Leitsatz (amtlich)
Pachtvorauszahlungen, die neben dem laufenden Pachtzins geleistet werden, sind sofort abziehbare Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
Normenkette
EStG §§ 9, 21
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind zu je 50 v. H. an einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) beteiligt, deren einziger Zweck die Vermietung des Grundstücks A-Straße in F. ist. Eigentümerin dieses Grundstücks ist die Grundstücksverwaltungs GmbH (GmbH), deren alleiniger Unternehmensgegenstand die Bebauung und Verpachtung des Grundstücks A-Straße ist.
Durch schriftlichen Vertrag vom 6. April/18. September 1973 pachteten die Kläger das Grundstück von der GmbH. Das Pachtverhältnis wurde auf die Dauer von 15 Jahren geschlossen. Es begann mit Bezugsfertigkeit des von der GmbH zu errichtenden Lager- und Bürogebäudes, spätestens jedoch am 1. Juli 1973 (§ 2 Nr. 1 des Vertrages). Gemäß § 2 Nr. 2 verlängert sich das Pachtverhältnis nach Ablauf der Vertragsdauer um ein weiteres Jahr, falls es von keiner Partei bis zum 30. Juni eines jeden Jahres gekündigt wird. Der monatlich zu entrichtende Pachtzins wurde auf der Grundlage der bei der GmbH anfallenden "Selbstkosten" festgesetzt (§ 3 Nr. 1). Die Ermittlung des Pachtzinses ist in der Anlage 1 zum Vertrag näher geregelt. Danach errechnet sich die Selbstkostenpacht auf der Grundlage der Gesamtinvestitionskosten (Grundstücks- und Grundstücksnebenkosten, Bau- und Baunebenkosten, Kosten der Außenanlagen, sonstige Kosten und Kosten der Dauerfinanzierung) in Höhe von 1 208 000 DM (ohne Mehrwertsteuer). Diese Gesamtkosten wurden von der GmbH in voller Höhe durch die Aufnahme von Darlehen finanziert. In Nrn. 2 und 3 der Anlage zum Vertrag ist zur Höhe des Pachtzinses folgendes bestimmt: "Die Selbstkostenpacht muß die bei der Verpächterin anfallenden Zinsen und Tilgungen enthalten. Die Tilgungen entsprechen der steuerlich zulässigen linearen Abschreibung auf die Investitionen zuzüglich der linearen Verteilung der Kosten der Dauerfinanzierung. Die Selbstkostenpacht enthält ferner die Verwaltungsgebühr in Höhe von jährlich 6 000 DM ...."
Bei Vertragsabschluß einigten sich die Vertragsbeteiligten dahingehend, daß es hinsichtlich der Höhe des Pachtzinses bei der in der Anlage 1 zum Pachtvertrag vorgesehenen Regelung bleiben solle; die Kläger verpflichteten sich jedoch, auf die Dauer von 13 1/3 Jahren (neben dem laufenden Pachtzins) jährliche Vorauszahlungen in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem vereinbarten und dem von der GmbH ursprünglich geforderten Pachtzins zu entrichten. Die Höhe dieser Vorauszahlung setzten die Vertragsbeteiligten auf jährlich 3 1/2 v. H. der Herstellungskosten des Gebäudes zuzüglich 7 1/2 v. H. der Anschaffungskosten des Grund und Bodens fest. Das Vorauszahlungsguthaben soll nach Ablauf von 13 1/3 Jahren "pro rata temporis" auf die Pacht der letzten 1 2/3 Jahre der Grundpachtzeit angerechnet werden. Falls das Pachtverhältnis bei Ablauf der Grundpachtzeit endet, haben die Kläger Anspruch auf Auszahlung des Restguthabens. Falls das Pachtverhältnis nach Ablauf der Grundpachtzeit fortgesetzt wird, ist das vorhandene Vorauszahlungsguthaben auf die dann anfallende Pacht anzurechnen.
Die Kläger behandelten die Vorauszahlungen in ihren Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für die Streitjahre unter der Bezeichnung "Kostenersatz an Verpächter" als Werbungskosten.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) erließ am 22. Februar 1978 gemäß § 164 der Abgabenordnung (AO 1977) endgültige Feststellungsbescheide für die Streitjahre. Dabei erkannte er die Pachtvorauszahlungen nicht mehr als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung an. Einspruch und Klage blieben erfolglos.
Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1981, 557 veröffentlicht ist, führte aus, die Pachtvorauszahlungen seien keine Werbungskosten i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Begriff "Aufwendungen" i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG setze voraus, daß es sich wirtschaftlich um einen endgültigen Abfluß von Zahlungsmitteln handele (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 8. Oktober 1969 I R 94/67, BFHE 97, 76, BStBl II 1970, 44). An einem endgültigen Zahlungsmittelabfluß fehle es, wenn ein Darlehen hingegeben werde. Im Streitfall könne dahinstehen, ob die Pachtvorauszahlungen zivilrechtlich als Darlehen anzusehen seien. Der Begriff der Werbungskosten sei aus wirtschaftlicher Sicht auszulegen. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise müßten die Vorauszahlungen im Streitfall als Darlehen behandelt werden. Zweck der Vereinbarung sei es gewesen, der GmbH einen zinslosen Kredit für die Tilgung ihrer Darlehen zur Verfügung zu stellen. Ein derartiger Zweck werde typischerweise in Form der Darlehensgewährung verwirklicht.
Mit ihrer Revision rügen die Kläger Verletzung der §§ 2 Abs. 2 Nr. 2, 8, 9 Abs. 1 Satz 1 und 11 Abs. 2 Satz 1 EStG.
Die Kläger beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Feststellungsbescheide 1973 bis 1975 vom 22. Februar 1978 dahingehend zu ändern, daß bei der Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Pachtvorauszahlungen in Höhe von 34 956,56 DM (1973), 74 582,48 DM (1974) und 70 164,83 DM (1975) als Werbungskosten berücksichtigt werden, hilfsweise, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Änderung der angefochtenen Feststellungsbescheide.
Die streitigen Zahlungen, die die Kläger neben dem laufenden Pachtzins an die GmbH geleistet haben, sind als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar (§ 9 EStG). Als zusätzliches Nutzungsentgelt stehen sie in einem unmittelbaren rechtlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Gebrauchsüberlassung des Grundstücks und der Vermietungstätigkeit der Kläger.
1. Die Vereinbarung, durch die sich die Kläger gegenüber der GmbH zur Leistung der Vorauszahlungen verpflichtet haben, kann entgegen der Ansicht des FG nicht als Darlehensvertrag gewertet werden. Das FG hat bei seiner Entscheidung nicht berücksichtigt, daß das Steuerrecht grundsätzlich an die zivilrechtliche Beurteilung eines Vertrages anknüpft. Denn die bürgerlich-rechtliche Gestaltung ist, sofern sie von den Beteiligten ernsthaft gewollt und tatsächlich durchgeführt wird, auch für die Besteuerung maßgebend (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 11. Februar 1981 I R 13/77, BFHE 133, 3, BStBl II 1981, 475). Das FG hätte deshalb nicht unter Berufung auf die im Steuerrecht anzuwendende wirtschaftliche Betrachtungsweise offenlassen dürfen, wie die im Bestätigungsschreiben vom 18. September 1973 wiedergegebene Vereinbarung bürgerlich-rechtlich zu beurteilen ist. Der Senat kann die vom FG unterlassene Auslegung selbst vornehmen, da die Vorinstanz die dazu notwendigen Feststellungen getroffen hat (BFHE 133, 3, BStBl II 1981, 475, m. w. N.). Aus dem Bestätigungsschreiben vom 18. September 1973 geht hervor, daß die "Pachtvorauszahlungen" nach dem Willen der Vertragsbeteiligten "pro rata temporis auf die Pacht", die nach Ablauf von 13 1/3 Jahren bis zur Beendigung des Pachtverhältnisses zu entrichten ist, "angerechnet" werden sollen. Eine derartige Verrechnungsabrede ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) ein wesentlicher Anhaltspunkt dafür, daß eine Miet- oder Pachtvorauszahlung i. S. des § 557 a des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB - (§ 581 Abs. 2 BGB) vorliegt, und zwar selbst dann, wenn die vom Mieter oder Pächter versprochene Leistung im Vertrag als Baukostenzuschuß oder Darlehen bezeichnet ist (vgl. Urteile vom 3. Juni 1953 VI ZR 223/52, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1953, 1182; vom 29. Oktober 1969 VIII ZR 130/68, BGHZ 53, 35; vom 11. März 1970 VIII ZR 98/68, NJW 1970, 1124, und vom 21. Oktober 1970 VIII ZR 63/69, BGHZ 54, 347). Eine andere Beurteilung ist nur dann geboten, wenn der Wille der Vertragsbeteiligten erkennbar auf die Begründung einer vom Miet- oder Pachtverhältnis unabhängigen Darlehensforderung gerichtet war (Wunner, NJW 1966, 2285).
Im Streitfall haben die Vorauszahlungen ihre Grundlage allein im Pachtvertrag; sie sind nur im Hinblick auf das Pachtverhältnis wirtschaftlich gerechtfertigt. Die Kläger haben zu Recht darauf hingewiesen, daß sie keine Veranlassung hatten, der GmbH über einen Zeitraum von mehr als 13 Jahren ein Darlehen in Höhe der vereinbarten Vorauszahlungen zinslos und ohne jede Sicherheit zur Verfügung zu stellen. Die Gewährung eines Darlehens zu derartigen Bedingungen ist nicht üblich. Hinzu kommt, daß die Kläger vor Beendigung des Pachtverhältnisses eine Rückzahlung des Vorauszahlungsguthabens nicht fordern konnten. Auch darin ist - neben der Verrechnungsabrede und der Unverzinslichkeit des Guthabens - ein wesentliches Anzeichen für eine ernsthaft vereinbarte Pachtvorauszahlung zu sehen (BGH-Urteil in NJW 1970, 1124, 1125).
Der Annahme von Pachtvorauszahlungen steht nicht entgegen, daß das Guthaben erst 13 1/3 Jahre nach Vertragsbeginn mit den Pachtforderungen der GmbH verrechnet werden soll. Die rechtliche Qualifizierung von Sonderleistungen des Pächters im Rahmen des Pachtverhältnisses kann nicht davon abhängen, ob diese Leistungen sofort mit Vertragsbeginn oder erst nach einer bestimmten Zeit mit dem Pachtzins zu verrechnen sind.
Die Beurteilung der Vorauszahlungen als Nutzungsentgelt kann auch nicht mit der Erwägung in Frage gestellt werden, daß ungewiß ist, ob das Pachtverhältnis nach Ablauf der Grundpachtzeit fortgesetzt und das Vorauszahlungsguthaben vollständig mit den Pachtforderungen der GmbH verrechnet werden wird. Zwar ist der überwiegende Teil des Vorauszahlungsguthabens möglicherweise nach Ablauf der Grundpachtzeit von der GmbH zurückzuerstatten. Dieser Gesichtspunkt rechtfertigt es jedoch nicht, die Pachtvorauszahlungen als einkommensteuerrechtlich unbeachtliche Darlehenshingabe zu behandeln. Nach den gesamten Umständen des Streitfalls, wie sie vom FG festgestellt worden sind, ist vielmehr davon auszugehen, daß sich die Kläger nicht deshalb zur Leistung von Vorauszahlungen verpflichtet haben, um eine unverzinsliche Kapitalforderung gegen die GmbH zu erwerben, sondern um den Gebrauch des Pachtgrundstücks zu erlangen. Daß der GmbH durch diese Zahlungen zugleich die erforderlichen Mittel zur Tilgung ihrer Darlehensverbindlichkeiten gegenüber Dritten verschafft werden sollten und daß die Vorauszahlungen insofern darlehensähnlichen Charakter haben, ist unerheblich. Auch Baukostenzuschüsse und andere Aufbauleistungen, die der Mieter oder Pächter mit Rücksicht auf das Miet-(Pacht)verhältnis erbringt, haben darlehensähnlichen Charakter; gleichwohl werden sie zivil- und steuerrechtlich nicht als Darlehen, sondern als Entgelt für die Gebrauchsüberlassung behandelt (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1980 VIII R 34/76, BFHE 132, 41, BStBl II 1981, 161; BGH-Urteil vom 26. April 1978 VIII ZR 236/76, BGHZ 71, 243, und BGH-Urteile in NJW 1970, 1124 und BGHZ 54, 347).
2. Die Anerkennung der strittigen Zahlungen als Werbungskosten kann den Klägern auch nicht mit der Begründung versagt werden, es fehle insoweit an "Aufwendungen" i. S. von § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG, weil die Kläger mit der Leistung der Vorauszahlungen einen (aufschiebend bedingten) Anspruch auf Rückerstattung gegen die GmbH erlangt hätten.
Zwar ist es richtig, daß bei den Überschußeinkunftsarten (§ 2 Abs. 4 Nr. 2 EStG) vermögensumschichtende Vorgänge nicht berücksichtigt werden (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 9 EStG Anm. 3 d, 9; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, § 9 Anm. 2 i; v. Bornhaupt in Söhn - Hrsg. -, Abgrenzung der Betriebs- oder Berufssphäre von der Privatsphäre im Einkommensteuerrecht, 1980, 150, 161). Der BFH hat deshalb entschieden, daß die Begründung einer Kapitalforderung (Darlehenshingabe) - ebenso wie ihr Erlöschen (Darlehensrückzahlung) - außerhalb der Einkünfteermittlung bleibt (Urteil vom 19. Oktober 1982 VIII R 97/79, BFHE 137, 418, BStBl II 1983, 295).
Anders als bei Begründung einer Darlehensforderung ist im Streitfall zunächst ungewiß, ob und in welcher Höhe eine Rückerstattung der geleisteten Vorauszahlungen verlangt werden kann. Wirtschaftlich sind daher die vorausgezahlten Beträge bereits mit ihrer Verausgabung endgültig abgeflossen (vgl. BFH-Urteil vom 6. Mai 1976 IV R 79/73, BFHE 119, 156, BStBl II 1976, 560, das allerdings zu § 4 Abs. 4 EStG ergangen ist, und das Urteil des erkennenden Senats vom 27. Juni 1978 VIII R 168/73, BFHE 125, 532, BStBl II 1978, 674; im Ergebnis ebenso: v. Bornhaupt in Söhn, a. a. O., 157; Offerhaus in Betriebs-Berater - BB - 1979, 617 unter Hinweis auf Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., § 9 EStG Anm. 17). Daß die Kläger mit der Vorauszahlung der Pachtzinsen einen (bedingten) Anspruch auf Rückerstattung erworben haben, ist ein Vorgang, der lediglich ihren Vermögensbereich berührt und bei der Einkünfteermittlung unberücksichtigt bleibt. Erst die Rückerstattung des Vorauszahlungsguthabens ist als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung im Jahr des Zuflusses zu erfassen (BFHE 119, 156, BStBl II 1976, 560). Für diese Auffassung spricht auch, daß im umgekehrten Fall Einnahmen auch dann im Jahr des Zuflusses zu versteuern sind, wenn der Steuerpflichtige sie in einem späteren Kalenderjahr zurückzahlen muß und dies bereits im Zeitpunkt des Zuflusses feststeht oder möglich ist (vgl. BFH-Urteile vom 2. April 1974 VIII R 76/69, BFHE 112, 348, BStBl II 1974, 540; vom 30. Januar 1975 IV R 190/71, BFHE 115, 559, BStBl II 1975, 776; vom 1. März 1977 VIII R 106/74, BFHE 122, 60, BStBl II 1977, 545; vom 27. Juni 1978 VIII R 168/73, BFHE 125, 532, BStBl II 1978, 674; vom 29. April 1982 IV R 95/79, BFHE 136, 94, BStBl II 1982, 593).
3. Bei den Pachtvorauszahlungen handelt es sich nicht um Anschaffungskosten für den Erwerb eines abnutzbaren Wirtschaftsguts (§ 7 EStG), die nur in Form von Absetzung für Abnutzung (AfA) als Werbungskosten berücksichtigt werden könnten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG).
Zwar hat der erkennende Senat mit Urteil vom 27. Juni 1978 VIII R 12/72 (BFHE 125, 528, BStBl II 1979, 38) unter Aufgabe seiner früheren Rechtsprechung entschieden, entgeltlich erworbene Mietrechte und vergleichbare Nutzungsrechte unterlägen einem durch AfA zu berücksichtigenden Wertverzehr und seien auf die Dauer des Nutzungsrechts linear abzuschreiben. Zu den Anschaffungskosten für den Erwerb eines Nutzungsrechts gehört jedoch nicht die Gegenleistung des Berechtigten für die Gebrauchsüberlassung. Pachtvorauszahlungen und Einmalzahlungen sind ebenso wie die laufenden Pachtzahlungen Entgelt pro rata temporis der Nutzungsüberlassung und nicht Anschaffungskosten für ein Nutzungsrecht (vgl. Groh, BB 1982, 133, 139 unter Hinweis auf das Urteil des BFH vom 20. November 1980 IV R 126/78, BFHE 132, 418, BStBl II 1981, 398; Trzaskalik, Steuer und Wirtschaft 1983, 126, 130). Als Anschaffungskosten für den Erwerb eines Nutzungsrechts kommen nur einmalige Aufwendungen in Betracht, die im Zusammenhang mit dem Vertragsabschluß anfallen oder die als Entgelt für das Zustandekommen des Vertrags geleistet werden (vgl. Schmidt/Drenseck, a. a. O., § 7 Anm. 3 b; BFH-Urteil vom 20. Januar 1983 IV R 158/80, BFHE 138, 53, BStBl II 1983, 413). Auch im Rahmen der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG führt der Abschluß eines langfristigen Miet- oder Pachtvertrags nicht zur Aktivierung eines Nutzungsrechts beim Mieter oder Pächter. Vorauszahlungen sind lediglich als Rechnungsabgrenzungsposten (§ 5 Abs. 3 EStG) zu bilanzieren. Im Bereich der Überschußeinkünfte steht einer Verlagerung von Ausgaben in das Kalenderjahr, dem sie wirtschaftlich zuzurechnen sind, § 11 Abs. 2 EStG entgegen (vgl. BFH-Urteil vom 24. Oktober 1979 VIII R 92/77, BFHE 129, 254, BStBl II 1980, 187). Die strittigen Vorauszahlungen sind deshalb in voller Höhe im Jahr des Abflusses als Werbungskosten zu berücksichtigen.
Fundstellen
Haufe-Index 74909 |
BStBl II 1984, 267 |
BFHE 1984, 177 |