BFH Urteil vom 10.06.1999 - V R 87/98 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

PKW-Überlassung durch GmbH an Gesellschafter-Geschäftsführer: übliche Vergütungsleistung auch ohne besonders berechnetes Entgelt

Leitsatz (amtlich)

Die Überlassung eines PKW durch eine GmbH an den Gesellschafter-Geschäftsführer zur Privatnutzung kann als übliche Vergütungsleistung neben der Barvergütung für die Arbeitsleistung beurteilt werden. Bei tauschähnlichen Umsätzen dieser Art kommt als Wert der Gegenleistung (anteilige Arbeitsleistung) für die Sachzuwendung der Wert in Betracht, den der Unternehmer aufzuwenden bereit ist, um die Gegenleistung zu erhalten (hier: die Kosten der PKW-Überlassung). Bei dieser Schätzung des Werts der Gegenleistung anhand der entstandenen Kosten kommt es nicht darauf an, ob (ganz oder teilweise) ein Recht auf Vorsteuerabzug bestand.

Orientierungssatz

Das Besteuerungsverbot des Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG beschränkt sich auf den Eigenverbrauch. Bei Leistungen gegen eine Gegenleistung (Entgelt) und bei der Ermittlung der Höhe dieser Gegenleistung besteht kein entsprechendes (gemeinschaftsrechtliches) Verbot, solche Kosten in das Entgelt einzubeziehen.

Normenkette

UStG 1993 § 1 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 1, 2 Buchst. b, Nr. 2 S. 2 Buchst. b, § 3 Abs. 12, § 10 Abs. 2 S. 2

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg (Dok.-Nr. 0550530; EFG 1999, 402)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) --eine GmbH-- überließ ihren beiden Gesellschafter-Geschäftsführern seit 1981 aufgrund der Arbeitsverträge je einen PKW zur privaten Verwendung. Eine Zahlung war dafür nicht zu leisten. Die Arbeitsverträge enthielten keinen Hinweis auf eine Berücksichtigung der PKW-Überlassung bei der Gestaltung des Gehalts. Fahrtenbücher wurden nicht geführt. Anderen Arbeitnehmern überließ die Klägerin keine Fahrzeuge zur privaten Verwendung.

In der Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 1996 gab die Klägerin die PKW-Überlassung als Eigenverbrauch --Entnahme von sonstigen Leistungen-- mit einer Bemessungsgrundlage von 11 848 DM an. Diese errechnete die Klägerin anhand der tatsächlich angefallenen Kosten von 14 810 DM, von denen sie unter Bezugnahme auf Tz. I. 2. Absatz des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 21. Februar 1996 IV C 3 -S 7102- 3/96 (BStBl I 1996, 151) einen Abschlag von 20 v.H. für Kosten, bei denen kein Vorsteuerabzug möglich war, vornahm.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) wich von der Erklärung im Steuerbescheid für 1996 insoweit ab, als er die angefallenen Kosten ungekürzt als Bemessungsgrundlage ansetzte. Das FA bezog sich dazu auf Tz. III. Abs. 1, 3 und 4 des BMF-Schreibens vom 11. März 1997 IV C 3 -S 7102- 5/97 (BStBl I 1997, 324).

Mit dem Einspruch und der Klage wandte sich die Klägerin --ohne Erfolg-- gegen die Annahme, die PKW-Überlassung erfolge gegen einen Teil der Arbeitsleistung als Entgelt. Dazu berief sie sich auf das Urteil des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 16. Oktober 1997 Rs. C-258/95 (Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG, Slg. 1997, I-5577, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 1997, 430, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1998, 61) und meinte, dessen neue Definition des Begriffs "Dienstleistung gegen Entgelt" werde durch die PKW-Überlassung im Streitfall nicht erfüllt.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1993). Sie macht geltend, es fehle der vom EuGH (a.a.O.) geforderte unmittelbare Zusammenhang der PKW-Überlassung mit der (anteiligen) Arbeitsleistung als Gegenleistung. Weder die auszuführende Arbeit noch der bezogene Lohn hingen davon ab, ob und in welchem Umfang der Arbeitnehmer den ihm überlassenen PKW privat nutze. Da § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1993 nicht eingreife, ergebe sich die Besteuerung aus § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b UStG 1993 mit der Bemessungsgrundlage gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG 1993. Bei richtlinienkonformer Auslegung dieser Besteuerungsvorschrift gemäß Art. 6 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie des Rates 77/388/EWG zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) müßten die Kosten für den PKW, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt haben, außer Ansatz bleiben. Nichts anderes dürfe allerdings auch bei Anwendung von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1993 gelten.

Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Umsatzsteuer für 1996 entsprechend herabzusetzen.

Das FA tritt der Revision entgegen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet.

1. Die Vorentscheidung ist nicht zu beanstanden, soweit das Finanzgericht (FG) darin die PKW-Überlassung durch die Klägerin an ihre beiden Gesellschafter-Geschäftsführer --trotz Fehlens einer ausdrücklichen Entgeltvereinbarung-- als Leistung gegen Entgelt im Rahmen des Unternehmens beurteilt hat (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1993).

a) Sachzuwendungen des Arbeitgebers an seine Arbeitnehmer --ohne ein dafür besonders berechnetes Entgelt-- sind nach der Rechtsprechung des Senats dann als entgeltlicher Umsatz i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1993 zu beurteilen, wenn diese Leistung auf eine vereinbarte oder übliche (andere) Gegenleistung zielt. Diese kann in einem Anteil der Arbeitsleistung des Arbeitnehmers gesehen werden, der vom Barlohn nicht abgegolten wird. Daß die Sachzuwendungen auf dem Dienstverhältnis beruhen, reicht nicht aus. Die gegenteilige frühere Auffassung, das durch das Dienstverhältnis begründete bloße Kausalitätsverhältnis führe zu dem Leistungsaustausch, wurde seit längerem aufgegeben (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. März 1988 V R 30/84, BFHE 153, 155, BStBl II 1988, 643, m.N.).

Nach dem EuGH-Urteil in Slg. 1997, I-5577 setzt der Begriff der Dienstleistungen gegen Entgelt i.S. von Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der erbrachten Dienstleistung und dem empfangenen Gegenwert voraus. Gegenleistung ist der tatsächlich erhaltene Wert und nicht ein nach objektiven Kriterien geschätzter Wert. Die Gegenleistung muß in Geld ausgedrückt werden können.

b) Nach Auffassung des FG ist die Überlassung eines Firmenwagens zur Privatnutzung ein untrennbarer Bestandteil der Vergütung von Führungskräften, unabhängig davon, ob eine Berechnung des Vorteils konkret vereinbart ist. Das FG nahm dementsprechend im Streitfall einen Leistungsaustausch an, weil zumindest konkludent eine Gegenleistung als vereinbart zu unterstellen sei. Es verwies dazu auf die Üblichkeit im Bereich der GmbH, die Geschäftsführer-Vergütung aus Barlohn und Sachlohn (insbesondere PKW-Überlassung) zu kombinieren. Diese Übung wird durch das vom FG herangezogene Schrifttum bestätigt (Tänzer, GmbH-Rundschau 1997, 1085; Husmann, UR 1998, 91). Die Klägerin griff die Grundlagen für diese Würdigung mit Revisionsrügen (insbesondere Verfahrensrügen) nicht an.

Die Würdigung ist nicht in sich widersprüchlich. Sie ist auch mit den maßgebenden Rechtsgrundsätzen vereinbar. Die Gegenleistung kann auch in Geld ausgedrückt werden. Dies folgt daraus, daß das FG einen tauschähnlichen Umsatz annahm, bei dem als Bemessungsgrundlage "von der Klägerin nach § 10 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 und 3 UStG die tatsächlichen Kosten statt dem Wert der nicht durch den Barlohn abgegoltenen Arbeitsleistung zugrundegelegt" wurden.

Die Berücksichtigung des Werts der eigenen Leistung als Ermittlungshilfe hinsichtlich des Werts der empfangenen (Gegen-)Leistung kommt nach der Rechtsprechung des Senats und des EuGH in Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 24. November 1988 V R 30/83, BFHE 155, 210, BStBl II 1989, 210). Im Urteil vom 2. Juni 1994 Rs. C-33/93 (Empire Stores, Slg. 1994, I-2329, UR 1995, 64) führte der EuGH sinngemäß aus, wenn der Wert einer Lieferung nicht aus einem zwischen den Beteiligten vereinbarten Geldbetrag bestehe, sondern aus einer Dienstleistung des Empfängers der Lieferung, müsse der Wert angesetzt werden, den der Lieferer der Dienstleistung beimesse, die er sich verschaffen wolle, und dem Betrag entsprechen, den er zu diesem Zweck aufzuwenden bereit sei. Somit kann angenommen werden, daß der vom FG bejahte Leistungsaustausch nicht daran scheitert, daß die Gegenleistung nicht in Geld ausgedrückt werden könnte.

2. Auch die Höhe der im angefochtenen Bescheid angesetzten Gegenleistung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Beim Tausch oder bei tauschähnlichen Umsätzen gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz (§ 10 Abs. 2 Satz 2 UStG 1993). Dieser Wert kann geschätzt werden (§ 162 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO 1977--). Dabei können sich aus dem Wert der eigenen Leistung (hier: PKW-Überlassung) Hinweise für die Ermittlung des Werts der Gegenleistung (hier: Geschäftsführertätigkeit) ergeben (vgl. BFH in BFHE 155, 210, BStBl II 1989, 210). Der Wert der eigenen Leistung bemißt sich dabei danach, was der Leistende für die Gegenleistung aufzuwenden bereit ist.

Die Klägerin setzte insoweit die ihr entstandenen Kosten für den jeweiligen PKW an. Daß sie diese Kosten in der Steuererklärung als Bemessungsgrundlage für einen Eigenverbrauch angab, steht nicht entgegen. Soweit sie allerdings von den Gesamtkosten unter Berufung auf das BMF-Schreiben vom 21. Februar 1996 (BStBl I 1996, 151) pauschal einen Abschlag von 20 v.H. für Kosten vornahm, bei denen kein Vorsteuerabzug möglich war, fehlt es --auch im Rahmen einer Schätzung-- an einer Rechtsgrundlage. Dieser Abschlag von der Bemessungsgrundlage darf nur aufgrund des Besteuerungsverbots gemäß Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG vorgenommen werden. Das Besteuerungsverbot beschränkt sich (in richtlinienkonformer Anwendung) auf den Eigenverbrauch (hier: § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b UStG 1993). Bei Leistungen gegen eine Gegenleistung (Entgelt) und bei der Ermittlung der Höhe dieser Gegenleistung besteht kein entsprechendes (gemeinschaftsrechtliches) Verbot, solche Kosten in das Entgelt einzubeziehen. Der Grundsatz, den Vorsteuerabzug aus der Anschaffung eines auch für nichtunternehmerische Zwecke verwendeten Gegenstands durch (auf den Vorsteuerabzug abgestimmte) Besteuerung des Eigenverbrauchs auszugleichen, spielt im übrigen keine Rolle, wenn die Kosten des verwendeten Gegenstands --wie hier-- lediglich als Schätzungsgrundlage für die Höhe der Gegenleistung des Empfängers (seine anteilige Arbeitsleistung) herangezogen werden.

b) Da die Klägerin die Kosten der PKW-Überlassung insgesamt der Verwendung durch ihre Geschäftsführer für nichtunternehmerische Zwecke zuordnete (Erklärung als Eigenverbrauch), kommt ein Abschlag für anteilige Verwendung für Zwecke des Unternehmens nicht in Betracht.