Leitsatz (amtlich)
Eine Hinzurechnung zum Gewerbeertrag von Pachtzinsen für immaterielle Wirtschaftsgüter kommt nicht in Betracht, wenn sich der auf sie entfallende Teil des einheitlich für die Nutzung des Inventars und der immateriellen Wirtschaftsgüter vereinbarten Pachtzinses nicht klar abgrenzen läßt.
Normenkette
GewStG § 8 Nr. 7
Tatbestand
Streitig ist, ob bei der Ermittlung des Gewerbeertrags eine Hinzurechnung aufgrund Überlassung eines Firmenwerts vorzunehmen war (§ 8 Nr. 7 GewStG).
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), ein Apotheker, war zunächst als Angestellter in der A-Apotheke in B beschäftigt. Der Apotheker H P hatte das Unternehmen seit 1953 in gemieteten Räumen betrieben. Er verstarb im März 1961 und wurde allein beerbt von seiner Witwe, Frau H P. Der Kläger und Frau P schlossen am 18. August 1961 einen notariellen Vertrag, durch den Frau P das unter der handelsgerichtlich eingetragenen Firma A-Apotheke H P in B betriebene Apothekenunternehmen einschließlich der Geschäftseinrichtungen, des volleingerichteten Apothekenbetriebs sowie der sonstigen zum Betrieb der Apotheke gehörenden Vermögenswerte, wie Vorschriften über Eigenspezialitäten, Lieferungsverträgen etc., an den Kläger verpachtete. Dieser verpflichtete sich, die bisherige Firma der Apotheke weiterzuführen. Als Pachtzins vereinbarten die Vertragspartner für die ersten vier Jahre 7,5 %, für weitere 12 Jahre 8 % und alsdann 7 % des Bruttoumsatzes der Apotheke, mindestens jedoch 12 000 DM jährlich. Der Pachtzins betrug im Streitjahr 1968 36 195 DM. Das gesamte Warenlager der Apotheke übernahm der Kläger gegen Zahlung eines angemessenen Kaufpreises. Ferner übernahm er die Rechte und Pflichten der Alleinerbin aus dem Mietvertrag über das Mietapothekengrundstück vom 24. November 1953 zwischen der Grundstückseigentümerin Frau H D und dem Apotheker H P. Er zahlte demgemäß die Miete für die Apothekenräumlichkeiten in Höhe von 600 DM monatlich direkt an die Eigentümerin. Im April 1967 erwarben der Kläger und seine Ehefrau zu je einem halben Anteil das Grundstück einschließlich der Betriebsräume für die Apotheke. Der eigenbetrieblich genutzte Teil des Grundstücks wird seitdem als notwendiges Betriebsvermögen behandelt. Es war ferner vereinbart, daß das gesamte Unternehmen der A-Apotheke einschließlich Firmenbezeichnung, Goodwill und Inventar ohne irgendeine Gegenleistung übergehen sollte, wenn das Pachtverhältnis durch den Tod der Verpächterin endet.
Zwischen den Beteiligten besteht Übereinstimmung darüber, daß die auf das Inventar entfallenden Pachtzinsen auf 1 800 DM jährlich zu schätzen sind.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) rechnete im Gewerbesteuermeßbescheid 1968 die Hälfte der Miet- und Pachtzinsen (18 997 DM) dem Gewinn aus Gewerbebetrieb nach § 8 Nr. 7 GewStG hinzu.
Hiergegen wandte sich der Kläger mit der Sprungklage, mit der er geltend machte, daß die Hinzurechnung in Höhe von 18 097 DM nicht gerechtfertigt sei.
Die Klage blieb ohne Erfolg. Das FG ließ sich hierbei im wesentlichen von folgenden Erwägungen leiten:
Der Kläger habe den Pachtzins für das Jahr 1968 in Höhe von 36 195 DM ausschließlich für die Überlassung von Inventar und immateriellen Wirtschaftsgütern gezahlt. Der Pachtzins entfalle auch nicht zum Teil auf gepachtete Räumlichkeiten. Dabei könne es offenbleiben, in welcher Weise der Pachtzins auf das Inventar einerseits und auf die immateriellen Wirtschaftsgüter andererseits aufzuteilen sei. Es komme auch nicht darauf an, wie der auf immaterielle Wirtschaftsgüter entfallende Pachtzinsanteil sich im einzelnen auf den Geschäftswert und auf andere Wirtschaftsgüter verteile. Denn für die Ermittlung des Gewerbeertrags sei es entscheidend, ob die Pachtzinsen ausnahmslos für die Benutzung der nicht im Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens entrichtet worden seien. Es sei daher die Hälfte der Pachtzinsen dem Gewinn aus Gewerbebetrieb nach § 8 Nr. 7 GewStG zuzurechnen.
Entscheidungsgründe
Die Revision des Klägers, mit der er beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Gewerbesteuermeßbetrag für den Gewerbeertrag 1968 um die Hinzurechnung des Pachtzinsanteils für immaterielle Wirtschaftsgüter in Höhe von 18 097 DM herabzusetzen, ist begründet.
Nach der Vorschrift des § 8 Nr. 7 GewStG ist dem Gewinn aus Gewerbebetrieb i. S. des § 7 GewStG die Hälfte der als Betriebsausgaben abgezogenen Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung der nicht in Grundbesitz bestehenden in dem Eigentum eines anderen stehenden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens hinzuzurechnen. Entscheidend ist hierbei, ob dem Kläger von der Verpächterin neben den materiellen Wirtschaftsgütern (Inventar), deren Wert der Nutzung im Rahmen der genannten Vorschrift unbestritten ist, immaterielle Wirtschaftsgüter als dem Betrieb dienend überlassen wurden. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann hiervon aber nur dann ausgegangen werden, wenn ein klar abgrenzbarer Teil der Pachtzinsen für diese Überlassung bezahlt wurde. Bei dem einheitlich vereinbarten pachtzins fehlt es in der Regel an der klaren Trennbarkeit eines auf einen Geschäftswert entfallenden Pachtzinsanteils, auch wenn die Pachtzahlungen im Verhältnis zum Wert der überlassenen materiellen Wirtschaftsgüter zu hoch erscheinen sollten. Der Ansatz eines Geschäftswerts kommt daher grundsätzlich nur in Betracht, wenn entweder schon die Vertragsparteien eine Aufteilung der Pachtzahlungen vorgenommen hatten oder andere Umstände eine klare und eindeutige Aufteilung ermöglichten (vgl. BFH-Urteil vom 30. März 1976 VIII R 169/72, BFHE 118, 470, BStBl II 1976, 463, und die dort aufgeführte Rechtsprechungsübersicht). In dieser Entscheidung ist ergänzend ausgeführt, daß diese Voraussetzungen bei in Vomhundertsätzen des Umsatzes bisherigen Pachtzahlungen selbst dann nicht erfüllt sind, wenn im Falle eines Untermietverhältnisses die auf die Raumnutzung entfallende Miete vom Pächter in einem Festbetrag gesondert entrichtet wird und der auf das Inventar entfallende Pachtzinsanteil auf einer nachträglichen Schätzung beruht.
Unter Berücksichtigung dieser Rechtsgrundsätze ist im Streitfall ein auf immaterielle Wirtschaftsgüter entfallender klar ausscheidbarer Pachtzinsanteil weder im Pachtvertrag erwähnt, noch kann er aus sonstigen Umständen eindeutig konkretisiert entnommen werden.
Die Auffassung des FA, daß im Streitfall Umstände vorlägen, die eine solche Aufteilung zuließen, hat das FG zu Unrecht bejaht. Denn nach § 1 des Pachtvertrags sind außer der Geschäftseinrichtung auch die zum Betrieb der Apotheke gehörenden Vermögenswerte, wie "Vorschriften über Eigenspezialitäten, Lieferungsverträge etc." mitverpachtet worden. In der vereinbarten Pacht steckt also auch ein Betrag, der auf die Verpachtung dieser "Vermögenswerte" entfällt. Solche gegen Entgelt überlassene Vorteile können jedoch als Wirtschaftsgüter i. S. des § 8 Nr. 7 GewStG nach ständiger Rechtsprechung (vgl. insbesondere BFH-Urteil vom 29. April 1970 IV R 20/67, BFHE 99, 485, BStBl II 1970, 726) nur dann angesehen werden, wenn ihr Wert als Einzelheit von Bedeutung und bei einer Übertragung greifbar ist. Diese Voraussetzung ist nur erfüllt, wenn die Aufwendungen für sie von anderen Aufwendungen klar abgrenzbar sind. Das FG hat es deshalb zu Unrecht offengelassen, welcher Teil der Pacht auf diese "Vermögenswerte" entfällt. Die Vorentscheidung war aus diesem Grunde aufzuheben.
Die Sache ist spruchreif. Eine Hinzurechnung der Pachtzinsen in Höhe von 18 097 DM zum Gewerbeertrag ist nach den obigen Darlegungen nach § 8 Nr. 7 GewStG nicht zulässig.
Fundstellen
Haufe-Index 72400 |
BStBl II 1977, 667 |
BFHE 1978, 314 |