitsatz (amtlich)
Wird einem Arbeitnehmer im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses ein Optionsrecht auf den späteren Erwerb von Aktien zu einem bestimmten Übernahmepreis gewährt, so liegt darin zunächst nur die Einräumung einer Chance. Eine vermögenswerte Sachzuwendung kommt erst in Betracht, wenn der Berechtigte die Option ausübt und der Kurswert der Aktien den Übernahmepreis übersteigt.
Normenkette
EStG § 8 Abs. 1, §§ 11, 19 Abs. 1 Nr. 1
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Steuerpflichtige) ist Geschäftsführer einer GmbH gewesen, deren Muttergesellschaft eine amerikanische Aktiengesellschaft (AG) ist. Im Jahre 1959 vereinbarte er mit der AG ein Optionsrecht über den Bezug von Aktien (shares) dieser Gesellschaft zum damaligen Börsenkurs von 14,63 Dollar je Stück. Bei seinem Ausscheiden aus der GmbH im Juni 1966 übte er die Option aus und erwarb damit 3250 Aktien, die zu dieser Zeit einen Kurswert von 19,75 Dollar hatten.
Bei der Veranlagung des Steuerpflichtigen zur Einkommensteuer für 1966 rechnete der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) den mit dem Erwerb erzielten Kursgewinn in Höhe von 66 475 DM zu den Einkünften des Steuerpflichtigen im Sinne des § 19 EStG. Mit der Sprungklage wendete sich der Steuerpflichtige gegen die Auffassung des FA, daß mit der Ausübung der Option steuerpflichtige Einnahmen angefallen seien. Wenn überhaupt, hätte der Wert der Option im Zeitpunkt der Optionserteilung 1959 oder in den Jahren, in denen die Option jeweils erstmalig hätte ausgeübt werden können, als Arbeitslohn versteuert werden müssen. Der Wert wäre zu schätzen gewesen, da die Kursentwicklung der Aktien nicht übersehbar gewesen wäre. Das FG folgte in seinem in EFG 1969, 172 veröffentlichten Urteil der Auffassung des FA, der Steuerpflichtige habe erst mit der Ausübung der Option einen geldwerten Vorteil in Höhe des Kursgewinns erhalten. In der bloßen Verpflichtung, ein Wirtschaftsgut auf den Arbeitnehmer zu übertragen, sobald dieser es verlange, könne weder ein Abfließen von Arbeitslohn beim Arbeitgeber noch ein Zufluß von Arbeitslohn beim Arbeitnehmer erblickt werden. Ob die Option überhaupt einen Wert habe, stelle sich erst im Zeitpunkt ihrer Ausübung dar. Der Arbeitnehmer erlange eine Chance; ob er einen Vorteil erlange, hänge davon ab, ob und wann er sein Recht ausübe.
Mit der Revision rügt der Steuerpflichtige, das FG habe mit seinem Urteil die §§ 8, 11, 19 EStG verletzt. Es sei insbesondere übersehen, daß nicht sein Arbeitgeber, die GmbH, ihm das Optionsrecht gewährt habe, sondern ein Dritter, nämlich die AG. Dieser Vorgang habe außerhalb des Arbeitsvertrages gelegen. Die Option sei gewährt worden als Belohnung für die der Tochtergesellschaft geleistete Arbeit und als Ansporn für die der Tochter zu leistende Arbeit, vor allem für die Wahrung des Konzerninteresses. Die hier von einem Dritten gewährte Prämie sei zugeflossen in dem Augenblick, in dem das Optionsrecht gewährt worden sei. Sie könne steuerpflichtiger Arbeitslohn schon deswegen nicht sein, weil die AG die Leistung nicht als inländischer Arbeitgeber gewährt habe. Die Option sei zwar im Zusammenhang mit dem Dienst bei der GmbH, aber nicht für die Beschäftigung bei dieser gewährt worden.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist nicht begründet.
Das FG ist mit dem FA zutreffend davon ausgegangen, daß dem Steuerpflichtigen ein steuerpflichtiges Arbeitsentgelt zugeflossen ist. Mit dem erstmals mit der Revision vorgebrachten Einwand, Zuwendungen der AG könnten schon begrifflich kein Arbeitslohn sein, kann der Steuerpflichtige nicht durchdringen. Für die Zugehörigkeit einer Leistung zum Arbeitslohn kommt es nicht darauf an, daß die Zuwendung unmittelbar durch den Arbeitgeber erfolgt ist. Auch Zuwendungen von anderen Personen gehören zum Arbeitslohn, wenn sie Entgelt für eine Leistung sind, die der Arbeitnehmer im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses für den Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll (vgl. Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 10. Aufl., Tz. 9 zu § 19 EStG; Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Anm. 45 zu § 19 EStG, E 1032; Hartz-Over-Meeßen, ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort: Arbeitslohn Ziff. 1; ferner Urteil des RFH IV 29/44 vom 21. September 1944, RStBl 1944, 731; Urteil des Senats VI 255/60 U vom 2. März 1962, BFH 74, 577, BStBl III 1962, 214). Ob die von einem Dritten geleisteten Zuwendungen zum steuerpflichtigen Arbeitslohn gehören, ist in erster Linie eine Frage der dem FG zustehenden Würdigung tatsächlicher Verhältnisse, an die der BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich gebunden ist. Das FG hat die Zugehörigkeit für den vorliegenden Fall bejaht. Der Senat sieht darin eine mögliche und zutreffende Würdigung; die hiergegen erhobenen Revisionsgründe hält der Senat für unbegründet, zumal die Frage der Zugehörigkeit im finanzgerichtlichen Verfahren vom Steuerpflichtigen selbst nicht in Zweifel gezogen worden war. Die konzernmäßigen Verflechtungen zwischen der GmbH und der AG sprechen jedenfalls dafür, daß die AG das Optionsrecht vor allem im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Geschäftsführertätigkeit des Steuerpflichtigen bei der GmbH eingeräumt hat.
Zutreffend hat das FG auch das Zufließen eines geldwerten Vorteils als steuerpflichtigen Bezug nicht bereits in der Einräumung des Optionsrechts gesehen, sondern erst in dem preisgünstigen Erwerb der Aktien nach der Ausübung der Option im Jahre 1966. Daß auch preisgünstige Sachzuwendungen zu den Einnahmen im Sinne des § 8 Abs. 1 EStG gehören, hat der Senat bereits im Urteil VI 76/61 vom 26. Juli 1963 (HFR 1964, 234) dargelegt. Mit dem FG ist der Senat der - übrigens überwiegend auch im Schrifttum vertretenen - Auffassung, daß die Einräumung eines Optionsrechts dem Berechtigten lediglich eine Chance zu einem preisgünstigen Vermögenserwerb gibt, der zu einem Zufluß und damit zu einer Einnahme erst dann führt, wenn der Berechtigte die Option ausgeübt hat (vgl. Littmann, a. a. O., Tz. 7 zu § 8 EStG; Herrmann-Heuer, a. a. O., Anm. 91 zu § 19 EStG). Im Rahmen der im vorliegenden Fall maßgeblichen Einnahmen-Überschuß-Ermittlung des § 2 Abs. 4 Nr. 2 EStG ist kein Raum für die Frage, ob ein Optionsrecht ein Wirtschaftsgut sein kann, wie es bei einer Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich nach § 2 Abs. 4 Nr. 1 in Verbindung mit § 4 Abs. 1, § 5 EStG anzusetzen wäre.
Sieht man in dem Optionsrecht nur eine Chance, dann kommt es für die steuerliche Erfassung allein darauf an, ob der Berechtigte die Chance ausnutzt. Bei einer anderen Würdigung müßte bereits die Gewährung des Optionsrechts, dessen Wert dabei nur im Wege einer Schätzung gemäß § 217 AO ermittelt werden könnte, der Lohnsteuer unterworfen werden. Gerade der vorliegende Sachverhalt, der ein Optionsrecht auf einen Aktienerwerb in späteren Jahren betrifft, zeigt aber, daß in dem Erwerb der Chance nicht bereits der Zufluß einer vermögenswerten Einnahme gesehen werden kann, ist doch zu diesem Zeitpunkt noch völlig offen, ob der Berechtigte die Option später wirklich ausüben wird. Die Option kann deshalb auch nicht, wie der Steuerpflichtige hilfsweise geltend gemacht hat, jeweils in dem Jahr als geldwerter Zufluß angesehen werden, in dem der Steuerpflichtige sie auf einen Anteil der insgesamt zugesagten Aktien hätte ausüben können. Tatsächlich hat der Steuerpflichtige die Option erst im Streitjahr ausgeübt. Erst durch diese Ausübung realisierte er den ihm bisher nur als bloße Möglichkeit gebotenen Vorteil, der ihm nun durch den preisgünstigen Erwerb der Aktien wirtschaftlich tatsächlich zufloß.
Das FG hat zutreffend festgestellt, daß der Steuerpflichtige die Option nur zu seinen Lebzeiten persönlich - und zwar längstens bis zu drei Monaten nach seinem Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis - ausüben konnte. Der Steuerpflichtige konnte über dieses Recht also nicht wie über ein ihm sonst gehöriges Wirtschaftsgut verfügen. Hieran wurde auch dadurch nichts geändert, daß, wie der Steuerpflichtige vorträgt, sein Erbe hätte die Option innerhalb der Laufzeit binnen neun Monaten nach dem Tod des Berechtigten geltend machen dürfen. Immer handelte es sich, solange die Option bestand, nur um eine Chance.
Unerörtert kann für den Streitfall bleiben, ob auf den durch den preisgünstigen Aktienerwerb erlangten Vorteil hätte Lohnsteuer einbehalten und abgeführt werden müssen. Nicht die Lohnsteuer, sondern die Zurechnung zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit bei der Veranlagung zur Einkommensteuer des Jahres 1966 ist Gegenstand des hier zu entscheidenden Rechtsstreits. Nachdem der Senat die Zurechnung in Übereinstimmung mit dem FG bejaht hat, kommt es nicht darauf an, ob die als Arbeitsentgelte zu beurteilenden Zuwendungen von der GmbH als Arbeitgeber oder von der Muttergesellschaft als solcher erbracht worden sind.
Das FG hat nicht geprüft, ob der dem Steuerpflichtigen in dem Jahr 1966 zugeflossene Vermögensvorteil etwa deshalb nach § 34 Abs. 3 EStG zu versteuern ist, weil er eine Entlohnung für eine mehrjährige Tätigkeit bildet; hierfür könnte das sich auf mehrere Jahre verteilende Anwachsen des Optionsrechts sprechen. Da es sich dabei um eine zunächst dem FG zustehende Sachbeurteilung handelt, war die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.
Fundstellen
BStBl II 1972, 596 |
BFHE 1972, 348 |