Leitsatz (amtlich)
Zuschüsse, die die Aktionäre ihrer allein das Krankenversicherungsgeschäft betreibenden AG gewähren, ohne dafür einen Vorzug für ihre Aktien zu erhalten, erhöhen das für die Bemessung abzugsfähiger Beitragsrückerstattungen und Zuführungen zu entsprechenden Rücklagen maßgebliche Geschäftsergebnis des Krankenversicherungsgeschäfts der Gesellschaft, wenn die Zuschüsse nicht für außerhalb des Krankenversicherungsgeschäfts liegende Zwecke bestimmt waren.
Normenkette
KStG 1961 § 6 Abs. 2; KStDV 1961 § 17
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) - eine AG - betreibt die private Krankenversicherung. Zu ihren Aktionären gehören drei Rückversicherungsgesellschaften, bei denen die Klägerin insgesamt 50 v. H. der Bruttoprämie in Rückdeckung gegeben hatte. 1960 und 1961 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung statt, bei der festgestellt wurde, daß die Rückversicherer sich in den Jahren 1955 bis 1958 von der Klägerin haben Vergütungen zahlen lassen, die unangemessen hoch waren. Es wurden insgesamt 2 470 607 DM als verdeckte Gewinnausschüttungen angesetzt. Aufgrund der Betriebsprüfung ergaben sich größere Steuernachforderungen, von denen die Klägerin im Streitjahr 1962 einen erheblichen Teil tilgte.
Im Dezember 1962 zahlten die drei Rückversicherer über ihre vertragsmäßigen Leistungen aus den laufenden Rückversicherungsverträgen hinaus und entsprechend ihrer quotenmäßigen Beteiligung insgesamt 2 470 607 DM an die Klägerin. Diese Einnahme wies die Klägerin in ihrer Gewinn- und Verlustrechnung als sonstigen Ertrag aus; dementsprechend erhöhte sich das handelsrechtliche Geschäftsergebnis 1962.
In ihrer Handelsbilanz zum 31. Dezember 1962 führte die Klägerin der Rückstellung für erfolgsabhängige Beitragsrückerstattungen einen Betrag von 4 106 611 DM zu. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) war bei der Körperschaftsteuerveranlagung für das Streitjahr 1962 der Auffassung, diese Rückstellung sei um die von den Rückversicherern zusätzlich gezahlten 2 470 607 DM zu kürzen. Dieser Betrag dürfe das der Bemessung der Rückstellung zugrunde zu legende Geschäftsergebnis der Klägerin nicht beeinflussen. Denn um diesen Betrag sei das Eigenkapital der Klägerin verstärkt worden. Bei der vorläufigen Körperschaftsteuerveranlagung 1962 ließ daher das FA die Rückstellung für die genannte Beitragsrückerstattung nur in der gekürzten Höhe von (4 106 611 ./. 2 470 607 =) 1 636 004 DM gewinnmindernd zu. Der Einspruch der Klägerin hatte insoweit keinen Erfolg. Hiergegen wandte sich die Klägerin mit der Klage. Im Verlauf des finanzgerichtlichen Verfahrens erging aufgrund einer neuen Betriebsprüfung ein berichtigter und für endgültig erklärter Körperschaftsteuerbescheid, in welchem die umstrittenen 2 470 607 DM dem körperschaftsteuerpflichtigen Einkommen wieder hinzugerechnet worden waren. Die Klägerin beantragte gemäß § 68 FGO, diesen Bescheid zum Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens zu machen.
Das FG wies die Klage ab. Es billigte die Auffassung des FA, daß die zusätzliche Zahlung der Rückversicherer bei der Bemessung der Zuführungen zur Rückstellung für die erfolgsabhängigen Beitragsrückerstattungen nicht berücksichtigt werden dürfe. Sie sei ohne Einfluß auf das nach handelsrechtlichen Grundsätzen zu bestimmende Geschäftsergebnis der Klägerin und gehöre nicht zum Krankenversicherungsgeschäft (§ 17 Abs. 1 KStDV). Die zusätzlichen Zahlungen der Rückversicherer seien nicht aufgrund der Rückversicherungsverträge, sondern freiwillig aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Beziehungen zur Klägerin geleistet worden. Sie seien gesellschaftsrechtliche Einlagen. Auch wenn man der Behauptung der Klägerin folge, daß die Rückversicherer die verdeckten Gewinnausschüttungen der Vorjahre im Streitjahr 1962 wieder hätten rückgängig machen wollen, ergäbe sich nichts anderes. Ebenso sei bedeutungslos, ob die Rückversicherer aufgrund aktienrechtlicher Vorschriften oder gesellschaftsrechtlicher Vereinbarungen zur Rückgewähr der verdeckten Gewinnausschüttungen verpflichtet gewesen seien oder ob die Rückversicherer die zusätzlichen Zahlungen geleistet hätten, um die hohen Steuernachzahlungen der Klägerin für die vorangegangenen Jahre auszugleichen. Das Motiv der Rückversicherer für ihre als gesellschaftsrechtliche Einlage zu behandelnde Zahlung sei ohne Belang.
Gegen diese Entscheidung wendet sich die Klägerin mit der Revision, in der Verletzung des § 17 KStDV gerügt wird. Die Klägerin führt aus, die umstrittenen Zahlungen der Rückversicherer von 2 470 607 DM seien nach handels- und aktienrechtlichen Grundsätzen als gewinnerhöhende Einnahmen des Jahres 1962 zu behandeln gewesen. Dabei sei es gleichgültig, ob diese Zahlungen im Rahmen des Rückversicherungsvertrags oder als Gesellschafterzuschuß zu werten seien. Sie hätten auf jeden Fall das handelsrechtliche Geschäftsergebnis erhöht, das die obere Grenze für die Zuführungen zur Rückstellung für die erfolgsabhängigen Beitragsrückerstattungen bilde. Die zur Zuführung zur Rückstellung verwendeten Beträge von 4 106 611 DM stammten somit in ihrer gesamten Höhe aus dem Krankenversicherungsgeschäft. Die darin enthaltenen 2 470 607 DM seien schon deshalb dem Krankenversicherungsgeschäft zuzurechnen, weil die Rückversicherer den Vorwurf der Schädigung der Klägerin oder ihrer Versicherungsnehmer nicht hätten auf sich sitzen lassen wollen. Die Zahlung sei von der Klägerin dementsprechend als Rückzahlung zuviel gezahlter Rückversicherungsprämien verstanden und dementsprechend behandelt worden. Sie gehöre ohne Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis wirtschaftlich zur (passiven) Rückversicherung des Krankenversicherungsgeschäfts und damit zum Krankenversicherungsgeschäft. Diese Zuordnung werde nicht dadurch in Frage gestellt, daß die vereinnahmte Zahlung steuerlich erfolgsneutral zu behandeln gewesen sei.
Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung der Klage stattzugeben.
Das FA beantragt die Zurückweisung der Revision.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
1. Die Besteuerung der Versicherungsunternehmen ist durch das Gesetz zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954 - StNG - (BGBl I 373, BStBl I 575) neu geregelt worden. Es war zweifelhaft geworden, ob insbesondere die bisher in §§ 22 und 23 KStDV getroffene Regelung über die Beitragsrückerstattungen und die Mindestbesteuerung der Lebensversicherungsunternehmen in einer Durchführungsverordnung enthalten sein konnte. Die bisherigen Vorschriften wurden als Abs. 2, 3 und 4 in § 6 KStG aufgenommen (Art. 4 Nr. 5 StNG). Außerdem wurde die Bundesregierung ermächtigt, Vorschriften durch Rechtsverordnung über die entsprechende Anwendung des § 6 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 4 KStG (Abzug der Beitragsrückerstattungen, Zuführungen zu Rücklagen zu Beitragsrückerstattungen, Mindestbesteuerung der Lebensversicherungsunternehmen) auf Versicherungsunternehmen, die das Krankenversicherungsgeschäft allein oder neben anderen Versicherungszweigen betreiben, zu erlassen (§ 23 a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c KStG i. d. F. des Art. 4 Nr. 13 Buchst. b StNG). In § 17 KStDV 1955 ist Dementsprechend für Krankenversicherungsunternehmen hinsichtlich der Beitragsrückerstattungen, der Zuführungen zu Rücklagen für Beitragsrückerstattungen und der Mindestbesteuerung im wesentlichen die gleiche Regelung wie für Lebensversicherungsunternehmen getroffen worden.
Die Begrenzung der Abziehbarkeit von erfolgsabhängigen Beitragsrückerstattungen ist in § 6 Abs. 2 KStG und § 17 KStDV für Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen einerseits und Sachversicherungsunternehmen andererseits unterschiedlich geregelt. Bei allen Versicherungszweigen muß die Beitragsrückerstattung aufgrund des Geschäftsergebnisses gewährt werden. Bei den Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen sind die Beitragsrückerstattungen, die aus dem Lebens- bzw. Krankenversicherungsgeschäft stammen, gemäß § 6 Abs 2 Nr. 1 KStG, § 17 Abs. 1 KStDV voll abzugsfähig, allerdings im Rahmen der Begrenzung des § 6 Abs. 4 KStG, § 17 Abs. 2 KStDV (Mindestbesteuerung). Bei Sachversicherungsunternehmen ist der Abzug der Beitragsrückerstattungen aufgrund des Geschäftsergebnisses nur unter strengeren Voraussetzungen möglich (§ 6 Abs. 2 Nr. 2 KStG).
2. Unter Geschäftsergebnis ist grundsätzlich der Überschuß zu verstehen, wie er in der ordnungsmäßig zustande gekommenen und veröffentlichten Handelsbilanz ausgewiesen ist. Die allein im Verhältnis zu den Finanzbehörden für die Ertragsbesteuerung maßgebliche Steuerbilanz ist keine geeignete Bemessungsgrundlage für Beitragsrückerstattungen und kann den Inhalt des bürgerlich-rechtlichen Anspruchs der Versicherungsnehmer auf Rückgewähr zuviel gezahlter Beiträge nicht beeinflussen. Nur wenn der aufgrund der Handelsbilanz sich ergebende Überschuß als maßgeblich angesehen wird, ist für die Versicherungsgesellschaften eine eindeutige, rechtzeitig feststehende und unveränderliche Grundlage für die Kalkulation und die geschäftlichen Maßnahmen gegeben (Urteil des BFH vom 3. Februar 1959 I 145/57 U, BFHE 68, 354, BStBl III 1959, 138).
Betreibt ein Versicherungsunternehmen verschiedene Zweige des Versicherungsgeschäfts, wird die Beitragsrückerstattung für jeden Geschäftszweig besonders bestimmt. Es kommt dann auf das in diesem Geschäftszweig erzielte Geschäftsergebnis an (BFH-Urteil vom 6. August 1962 I 197/60 U, BFHE 75, 591, BStBl III 1962, 483). Desgleichen sind aus dem Geschäftsergebnis eines Versicherungszweigs die Überschüsse aus anderen Betätigungen, z. B. aus Versicherungsvermittlungen, auszuscheiden. Sonstige Vermögenserträge, soweit sie mit dem Krankenversicherungsgeschäft zusammenhängen, gehören jeweils zu dem sich aus der Handelsbilanz ergebenden Überschuß (Geschäftsergebnis) dieses Versicherungszweigs. Der erkennende Senat vermag daher der in der Revisionsbegründung verschiedentlich geäußerten Auffassung der Klägerin, ein Versicherungsunternehmen könne, gleich welche einzelnen Tätigkeiten es ausübe, immer nur ein Geschäftsergebnis ausweisen, nicht zu folgen.
3. Nach den Feststellungen des FG betreibt die Klägerin allein das Krankenversicherungsgeschäft. Die Vorinstanz hat rechtsfehlerfrei ausgeführt, daß zum Geschäftsergebnis des Krankenversicherungsgeschäfts auch die Ausgaben und Einnahmen aus dem zwischen der Klägerin und ihren Rückversicherern bestehenden Rückversicherungsverhältnis gehören. Denn durch die Rückversicherung werden die Risiken der Klägerin aus ihrem Versicherungsgeschäft zu einem wesentlichen Teil abgedeckt.
4. Der erkennende Senat kann sich jedoch der Auffassung des FG nicht anschließen, die hier streitigen zusätzlichen Zahlungen der Rückversicherer in Höhe von 2 470 607 DM gehörten deshalb nicht zum Geschäftsergebnis der Klägerin aus dem Krankenversicherungsgeschäft, weil diese Zahlungen nur in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen der Rückversicherer zu der Klägerin ihre Erklärung fänden.
Es bedarf keiner näheren Begründung, daß durch die zusätzlichen Zahlungen der Rückversicherer keine gesellschaftsrechtlichen Einlagen, d. h. den aktienrechtlichen Vorschriften entsprechende Einlagen, begründet worden sind. Die Aktionäre können über die gesellschaftsrechtlichen Einlagen hinaus ihrer Gesellschaft - ohne daß ihnen ein Vorzug für ihre Aktien gewährt wird (§ 130 Abs. 2 Nr. 4 AktG 1937, § 150 Abs. 2 Nr. 4 AktG 1965) - Vermögensvorteile zuwenden. Sie können z. B. ihrer Gesellschaft Zuschüsse in Geld leisten, ihr für Waren oder Leistungen höhere als die geschäftsüblichen Preise bezahlen, auf Forderungen gegen ihre Gesellschaft verzichten. Der Gesellschafter wendet insoweit seiner Gesellschaft Vorteile zu, die ein Nichtgesellschafter der Gesellschaft nicht einräumen würde (steuerrechtlich verdeckte Einlagen, vgl. hierzu BFH-Urteil vom 19. Februar 1970 I R 24/67, BFHE 98, 254, BStBl II 1970, 442). Zuschüsse in Geld, die ein Aktionär seiner Gesellschaft leistet, ohne einen Vorzug für seine Aktien zu erhalten, sind nicht in die gesetzliche Rücklage einzustellen. Die Gesellschaft hat die erhaltenen Zuschüsse in ihrer Gewinn- und Verlustrechnung als außerordentliche Einnahmen auszuweisen.
Ob im vorliegenden Fall der Zuschuß von 2 470 607 DM dem Geschäftsergebnis der Krankenversicherung zuzurechnen ist, hängt von der Zweckbestimmung dieses Zuschusses ab. War der Zuschuß für einen außerhalb des Krankenversicherungsgeschäfts liegenden Zweck bestimmt, z. B. zur Aufnahme der Geschäfte in einer bisher nicht betriebenen Versicherungssparte, darf er das Geschäftsergebnis der Krankenversicherung nicht beeinflussen. Haben hingegen die Rückversicherer ihrer Gesellschaft den Zuschuß mit der ausdrücklichen oder sich aus den Umständen ergebenden Zweckbestimmung gewährt, ihn zur Finanzierung des Krankenversicherungsgeschäfts - wozu auch die Finanzierung erfolgsabhängiger Beitragsrückerstattungen gehört - zu verwenden, ist die Zuschußgewährung dem Bereich des Krankenversicherungsgeschäfts zuzurechnen mit der Folge, daß der Zuschuß das Geschäftsergebnis der Krankenversicherung erhöht. Von diesem aus der Handelsbilanz abgeleiteten Geschäftsergebnis ist bei der Bemessung der nach § 17 KStDV als Betriebsausgaben abzugsfähigen Beitragsrückerstattungen und Zuführungen zu Rückstellungen oder Rücklagen für Beitragsrückerstattungen ausauszugehen.
Da das FG rechtsfehlerhaft davon ausgegangen ist, der von den Rückversicherern gewährte Zuschuß habe unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt das Ergebnis des Krankenversicherungsgeschäfts der Klägerin beeinflussen können, ist die Vorentscheidung aufzuheben. Die nicht spruchreife Sache geht an das FG zurück. Das FG muß prüfen, ob mit der Zahlung der streitigen Zuschüsse durch die Rückversicherer ein Zweck verbunden war, der außerhalb des Krankenversicherungsgeschäfts der Klägerin lag. Waren die Zuschüsse zum Teil für außerhalb des Krankenversicherungsgeschäfts liegende Zwekke bestimmt, dürfen sie insoweit das Geschäftsergebnis des Krankenversicherungsgeschäfts der Klägerin nicht beeinflussen.
Das FG wird gegebenenfalls prüfen müssen, ob die übrigen Voraussetzungen des § 17 Abs. 1 KStDV für die Abzugsfähigkeit der Beitragsrückerstattungen und der Zuführungen zu den entsprechenden Rückstellungen gegegeben sind. Ferner sind die Vorschriften des § 17 Abs. 2 KStDV über die Mindestbesteuerung zu beachten.
Fundstellen
Haufe-Index 72291 |
BStBl II 1977, 439 |
BFHE 1977, 417 |