BFH Urteil vom 11.07.1991 - IV R 102/90 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Gewerbesteuerbarkeit der Einnahmen von Künstlern aus Tätigkeiten im Bereich der Werbung - gewerbliche und freiberufliche Tätigkeit eines Steuerpflichtigen: einheitliche oder getrennte Erfassung der Betätigungen)

Leitsatz (amtlich)

1. Einnahmen aus schauspielerischer Tätigkeit im Bereich der Werbung können, wenn sie als eigenschöpferische Leistungen zu werten sind, zu den Einkünften aus selbständiger künstlerischer Tätigkeit gehören.

2. Eine eigenschöpferische Leistung liegt in der Regel nicht vor, wenn sich die Tätigkeit des Künstlers darauf beschränkt, die Rolle eines Produktbenutzers zu sprechen oder zu spielen sowie lediglich den Gegenstand seiner Werbung anzupreisen.

3. Einnahmen aus der Verwertung von Fotografien, die Künstler zu Werbezwecken Dritter von sich haben aufnehmen lassen, sind den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen.

Orientierungssatz

Eine natürliche Person kann sich sowohl gewerblich als auch freiberuflich betätigen und infolgedessen nebeneinander Einkünfte aus Gewerbebetrieb und aus selbständiger Arbeit erzielen, wenn zwischen den Betätigungen kein sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang besteht. Aber auch wenn zwischen den Betätigungen gewisse sachliche und wirtschaftliche Berührungspunkte bestehen --also eine gemischte Tätigkeit vorliegt--, sind die Betätigungen regelmäßig getrennt zu erfassen. Eine einheitliche Erfassung der gesamten Betätigung ist nur dann geboten, wenn die Tätigkeiten sich gegenseitig bedingen und derart miteinander verflochten sind, daß insoweit nach der Verkehrsauffassung eine einheitliche Tätigkeit (Betrieb) anzunehmen ist (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

GewStG § 2 Abs. 1 Sätze 1-2; EStG § 15 Abs. 2 S. 1, § 18 Abs. 1 Nr. 1

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Schauspieler.

Mit Vertrag vom 21.März 1986 verpflichtete er sich gegenüber einem Unternehmen, für das von ihm vertriebene Produkt während der Vertragsdauer zu werben, insbesondere "als Schauspieler in einer Serie von mindestens zehn sendefähigen Fernsehspots pro Jahr mitzuwirken sowie sich pro Jahr an mindestens zehn sendefähigen Funkspots sowie Anzeigensujets für Illustrierte und Tageszeitungen (mindestens zehn schaltbare Anzeigen)" zu beteiligen.

Der zunächst für eine Laufzeit von zwei Jahren abgeschlossene und in der Folgezeit mehrfach verlängerte Vertrag gab dem Unternehmen das Recht, die unter Mitwirkung des Klägers produzierten Werbemittel umzuarbeiten, zu benutzen und zur Werbung in anderen Medien zu verwenden sowie --nach Rücksprache mit dem Manager des Klägers-- Inhalt und Form der Werbung jederzeit zu ändern. Insbesondere übertrug der Kläger dem Unternehmen das ausschließliche und unbeschränkte Recht, die Ergebnisse seiner Tätigkeit im Rahmen des Vertrages, seien sie urheberrechtlicher, leistungsschutzrechtlicher oder sonstiger Art, zu nutzen. Zugleich verpflichtete er sich, keine wesentliche Veränderung seines Äußeren ohne vorherige Zustimmung des Unternehmens vorzunehmen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) rechnete die Einnahmen aus der vertragsgemäß ausgeübten Werbetätigkeit nicht den Einkünften aus selbständiger Arbeit, sondern den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu und setzte gegen den Kläger Gewerbesteuervorauszahlungen für die Streitzeiträume fest.

Die dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet ab.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts.

Entscheidungsgründe

Die Revision des Klägers ist begründet, soweit sie sich gegen die gewerbesteuerliche Erfassung der Einnahmen aus der Mitwirkung an den Fernsehspots wendet; im übrigen ist sie unbegründet.

I. Zu Recht haben FG und FA die Einnahmen des Klägers aus dessen Mitwirkung an Hörfunk-Werbesendungen und an der Anzeigenwerbung in Illustrierten und Tageszeitungen für das Unternehmen den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugerechnet und deshalb der Gewerbesteuer unterworfen.

1. Nach § 2 Abs.1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unterliegt jeder inländische stehende Gewerbebetrieb im Sinne des EStG der Gewerbesteuer.

a) Nach § 15 Abs.2 Satz 1 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist; ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des Gewerbebetriebs ist nach der Rechtsprechung des BFH im übrigen, daß die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet (vgl. BFH-Beschluß vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 427, BStBl II 1984, 751, 762, und Urteil vom 23.Oktober 1987 III R 275/83, BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293).

b) Angesichts der Art und des Umfangs der vorbezeichneten Werbeaktivitäten ist davon auszugehen, daß die daraus erzielten Einnahmen im Sinne des § 15 Abs.2 Satz 1 EStG auf einer selbständigen nachhaltigen und mit Gewinnerzielungsabsicht unternommenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beruhen, die über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung hinausgeht.

Entgegen der Auffassung des Klägers gehören die streitigen Werbeeinnahmen weder ihrer Art nach (2.) noch aufgrund eines Sachzusammenhangs mit seiner hauptberuflichen Tätigkeit als Schauspieler (3.) zu den aus dem Anwendungsbereich des § 15 Abs.2 Satz 1 EStG ausgenommenen und damit gewerbesteuerfreien Einkünften aus selbständiger --künstlerischer-- Arbeit.

2. Im Sinne des § 18 Abs.1 Nr.1 EStG liegt eine künstlerische Tätigkeit des Steuerpflichtigen --neben anderen Voraussetzungen-- nur vor, wenn er eine eigenschöpferische Leistung vollbringt, in der seine individuelle Anschauungsweise und Gestaltungskraft zum Ausdruck kommt und die über eine hinreichende Beherrschung der Technik hinaus eine gewisse Gestaltungshöhe erreicht (BFH-Urteile vom 26.Februar 1987 IV R 105/85, BFHE 149, 231, BStBl II 1987, 376 m.w.N.; in BFHE 160, 253, BStBl II 1990, 643, und vom 23.August 1990 IV R 61/89, BFHE 162, 68, BStBl II 1991, 20). Auch das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) sieht das Wesentliche der künstlerischen Betätigung in der freien schöpferischen Gestaltung, in der Eindrücke, Erfahrungen und Erlebnisse des Künstlers durch das Medium einer bestimmten Formensprache zu unmittelbarer Anschauung gebracht werden (Entscheidungen vom 24.Februar 1971 1 BvR 435/68, BVerfGE 30, 173, 188 f., und vom 17.Juli 1984 1 BvR 816/82, BVerfGE 67, 213).

a) Ob diese Voraussetzungen im Einzelfall gegeben sind, ist von den tatsächlichen Verhältnissen im Einzelfall abhängig, die das FG nach seiner freien Überzeugung zu beurteilen hat (vgl. BFH- Urteile vom 20.Juni 1962 IV 208/60 U, BFHE 75, 322, BStBl III 1962, 385; vom 3.Februar 1977 IV R 112/72, BFHE 121, 429, BStBl II 1977, 459, und vom 27.Juni 1985 I R 22/81, BFH/NV 1985, 17). Für die insoweit zu treffende Entscheidung ist der allgemeinen Verkehrsauffassung besonderes Gewicht beizulegen (vgl. BFH- Beschluß vom 14.August 1980 IV R 9/77, BFHE 131, 365, BStBl II 1981, 21).

aa) Der BFH hat schon mehrfach zu den Voraussetzungen Stellung genommen, unter denen Tätigkeiten für Zwecke der Werbung den --gewerbesteuerfreien-- Tatbestand der Einkünfteerzielung aus selbständiger Arbeit i.S. des § 18 Abs.1 Nr.1 EStG erfüllen.

Danach ist für das Merkmal "künstlerische Tätigkeit" unerheblich, aus welcher Zielsetzung heraus der Künstler schafft und wozu das von ihm Geschaffene verwendet wird. So verliert eine künstlerisch gestaltete schauspielerische Leistung allein dadurch, daß sie einem gewerblichen Zweck --wie hier dem Zweck der Werbung-- dient, nicht die Eigenschaft einer künstlerischen Leistung (vgl. BFH-Urteile vom 20.Februar 1958 IV 560/56 U, BFHE 66, 471, BStBl III 1958, 182 --Werbeberater--; vom 11.Juli 1960 V 96/59 S, BFHE 71, 549, BStBl III 1960, 453 --Grafiker--; in BFHE 75, 322, BStBl III 1962, 385; vom 14.Dezember 1976 VIII R 76/75, BFHE 121, 410, BStBl II 1977, 474 --Werbefotograf--, und in BFHE 131, 365, BStBl II 1981, 21 --Kunstmaler--).

Eine künstlerische Tätigkeit ist jedoch dann nicht gegeben, wenn sich der Steuerpflichtige an ins einzelne gehende Angaben und Weisungen seines Auftraggebers zu halten hat und ihm infolgedessen kein oder kein genügender Spielraum für eine eigenschöpferische Leistung bleibt (vgl. BFH-Entscheidungen in BFHE 66, 471, BStBl III 1958, 182, und in BFHE 71, 549, BStBl III 1960, 453).

bb) In Anwendung dieser Grundsätze hat der Senat das Vorliegen eines solchen Spielraums für die Tätigkeit eines Schauspielers oder eines Journalisten als Sprecher von Werbetexten verneint. Insbesondere im Hinblick auf das Sprechen von Werbetexten durch Schauspieler beruht diese Rechtsprechung auf der Feststellung, daß hierbei regelmäßig nicht die schauspielerische Leistung, sondern der sachliche Inhalt des Textes im Vordergrund steht. Auch der häufige Einsatz von Sportlern mit hohem Bekanntheitsgrad in vergleichbaren Werbesendungen zeigt, daß insoweit nicht so sehr mit der schauspielerischen Leistung des Sprechers als vielmehr mit dessen Namen geworben werden soll (vgl. Entscheidungen in BFHE 75, 322, BStBl III 1962, 385, und in BFHE 121, 429, BStBl II 1977, 459).

Danach kann das Sprechen von Werbetexten im Rahmen der Hörfunk- und Fernsehwerbung (zur erforderlichen Gleichbehandlung von Hörfunk- und Fernsehwerbung vgl. BFH-Entscheidung in BFHE 121, 429, BStBl II 1977, 459) nur dann im Einzelfall als eigenschöpferische Leistung von künstlerischem Rang angesehen werden, wenn der jeweilige "Sprecher" eine größere Rolle zu verkörpern hat, die ihrer Art und ihrem Umfang nach mit einer typischen --im Sinne einer rein künstlerischen Darstellung zweckfreien-- schauspielerischen oder sonstigen künstlerischen Tätigkeit vergleichbar ist. Einer solchen typischen künstlerischen Tätigkeit entspricht die Werbetätigkeit nicht schon bei einer bloßen Vermittlung des Textes. Vielmehr setzt die Annahme einer solchen Entsprechung voraus, daß die "Rolle" nach Art und Umfang die Gestaltung eines geschriebenen Dialogs oder auch Monologs durch den Einsatz schauspielerischer Erfahrung und künstlerischer Gestaltungskraft in einer Weise verlangt, die trotz der Vorgaben des jeweiligen Auftraggebers einen erheblichen Spielraum zur Entfaltung der künstlerischen Fähigkeiten läßt (vgl. BFH- Urteile in BFHE 75, 322, BStBl III 1962, 385; vom 24.Oktober 1963 V 52/61 U, BFHE 77, 736, BStBl III 1963, 589, und in BFHE 121, 429, BStBl II 1977, 459).

Diese Anforderungen erfüllt der werbende Steuerpflichtige --wie der Senat mit dem Urteil vom 11.Juli 1991 IV R 33/90 (BFHE 165, 362) entschieden hat-- regelmäßig nicht, wenn sich seine Tätigkeit lediglich darauf beschränkt, die Rolle eines normalen Produktbenutzers zu sprechen oder zu spielen sowie lediglich den Gegenstand der Werbung anzupreisen; eine solche Rolle oder Aufgabe bietet regelmäßig einen zu geringen Spielraum für die Entfaltung einer eigenen schöpferischen Leistung von künstlerischem Rang. So ist auch die Tatsache, daß derartige "Rollen" in Werbesendungen nicht nur von Künstlern, sondern auch von Prominenten aus anderen Lebensbereichen wie Sportlern oder auch von unbekannten Laien gespielt werden (vgl. BFH-Entscheidungen in BFHE 75, 322, BStBl III 1962, 385, und in BFHE 121, 429, BStBl II 1977, 459), Ausdruck der allgemeinen Verkehrsauffassung, daß insoweit ein Einsatz von (Berufs-)Schauspielern wegen der Natur der Anforderungen nicht geboten ist.

b) Nach diesen Maßstäben können die Einnahmen des Klägers aus der Mitwirkung an den Hörfunk-Werbespots nicht den Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit i.S. des § 18 Abs.1 Nr.1 EStG zugerechnet werden, weil der --jeweils mit seinem Namen vorgestellte-- Kläger in diesen Werbespots nach den insoweit nicht angegriffenen und damit bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) lediglich den Werbegegenstand --nach einem durch Dritte gespielten Geschmackstest-- empfohlen hat.

Im übrigen ist der Senat an die Tatsachenwürdigung des FG gebunden, weil sie auf der dargestellten Rechtsprechung beruht und das vom FG gefundene Ergebnis zumindest möglich ist (vgl. BFH- Urteile vom 1.April 1971 IV R 195/69, BFHE 102, 85, BStBl II 1971, 522, und in BFH/NV 1985, 17).

Ebensowenig kann die Mitwirkung des Klägers bei der Herstellung von Werbefotografien zur Verwendung in Tageszeitungen und Illustrierten als freiberufliche Tätigkeit angesehen werden. Wie der Senat bereits mit Urteil vom 8.Juni 1967 IV 62/65 (BFHE 89, 219, BStBl III 1967, 618) ausgeführt hat, bietet die Arbeit als Fotomodell, mit der die Mitwirkung des Klägers an den erstellten Werbefotografien im wesentlichen vergleichbar ist, nicht in dem erforderlichen Maße --wie bei der (haupt-)beruflichen Tätigkeit als Schauspieler-- die Möglichkeit zur Entfaltung einer eigenschöpferischen Leistung von künstlerischem Rang. Insbesondere rechtfertigen individuelle Fähigkeiten der Mimik und Haltung des Fotografierten --wie hier aufgrund der Ausbildung als Schauspieler-- allein nicht die Annahme einer künstlerischen Tätigkeit (vgl. BFH-Entscheidung in BFHE 121, 429, BStBl II 1977, 459).

3. Die vorbezeichneten Werbeaktivitäten sind auch nicht kraft eines --untrennbaren-- Sachzusammenhangs mit der im Hauptberuf ausgeübten und vom FG als freiberuflich angesehenen Tätigkeit des Klägers als Schauspieler der selbständigen --künstlerischen-- Tätigkeit i.S. des § 18 Abs.1 Nr.1 EStG zuzurechnen.

a) Eine natürliche Person kann gewerblich oder freiberuflich tätig sein; sie kann sich indes sowohl gewerblich als auch freiberuflich betätigen und infolgedessen nebeneinander Einkünfte aus Gewerbebetrieb und aus selbständiger Arbeit erzielen, wenn zwischen den Betätigungen kein sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang besteht. Aber auch wenn zwischen den Betätigungen gewisse sachliche und wirtschaftliche Berührungspunkte bestehen --also eine gemischte Tätigkeit vorliegt--, sind die Betätigungen regelmäßig getrennt zu erfassen (vgl. BFH-Urteile vom 7.März 1974 IV R 196/72, BFHE 111, 522, BStBl II 1974, 383; vom 25.November 1975 VIII R 116/74, BFHE 117, 247, BStBl II 1976, 155, und vom 9.August 1983 VIII R 92/83, BFHE 139, 380, BStBl II 1984, 129).

Eine einheitliche Erfassung der gesamten Betätigung ist nur dann geboten, wenn die Tätigkeiten sich gegenseitig bedingen und derart miteinander verflochten sind, daß insoweit nach der Verkehrsauffassung eine einheitliche Tätigkeit (Betrieb) anzunehmen ist (vgl. BFH-Urteile vom 25.April 1978 VIII R 149/74, BFHE 125, 369, BStBl II 1978, 565; vom 30.November 1978 IV R 15/73, BFHE 126, 461, BStBl II 1979, 236, und in BFHE 139, 380, BStBl II 1984, 129 m.w.N.).

b) Diese Voraussetzungen sind ersichtlich im Verhältnis einer hauptberuflichen Tätigkeit als Schauspieler einerseits und einer daneben ausgeübten Tätigkeit für Zwecke der Werbung andererseits --wie hier-- nicht gegeben. Weder erfordert die hauptberufliche Tätigkeit als Schauspieler eine nebenberufliche Ausübung von Werbeaktivitäten für Produkte oder Dienstleistungen Dritter noch setzt, wie ausgeführt, die Erzielung von Einnahmen aus einer Werbetätigkeit grundsätzlich eine hauptsächlich ausgeübte Tätigkeit als Schauspieler oder sonstiger Künstler voraus (vgl. BFH- Entscheidungen in BFHE 75, 322, BStBl III 1962, 385, und in BFHE 121, 429, BStBl II 1977, 459).

II. Begründet ist die Revision des Klägers allerdings, soweit er sich gegen die Auffassung des FG wendet, die Einnahmen aus der Mitwirkung an den Fernsehwerbespots seien --ungeachtet einer möglichen künstlerischen Qualität dieser Tätigkeit des Klägers-- allein deshalb den gewerblichen Einkünften des Klägers zuzurechnen, weil das Auftragsunternehmen ausweislich des Wortlauts der Verträge lediglich wegen dessen populärer Hauptrolle in einer Fernsehserie und des dadurch gegebenen Bekanntheitsgrades, nicht aber wegen seiner Eigenschaft als Schauspieler an seiner Mitwirkung interessiert gewesen sei.

1. Dieser Auffassung des FG kann nicht gefolgt werden. Denn nach ständiger Rechtsprechung kommt es für die Beurteilung der künstlerischen Qualität einer Tätigkeit allein auf deren Art und Gestaltung durch den Steuerpflichtigen an. Damit ist nicht nur der spätere Verwendungszweck der Leistung --wie hier die beabsichtigte Werbung-- für die Beurteilung der allein nach objektiven Kriterien zu bemessenden künstlerischen Qualität der Leistung unbeachtlich (vgl. BFH-Urteile in BFHE 66, 471, BStBl III 1958, 182; in BFHE 71, 549, BStBl III 1960, 453; in BFHE 75, 322, BStBl III 1962, 385; in BFHE 121, 410, BStBl II 1977, 474, und in BFHE 131, 365, BStBl II 1981, 21), sondern folgerichtig auch das jeweilige Motiv des Auftraggebers.

2. Infolgedessen hätte das FG nicht dahinstehen lassen dürfen, ob die Mitwirkung des Klägers in den Fernseh-Werbespots die Qualität einer künstlerischen Tätigkeit aufwies.

Die hiernach erforderliche Würdigung kann aufgrund der bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG nicht getroffen werden. Dem Urteil ist nur zu entnehmen, daß der Kläger das Produkt "in nur wenige Sekunden dauernden Werbespots" angepriesen hat. Ob dies mit lediglich empfehlenden Worten geschehen ist oder in eine spielerische Handlung eingebettet war, ist den tatsächlichen Feststellungen nicht zu entnehmen. Infolgedessen kann der Senat nicht abschließend beurteilen, ob die insoweit entfalteten Werbeaktivitäten ihrer Art nach als künstlerische Tätigkeit angesehen werden können, wie es das FG für möglich gehalten, im Ergebnis aber offengelassen hat.

III. Die Sache ist nicht spruchreif.

Im Hinblick auf die Ausführungen zu II. sind die erforderlichen tatsächlichen Feststellungen zum Inhalt und zur Gestaltung der Fernseh-Werbesendungen für das Unternehmen sowie insbesondere zur Frage, ob der Kläger im Rahmen dieser Sendungen eigenschöpferische Leistungen von künstlerischem Rang nach Maßgabe der unter I. 2. dargestellten Grundsätze erbracht hat, durch das FG nachzuholen. Die Sache ist deshalb unter Aufhebung des FG-Urteils zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO).