Entscheidungsstichwort (Thema)
Körperschaftsteuer Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Der Sanierungsgewinn und ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr, das mit Verlust abschließt.
Normenkette
KStG § 5 Abs. 2, § 11 Ziff. 4; EStG § 10d
Tatbestand
Die Beschwerdeführerin (Bfin.) hat das Wirtschaftsjahr vom 1. Juli bis 30. Juni. Von dem Gewinn des Wirtschaftsjahres 1953/54 trifft auf den Veranlagungszeitraum 1954 (1. Kalenderhalbjahr) ein Gewinn von 61.574 DM. Im Geschäftsjahr 1954/55 erzielte die Bfin. unter Einbeziehung eines Sanierungsgewinns einen Gewinn von 343.651 DM. Nach Abzug des aus dem Vergleich vom 22. April 1955 sich ergebenden Sanierungsgewinns in Höhe von 445.000 DM errechnet sich ein Verlust von 102.126 DM. Die Bfin. teilte diesen Verlust auf die Veranlagungszeiträume 1954 und 1955 auf. Für 1954 berechnete sie dabei einen Verlustanteil von 62.693 DM, glich diesen mit dem Gewinn des 1. Kalenderhalbjahres aus und erklärte für den Veranlagungszeitraum 1954 ein Minuseinkommen von 1.119 DM.
Das Finanzamt kürzte den Sanierungsgewinn um den ohne die Sanierung gegebenen Verlust von 102.126 DM. Es erkannte nur den Restbetrag von 343.651 DM als steuerfreien Sanierungsgewinn an und setzte demgemäß das Betriebsergebnis für das Wirtschaftsjahr 1954/55 auf 0 DM fest. Da sich hiernach ein aufzuteilender Verlust nicht ergab, veranlagte das Finanzamt die Bfin. für den Veranlagungszeitraum 1954 aus einem Gewinn von 61.574 DM mit einer Körperschaftsteuer von 36.942 DM.
Die mit Zustimmung des Finanzamts eingelegte Sprungberufung blieb ohne Erfolg. Auch das Finanzgericht hielt den mit 445,777 DM ausgewiesenen Sanierungsgewinn nur insoweit für abzugsfähig, als er den ohne ihn gegebenen Betriebsverlust überstieg.
Die Bfin. brachte in der Rechtsbeschwerde gegen diese Auffassung vor, es handle sich nicht um Fragen des Verlustausgleichs oder des Verlustvortrags, wie sie in den vom Finanzgericht angeführten Urteilen des Reichsfinanzhofs behandelt worden seien, sondern um Fragen der Gewinnermittlung. § 11 Ziff. 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), der die durch Sanierung entstandenen Vermögensvermehrungen als abzugsfähige Betriebsausgaben erkläre, sein eine Gewinnermittlungsvorschrift. Dies habe zur Folge, daß das Bilanzergebnis des Wirtschaftsjahres unter Abzug des vollen Sanierungsgewinns berechnet und der sich hiernach ergebende Verlust von 102.126 DM nach dem Umsatzschlüssel gemäß § 5 Abs. 2 KStG aufgeteilt werden müsse, so daß sich der auf den Veranlagungszeitraum 1954 treffende Verlustanteil mit dem Gewinn des 1. Kalenderhalbjahres ausgleiche. Gegen diese Folgerung könnten auch nicht die Argumente der früheren Rechtsprechung eingewendet werden, daß die von den Gläubigern um ihrer selbst willen gebrachten Opfer nicht zur Aufrechterhaltung unverdienter steuerlicher Vorteile für den Schuldner führen dürften. Denn die gesetzliche Fiktion einer Betriebsausgabe in § 11 Ziff. 4 KStG könne durch diese Rechtsprechung nicht beseitigt werden. Die Grundsätze der Rechtsprechung könnten vielmehr erst auf das durch die Zusammenrechnung festgestellte Einkommen des Veranlagungszeitraums angewendet werden. Schließlich verweist die Bfin. noch auf Abschn. 30 der Körperschaftsteuer-Richtlinien (KStR) 1955. Dieser enthalte in Abs. 3 eine Beispielsrechnung, aus der zu ersehen sei, daß die Finanzverwaltung selbst den Betriebsgewinn bzw. Betriebsverlust des einzelnen Geschäftsjahres bei der Veranlagung unverändert berücksichtigt wissen wolle. Lasse man die Vorschrift des § 11 Ziff. 4 nicht als Gewinnermittlungsvorschrift gelten, so dürfe sie erst bei der Einkommensermittlung berücksichtigt werden, d. h. die in das Kalenderjahr 1955 fallende Sanierung könne sich erst bei der Veranlagung für den Veranlagungszeitraum 1955 auswirken.
Entscheidungsgründe
Die Rechtsbeschwerde ist nicht begründet.
Nach § 11 Ziff. 4 KStG sind bei der Ermittlung des Einkommens Vermögensvermehrungen abzuziehen, die dadurch entstehen, daß Schulden zum Zweck der Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden. Das Finanzgericht hat zutreffend ausgeführt, daß der Gesetzgeber mit dieser Vorschrift die Einheitlichkeit der steuerlichen Behandlung von Einzelpersonen und Körperschaften sicherstellen wollte und daß deshalb ein ohne die Sanierung entstandener Verlust des laufenden oder eines früheren Jahres als ausgeglichen anzusehen ist, soweit die Sanierung reicht.
Aus dem Wortlaut des § 11 Ziff. 4 KStG ist allerdings die Aufrechnung des Sanierungsgewinns mit dem Verlust nicht zu entnehmen. Sie entspricht aber dem Ausgleichsgedanken, den die Rechtsprechung stets in den Vordergrund gestellt hat, und sie entspricht der wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Handelsrechtlich stehen Verlust und Sanierungsgewinn in einer engen Wechselbeziehung; sie heben sich gegenseitig auf. In der Buchführung wird der durch Gläubigerverzicht entstandene Sanierungsgewinn einem Sonderkonto gutgebracht und dort mit den Verlusten der vorangegangenen und gegenwärtigen Wirtschaftsperiode verrechnet. Ein etwaiger überschuß des Forderungserlasses erscheint als Rücklage in der Bilanz. Diese handelsrechtliche Behandlung ist auch für die Besteuerung maßgebend; denn § 11 Ziff. 4 KStG will wohl den Sanierungsgewinn, der keinen echten aus dem Betrieb heraus erwachsenden Vermögenszuwachs darstellt, von der Besteuerung ausnehmen. Es ist aber nicht sein Sinn, darüber hinaus noch den durch die Sanierung tatsächlich beseitigten Verlust steuerlich gewinnmindernd zu behandeln. Aus diesen Erwägungen heraus hat der Reichsfinanzhof schon im Urteil VI 474/39 vom 13. September 1939, Steuer und Wirtschaft 1939 Nr. 536, einen Verlust als beseitigt angesehen, soweit die Sanierung reicht. Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung an, und zwar sowohl hinsichtlich des Verlustabzugs, als auch hinsichtlich des Verlustausgleichs. Entscheidend ist dabei der Gedanke, daß der Steuerpflichtige im wirtschaftlichen Ergebnis den Verlust nicht trägt.
Die Beurteilung kann keine andere sein, wenn der Steuerpflichtige, wie im Streitfall, ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr hat. Der Gewinn des Wirtschaftsjahres ist in einem solchen Falle gemäß § 5 Abs. 2 KStG in der Fassung des änderungsgesetzes vom 29. April 1950 (Bundesgesetzblatt 1950 S. 95) auf die in Betracht kommenden Kalenderjahre entsprechend dem Verhältnis der Umsätze zu verteilen. Die Bfin. will den für das Wirtschaftsjahr 1954 nach Abzug des Sanierungsgewinns sich ergebenden Verlust auf das 2. Kalenderhalbjahr 1954 und das 1. Kalenderhalbjahr 1955 aufteilen.
Das ist nicht möglich, weil ein aufteilungsfähiger Verlust nicht vorhanden ist. Das Wirtschaftsjahr ist der Ermittlungszeitraum. Für diesen Zeitraum wird das Betriebsergebnis auf den Bilanzstichtag 30. Juni ermittelt. Bei dieser Gewinnermittlung wird der Sanierungsgewinn abgezogen. Das Ergebnis ist ein Verlust. Nach den dargelegten Grundsätzen gilt dieser Verlust durch den Sanierungsgewinn als beseitigt. Es liegt im Wesen des vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres, daß das Betriebsergebnis für das Wirtschaftsjahr endgültig festgestellt wird. Die verlustbeseitigende Wirkung des Sanierungsgewinns muß daher in dem Betriebsergebnis des Wirtschaftsjahres zum Ausdruck kommen.
Hiernach errechnet sich das Betriebsergebnis des Geschäftsjahres 1954/55 im Streitfalle auf 0 DM. Auf das Kalenderjahr 1954 kann daher ein Verlustbetrag nicht aufgeteilt werden. Die Veranlagung für den Veranlagungszeitraum 1954 ist mithin zutreffend aus dem auf das 1. Kalenderhalbjahr 1954 treffenden Gewinnanteil des Wirtschaftsjahres 1953/54 durchgeführt worden.
Fundstellen
Haufe-Index 408948 |
BStBl III 1958, 83 |
BFHE 1958, 214 |
BFHE 66, 214 |
BB 1958, 297 |
DB 1958, 356 |