BFH Urteil vom 11.12.1991 - I R 49/90 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Geschäftsführervergütungen betreffende Gesellschafterbeschlüsse als Vereinbarungen mit dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer)

Leitsatz (amtlich)

1. Gesellschafterbeschlüsse, die Geschäftsführervergütungen betreffen, sind als Vereinbarungen mit dem Geschäftsführer anzusehen, wenn dieser als beherrschender Gesellschafter an den Beschlüssen mitgewirkt hat.

2. Vereinbarungen mit dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer über Vergütungen sind vor Erbringen der damit abzugeltenden Leistung und nicht erst vor Zahlung der Vergütung abzuschließen. An den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlte Urlaubs- und Weihnachtsgelder sind als Vergütungen für seine Dienste im laufenden Geschäftsjahr zu beurteilen.

Orientierungssatz

Werden Vereinbarungen mit dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer über Sondervergütungen geraume Zeit vor Ende des Veranlagungszeitraums getroffen (und deckt sich dieser mit dem Gehaltsjahr), dann sind Gratifikationen nur insoweit verdeckte Gewinnausschüttungen, als sie den bereits abgelaufenen Teil des Veranlagungszeitraums betreffen (vgl. BFH-Urteil vom 10.7.1974 I R 205/72).

Normenkette

KStG 1977 § 8 Abs. 3 S. 2, § 27 Abs. 3 S. 2; GmbHG §§ 35, 46 Nr. 5, § 48

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine mit Gesellschaftsvertrag vom 21.August 1981 errichtete GmbH, betrieb ein ...-Unternehmen.

An ihrem Stammkapital von 50 000 DM waren der Geschäftsführer GF mit 90 v.H. und seine Ehefrau mit 10 v.H. beteiligt.

Am 1.Oktober 1981 schloß GF, dem in der ersten Gesellschafterversammlung Befreiung von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) erteilt worden war, mit der Klägerin für sie und in eigener Sache einen Anstellungsvertrag. In § 4 dieses Vertrages war hinsichtlich der Bezüge des Geschäftsführers folgendes vereinbart:

1. Der Geschäftsführer erhält ein festes Monatsgehalt von

6 500 DM, zuzüglich üblicher sozialer Leistungen,

insbesondere zusätzlichen Urlaubsgeldes und

Jahresleistungen sowie vermögenswirksame Leistungen. Das

Gehalt ist am jeweiligen Monatsletzten zu zahlen.

2. Ferner erhält der Geschäftsführer eine Tantieme in Höhe

von .....

3.a) Der Geschäftsführer erhält je nach wirtschaftlicher Lage

des Unternehmens bis zu drei zusätzliche Gehälter als

Urlaubsgeld bzw. Weihnachtsgeld.

b) Das Monatsgehalt und die üblichen sozialen Leistungen

können ggf. gekürzt werden, wenn die Liquiditätslage und

Ertragslage der Gesellschaft dies erforderlich machen (-t)

4. - 7. .........

Das Gehalt wurde aufgrund eines Änderungsvertrags ab August 1982 auf 9 500 DM/Monat angehoben.

In den Streitjahren erhielt GF aufgrund jeweils vorausgegangener Beschlüsse der Gesellschafterversammlung folgende Urlaubs- und Weihnachtsgeldzahlungen:

1982 Beschluß vom Zahltag Betrag

----

Urlaubsgeld 5.Juni 1982 Ende Juni 1982 5 560 DM

Weihnachtsgeld 23.Oktober 1982 Ende November 1982 9 500 DM

--------

Summe 15 060 DM

1983

----

Urlaubsgeld 30.April 1983 25.Mai 1983 6 370 DM

24.Juni 1983

Weihnachtsgeld 29.Oktober 1983 23.November 1983 9 500 DM

---------

Summe 15 870 DM

1984

----

Urlaubsgeld 1.Juni 1984 27.Juni 1984 6 589 DM

Weihnachtsgeld 3.November 1984 23.November 1984 9 500 DM

---------

Summe 16 089 DM.

Im Anschluß an eine Betriebsprüfung für die Jahre 1982 bis 1984 vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, bei den vorgenannten Zahlungen handele es sich um verdeckte Gewinnausschüttungen.

Die Einsprüche der Klägerin gegen die entsprechend geänderten Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermeßbescheide 1982 bis 1984 blieben erfolglos. Der dagegen gerichteten Klage gab das Finanzgericht (FG) statt.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung des § 8 Abs.3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1977).

Es beantragt, das Urteil des FG Köln aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet; das angefochtene Urteil war aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat verkannt, daß die dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin gezahlten Sondervergütungen teilweise verdeckte Gewinnausschüttungen gemäß § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 und andere Ausschüttungen i.S. des § 27 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 darstellen, wobei die Aufteilung im einzelnen dem FG obliegt.

1. Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14.März 1990 I R 6/89, BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795, m.w.N.). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH eine Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (BFH-Urteil vom 16.März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208,BStBl III 1967, 626). Ist allerdings --wie im Streitfall-- der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren und von vornherein abgeschlossenen Vereinbarung fehlt, oder diese Vereinbarung zivilrechtlich unwirksam ist (BFH-Urteile in BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795, und vom 13.März 1991 I R 1/90, BFHE 164, 255, BStBl II 1991, 597). Insbesondere die letztgenannten Grundsätze gelten ebenfalls für einmalige Sondervergütungen wie Nachzahlungen von Gehältern, Tantiemen und sonstigen Bezügen und auch dann, wenn zur gleichen Zeit Vergütungen dieser Art an leitende Angestellte gezahlt werden (BFH-Urteile vom 15.Dezember 1965 I 193/62 S, BFHE 84, 557, BStBl III 1966, 202; vom 10.Juli 1974 I R 205/72, BFHE 113, 218, BStBl II 1974, 719, und vom 13.Dezember 1989 I R 15/87, BFH/NV 1990, 674).

2. Aufgrund der vorstehenden Erwägungen sind die an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin gezahlten Sondervergütungen teilweise als verdeckte Gewinnausschüttungen gemäß § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 und --da in den streitigen Veranlagungs- bzw. Erhebungszeiträumen abgeflossen (BFH-Urteile vom 9.Dezember 1987 I R 260/83, BFHE 151, 560, BStBl II 1988, 460, und vom 11.Oktober 1989 I R 12/87, BFHE 158, 390, BStBl II 1990, 89)-- zugleich als andere Ausschüttungen i.S. des § 27 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 zu beurteilen.

a) Der Anstellungsvertrag vom 1.Oktober 1981 beinhaltet für sich genommen keine klare, eindeutige Vereinbarung im Sinne der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats. Verträge, die eine Kapitalgesellschaft mit ihren beherrschenden Gesellschaftern abschließt, sind nur dann im Sinne dieser Rechtsprechung "klar", wenn sie eine Entgeltsvereinbarung enthalten, die es ermöglicht, die Höhe der von der Kapitalgesellschaft zu entrichtenden Vergütung allein durch Rechenvorgänge zu ermitteln (vgl. BFH-Urteil vom 30.Januar 1985 I R 37/82, BFHE 143, 263, BStBl II 1985, 345). Daran fehlt es im Streitfall,da in dem Anstellungsvertrag ein Weihnachts- und Urlaubsgeld ohne jede zahlenmäßige Konkretisierung versprochen wurde. Nach der Formulierung in § 4 Nr.3a des Vertrages hängt es von der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens ab, ob der Geschäftsführer überhaupt ein Urlaubs- oder Weihnachtsgeld erhält. Die Formulierung, "der Geschäftsführer erhält je nach wirtschaftlicher Lage des Unternehmens bis zu drei zusätzliche Gehälter als Urlaubs- bzw. Weihnachtsgeld", garantiert dem Geschäftsführer nicht einmal eine solche Sondervergütung in Höhe eines zusätzlichen Gehaltes, zumal diese Sondervergütungen nach § 4 Nr.3b des Vertrags ergänzend dann gekürzt werden können, wenn die Liquiditäts- und Ertragslage der Gesellschaft dies erforderlich machen.

b) Eine klare, eindeutige Vereinbarung im Sinne der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist allerdings in den Gesellschafterbeschlüssen zum Urlaubs- und Weihnachtsgeld des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers zu sehen, da sie die für das jeweilige Jahr zu gewährenden Sondervergütungen konkret der Höhe nach benennen. Die fehlende Regelung einer der Höhe nach bestimmbaren Sondervergütung im Anstellungsvertrag schließt nicht aus, daß entsprechende Vereinbarungen von Fall zu Fall und vor der Zahlung getroffen werden.

Die Gesellschafterbeschlüsse sind auch als "Vereinbarungen" zwischen Gesellschaft und beherrschendem Gesellschafter-Geschäftsführer anzusehen. Der Anstellungsvertrag des GmbH-Geschäftsführers wird im Regelfall zwischen ihm und der Gesellschaft, vertreten nach § 46 Nr.5 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) durch alle Gesellschafter, abgeschlossen (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 25.März 1991 II ZR 169/90, Der Betrieb --DB-- 1991, 1065, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1991, 751, und Lutter/Hommelhoff, GmbH-Gesetz, Kommentar, 13.Aufl. 1991, Anhang zu § 6 Rdnr.5). Diesem Kompetenzerfordernis genügen die im Streitfall von allen Gesellschaftern der Klägerin gefaßten Beschlüsse. Da der Geschäftsführer in Personalunion beherrschender Gesellschafter der Klägerin ist, liegt in seiner Mitwirkung an den seine Rechtsstellung als Geschäftsführer betreffenden Beschlüssen zugleich die Annahme der darin liegenden Angebote auf Zahlung von Sondervergütungen, da er als beherrschender Gesellschafter diese Beschlüsse sonst verhindert hätte (vgl. Zöllner in Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 15.Aufl. 1988, § 35 Rdnr.50a i.V.m. § 38 Rdnr.18f; zur Gewährung von Sondervergütungen allein durch Gesellschafterbeschluß vgl. auch BFH- Urteile vom 17.Februar 1971 I R 172/69, BFHE 102, 47, BStBl II 1971, 463, und vom 26.Juli 1978 I R 138/76, BFHE 125, 557, BStBl II 1978, 659). An der Ausübung seines Stimmrechts bei der Fassung dieser Beschlüsse war der beherrschende Gesellschafter nicht durch § 47 Abs.4 GmbHG gehindert (BGH-Urteil vom 29.September 1955 II ZR 225/54, BGHZ 18, 205; Zöllner in Baumbach/Hueck, a.a.O., § 47 Rdnr.54). Zur Verhinderung von Gewinnmanipulationen (vgl. BFH in BFHE 143, 263, BStBl II 1985, 345) erscheint es nicht zwingend geboten, die in den streitigen Gesellschafterbeschlüssen verkörperten Vereinbarungen in weiteren vertraglichen Urkunden als ausdrückliche Änderungen des Anstellungsvertrages "nach außen" erkennbar werden zu lassen, da von diesem Akt wiederum nur Personen erfahren würden, die bereits an den Gesellschafterbeschlüssen beteiligt waren.

Die Voraussetzungen der dem Gesellschafter-Geschäftsführer versprochenen Sondervergütungen ergeben sich deshalb körperschaftsteuerrechtlich aus den Gesellschafterbeschlüssen (in ihrem Zusammenwirken mit dem Anstellungsvertrag). Soweit sie auf den Gesellschafterbeschlüssen beruhen, genügen sie --da vom beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer und der weiteren Gesellschafterin eigenhändig unterzeichnet-- der Bestimmung in § 8 Nr.1 des Anstellungsvertrages (festgestellt durch Bezugnahme des FG), wonach Vertragsänderungen der Schriftform sowie der ausdrücklichen Zustimmung der Gesellschafterversammlung bedürfen. Es bedarf keines Eingehens darauf, ob der lediglich von GF als Gesellschafter und Geschäftsführer unterzeichnete Anstellungsvertrag und damit die vorgenannte Klausel wirksam sind.

c) Indes hält die Annahme des FG, eine Vereinbarung vor Zahlung des Weihnachts- bzw. Urlaubsgelds sei als rechtzeitig i.S. der Rechtsprechung des Senats anzusehen, einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand. Es ist vielmehr eine Vereinbarung vor Erbringen der mit der Sondervergütung abzugeltenden Leistung erforderlich (BFH-Urteil in BFHE 113, 218, BStBl II 1974, 719). Als Sondervergütung in diesem Sinne sind auch Weihnachtsgratifikation und Urlaubsgeld anzusehen.

aa) An den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlte Urlaubs- und Weihnachtsgelder sind als Vergütungen für seine Dienste im laufenden Gehaltsjahr zu beurteilen (BFH-Beschluß vom 17.März 1976 I B 88/75, nicht veröffentlicht; vgl. auch BFH-Urteil vom 26.Juni 1980 IV R 35/74, BFHE 130, 533, BStBl II 1980, 506).

Das Ziel solcher Gratifikationen kann zwar arbeitsrechtlich --entsprechend der jeweils getroffenen Vereinbarung-- auch die weitere Bindung des Arbeitnehmers an den Betrieb sein. Eine solche Entgeltfunktion hat die Gratifikation jedoch nur dann, wenn sie mit einer Verpflichtung zur Rückzahlung bei späterer Kündigung verbunden ist (vgl. Urteil des Bundesarbeitsgerichts --BAG-- vom 21.Februar 1974 5 AZR 302/73, DB 1974, 1169). Dafür ist im Streitfall nichts festgestellt oder sonst ersichtlich. Wegen der Interessengleichrichtung zwischen Gesellschaft und beherrschendem Gesellschafter-Geschäftsführer vermag dessen weitere Bindung an den Betrieb ohnehin kein ernstliches Ziel einer Sondervergütung sein. Insbesondere deshalb kann die arbeitsrechtliche Zuordnung des Weihnachts- und Urlaubsgelds zu den einmaligen betrieblichen Sonderzuwendungen aus besonderem Anlaß (vgl. insbesondere Urteil des BAG vom 15.März 1973 5 AZR 525/72, Arbeitsgerichtliche Praxis Nr.78 zu § 611 BGB, Gratifikationen) der steuerrechtlichen Beurteilung nicht ohne weitere Prüfung zugrunde gelegt werden. Mit der Vereinbarung solcher Gratifikationen kurze Zeit vor deren Auszahlung könnte sonst der Gewinn des (noch) laufenden Veranlagungszeitraums mehr oder weniger beliebig beeinflußt werden (vgl. BFH in BFHE 143, 263, BStBl II 1985, 345).

bb) Werden Vereinbarungen über Sondervergütungen geraume Zeit vor Ende des Veranlagungszeitraums getroffen (und deckt sich dieser --wie regelmäßig-- mit dem Gehaltsjahr), dann sind Gratifikationen nur insoweit verdeckte Gewinnausschüttungen, als sie den bereits abgelaufenen Teil des Veranlagungszeitraums betreffen (vgl. BFH in BFHE 113, 218, BStBl II 1974, 719). Die als verdeckte Gewinnausschüttungen in Betracht kommenden Teile der Gratifikationszahlungen sind entsprechend der Datierung der sie betreffenden Gesellschafterbeschlüsse aufzuteilen. Dies erfolgt zweckmäßigerweise im Wege der Schätzung, die gemäß § 96 Abs.1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 der Abgabenordnung (AO 1977) dem FG obliegt. Die Sache war deswegen an das FG zurückzuverweisen.

d) Der erkennende Senat hat insbesondere in seinem Urteil vom 14.März 1989 I R 8/85 (BFHE 156, 452, BStBl II 1989, 633) entschieden, daß das FG aufgrund einer Anfechtungsklage, die sich --wie im Streitfall-- auch gegen die Festsetzung der Körperschaftsteuer richtet, von Amts wegen unter allen in Betracht kommenden Gesichtspunkten die Fehlerhaftigkeit der Körperschaftsteuerfestsetzung bis zu dem im Klageantrag genannten Betrag überprüfen muß. Dazu gehört auch die Überprüfung der sogenannten Körperschaftsteuerminderungs- und -erhöhungsbeträge i.S. des § 27 Abs.1 KStG 1977. Die entsprechende Prüfung setzt in tatsächlicher Hinsicht die Feststellung der maßgebenden Bestände des verwendbaren Eigenkapitals voraus (vgl. BFH-Urteil vom 20.August 1986 I R 87/83, BFHE 147, 521, BStBl II 1987, 75). Das FG hatte dazu aufgrund seiner Rechtsauffassung bislang keinen Anlaß. Es wird diese Feststellungen nachzuholen haben.