BFH Urteil vom 12.01.1978 - IV R 5/75

Leitsatz (amtlich)

Für die anteilige einkommensteuerrechtliche Zurechnung der Gewinne eines zum Nachlaß gehörigen gewerblichen Unternehmens als Einkünfte aus Gewerbebetrieb aller Miterben ist es nicht erforderlich, daß alle Miterben zugleich auch als Mitunternehmer zu beurteilen sind.

Normenkette

EStG §§ 15-16

Tatbestand

Streitig ist im Rahmen der einheitlichen Gewinnfeststellungen 1965 und 1966, ob die Gewinne eines gewerblichen Unternehmens, an dem der Erblasser als Mitunternehmer beteiligt war, einkommensteuerrechtlich nur einem Teil der Miterben oder sämtlichen Miterben zuzurechnen sind, soweit diese Gewinne in der Zeit zwischen dem Tod des Erblassers und der Erbauseinandersetzung entstanden sind und auf den Gesellschaftsanteil des Erblassers entfallen.

Die Beigeladenen und Revisionskläger zu 2. und 3. (im folgenden C und D) und die Kläger und Beteiligten des Revisionsverfahrens zu 1. und 2. (im folgenden A und B) sind die vier Söhne des Unternehmers V. A und B sind bereits vor dem letzten Weltkrieg nach den Vereinigten Staaten von Amerika ausgewandert.

V betrieb als Einzelunternehmer eine Fabrik. Mit Wirkung vom 1. Januar 1951 nahm V seine Söhne C und D in das Unternehmen als persönlich haftende Gesellschafter auf. Ein schriftlicher Gesellschaftsvertrag kam nicht zustande; auch eine Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister unterblieb.

V verstarb am 2. Januar 1958. Er hinterließ kein Testament. Gemäß Erbschein vom 16. Januar 1962 wurde V zu 1/4 von seiner Ehefrau M und zu je 3/16 von seinen vier Söhnen A, B, C und D beerbt. Eine Erbauseinandersetzung erfolgte zunächst nicht.

C und D führten das Unternehmen zusammen mit M fort.

In den für die Gesellschaft, die Beigeladene und Revisionsklägerin zu 1. (im folgenden OHG) eingereichten Gewinnfeststellungserklärungen für die Jahre 1958 bis 1962 sind die Gewinne des Unternehmens zu 50 v. H. bzw. 25 v. H. der M und zu je 25 v. H. bzw. 37,5 v. H. dem C und dem D zugerechnet.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) rechnete in den Gewinnfeststellungsbescheiden für 1958 bis 1963 die Gewinne des Unternehmens zu 12,5 v. H. der M und zu je 43,75 v. H. dem C und dem D zu.

M verstarb am 30. März 1965. Sie wurde aufgrund eines Testaments von ihren Söhnen C und D je zur Hälfte beerbt.

Im August 1966 erhoben A und B gegen C und D eine zivilgerichtliche Klage auf Zahlung von 297 844 DM mit der Begründung, sie hätten als Miterben nach ihrem Vater Anspruch auf 3/16 des seit dem Tode des Vaters in dem Unternehmen erzielten Gewinns, soweit dieser auf den Gesellschaftsanteil des Vaters entfällt; dieser Anspruch sei für die Zeit vom 1. Januar 1958 bis 31. Dezember 1964 auf den klageweise geltend gemachten Betrag zu beziffern; die Geltendmachung eines bezifferten Anspruchs für die Zeit ab 1. Januar 1965 bleibe nach Vorlage entsprechender Unterlagen vorbehalten.

Der Rechtsstreit wurde durch einen Vergleich vom 23. Januar 1967 beendet. Darin heißt es u. a. :

"1. Die Beklagten zahlen als Gesamtschuldner an die Kläger als Gesamtgläubiger einen Abfindungsbetrag von 200 000,-DM (i. B....) in zehn gleichen Jahresraten von je 20 000,-DM;... Die Abfindung setzt sich wie folgt zusammen: 100 000,-DM entfallen auf die Erbansprüche nach dem Vater und die Pflichtteilsansprüche nach der Mutter der Parteien;...

100 000,-DM auf den von den Klägern geltend gemachten, von den Beklagten jedoch bestrittenen Gewinnanspruch der Kläger für die Vergangenheit.

...

6. Mit der Erfüllung dieses Vergleichs sind alle gegegenseitigen Ansprüche aus dem Erbfalle nach den Eltern der Parteien ausgeglichen."

In Durchführung dieses Vergleiches schlossen A, B, C und D am 2. Juli 1968 in notariell beurkundeter Form einen Auseinandersetzungsvertrag, in dem A und B u. a. ihre Erbteile von je 3/16 am Nachlaß ihres Vaters auf C und D übertrugen. Unter II Nr. (4) h) dieser Vereinbarung heißt es:

"Der Mitbesitz am ungeteilten Nachlaß, die Nutzungen und anderen Vorteile der Erbteile und Erbschaftsgegenstände sowie die Lasten und die Gefahr gelten als mit dem 1. Februar 1967 auf die Erwerber übergegangen.

Alle bis zu diesem Zeitpunkt gezogenen Nutzungen gebühren ebenfalls den Erwerbern. Sie werden durch die von diesen zu zahlenden Abfindungen abgegolten."

Die OHG reichte im März 1967 und im März 1968 für 1965 und 1966 Gewinnfeststellungserklärungen ein. Darin rechnete sie von ihren Gewinnen dem A und dem B für jedes Jahr je einen Anteil von 25 000 DM zu.

Das FA erließ am 11. Mai 1970 entsprechende Gewinnfeststellungsbescheide für 1965 und 1966.

Gegen diese Bescheide erhoben A und B Klage mit der Begründung, sie seien zu keiner Zeit Mitunternehmer des von der OHG betriebenen Unternehmens gewesen. Deshalb seien ihnen auch keine Gewinnanteile zuzurechnen. C und D hätten mit dem Gesellschaftsanteil des V Gewinne erzielt, die als Erbschaftssurrogate teilweise A und B gebührten. Nur dieser Ersatzanspruch sei mit dem Vergleichsbetrag von 100 000 DM abgegolten worden.

Das FG gab der Klage statt. Es änderte die angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide dahin, daß die dem A und dem B zugerechneten Gewinnanteile 1965 und 1966 je zur Hälfte dem C und dem D zugerechnet werden. Das FG war der Auffassung, daß A und B nicht Mitunternehmer gewesen seien und ihnen daher keine Gewinnanteile zugerechnet werden könnten.

Mit der Revision beantragen die OHG sowie C und D, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Das FA sowie A und B beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung, als diese die einheitlichen Gewinnfeststellungen 1965 und 1966 betrifft, und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.

1. Gehört zum Nachlaß ein gewerbliches Unternehmen (Einzelunternehmen) und wird dieses nach dem Tode des Erblassers, des bisherigen Einzelunternehmers, von allen Miterben oder auch nur von einem Teil der Miterben fortgeführt, so sind nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (siehe insbesondere Urteile vom 8. September 1971 I R 191/69, BFHE 103, 175, BStBl II 1972, 12; vom 4. Dezember 1974 I R 149/72, BFHE 114, 364, BStBl II 1975, 295; ferner Urteil vom 2. Dezember 1976 IV R 115/75, BFHE 121, 39, BStBl II 1977, 209) die seit dem Erbfall erwirtschafteten Gewinne einkommensteuerrechtlich grundsätzlich anteilig allen Miterben als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zuzurechnen, weil die Miterben in die Rechtsstellung des Erblassers eintreten ("die Person des Erblassers fortsetzen") und der Erbengemeinschaft die Erträge des Nachlasses, zu denen grundsätzlich auch die Gewinne eines gewerblichen Unternehmens gehören, bis zur Auseinandersetzung zufließen, und zwar einkommensteuerrechtlich in der aus der Person des Erblassers abzuleitenden Qualifikation als Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Für die anteilige einkommensteuerrechtliche Zurechnung bestimmter Erträge des Nachlasses als Einkünfte aus Gewerbebetrieb aller Miterben ist es nicht erforderlich, daß alle Miterben zugleich auch als Mitunternehmer des zum Nachlaß gehörigen gewerblichen Unternehmens zu beurteilen sind. Auf die Frage, wer von den Miterben Mitunternehmer des zum Nachlaß gehörigen gewerblichen Unternehmens ist, kommt es nur an, wenn zu entscheiden ist, ob die Übertragung eines Erbanteils (und damit auch eines Anteils am gewerblichen Unternehmen) ein betrieblicher Vorgang (Veräußerung und Erwerb eines Mitunternehmeranteils i. S. von § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG) oder ein außerbetrieblicher Vorgang ist. Der BFH hat wiederholt ausgesprochen, daß die Zurechnung und Qualifikation der Erträgnisse des Nachlasses (anteilige Einkünfte aus Gewerbebetrieb aller Miterben) und die Qualifikation der Rechtsstellung einzelner Miterben hinsichtlich des zum Nachlaß gehörigen gewerblichen Unternehmens (keine Mitunternehmerschaft) auseinanderfallen können (s. insbesondere Urteile I R 191/69; I R 149/72).

Für die anteilige einkommensteuerrechtliche Zurechnung bestimmter Erträge des Nachlasses als Einkünfte aus Gewerbebetrieb aller Miterben genügt es, daß die Gewinne des zum Nachlaß gehörigen gewerblichen Unternehmens (ganz oder teilweise) der Erbengemeinschaft zufließen und daran alle Miterben tatsächlich teilhaben, sei es auch erst im Rahmen einer vergleichsweisen Auseinandersetzung (vgl. auch BFH-Urteile vom 23. April 1975 I R 234/74, BFHE 115, 488, BStBl II 1975, 603; vom 7. September 1972 IV 311/65, BFHE 107, 211, BStBl II 1973, 11). In diesem Fall erweist sich nämlich, daß das gewerbliche Unternehmen objektiv tatsächlich für Rechnung aller Miterben geführt wurde (vgl. auch Urteil des BGH vom 6. Mai 1968 III ZR 63/66, NJW 1968, 1824). Das Ausmaß der tatsächlichen Teilhabe der einzelnen Miterben an den Gewinnen bestimmt gleichzeitig den Umfang der einkommensteuerrechtlichen Zurechnung von Gewinnanteilen bei den einzelnen Miterben; denn grundsätzlich braucht kein Steuerpflichtiger ein Einkommen zu versteuern, das tatsächlich nicht ihm, sondern einem anderen zugeflossen ist (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 31. Oktober 1974 IV R 141/70, BFHE 113, 511, BStBl II 1975, 73).

2. Die zu 1. dargestellten Rechtsgrundsätze gelten sinngemäß, wenn der Erblasser an einer offenen Handelsgesellschaft oder einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts beteiligt war und der Gesellschaftsvertrag keine Bestimmung enthält, daß der Erblasser mit seinem Tod aus der Gesellschaft ausscheidet. In diesem Falle wird zwar die Gesellschaft, sofern der Gesellschaftsvertrag nicht bereits vorsieht, daß die Gesellschaft mit allen Erben fortgesetzt wird, durch den Tod des Gesellschafters aufgelöst (§ 131 Nr. 4 HGB; § 727 Abs. 1 BGB). Die Gesellschaft besteht jedoch, wie die Revision zutreffend ausführt, als Abwicklungsgesellschaft fort; die Erben treten in ihrer Verbundenheit als Erbengemeinschaft anstelle des Erblassers in die Abwicklungsgesellschaft ein (siehe z. B. Hueck, Das Recht der offenen Handelsgesellschaft, 4. Aufl., § 23 II 4., S. 345 bis 346, mit weiteren Nachweisen). Wird in einem derartigen Falle der zum Gesellschaftsvermögen gehörige Gewerbebetrieb (während des Abwicklungsstadiums mit oder ohne Zustimmung aller Gesellschafter und Miterben) fortgeführt, so hat dies zur Folge, daß die auf den Gesellschaftsanteil des Erblassers entfallenden Gewinnanteile als Erträgnisse des Nachlasses zu beurteilen sind und demgemäß auch einkommensteuerrechtlich allen Miterben - unabhängig von ihrer Qualifikation als Mitunternehmer - anteilig als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zuzurechnen sind.

Etwas anderes gilt nur dann, wenn das gewerbliche Unternehmen nicht von der bisherigen Gesellschaft fortgeführt wird, sondern ein Teil der Gesellschafter (und Miterben) eine neue Gesellschaft gründen und in diese Teile des Vermögens der bisherigen Gesellschaft einbringen. In diesem Falle sind die von der neuen Gesellschaft erzielten Gewinne weder ganz noch auch nur teilweise Erträge des Nachlasses i. S. des § 2038 Abs. 2 i. V. m. § 743 BGB oder i. S. des § 2020 i. V. m. § 2019 Abs. 1 BGB (vgl. BGH-Urteil vom 15. Dezember 1976 IV ZR 52/75, NJW 1977, 433; auch Urteil des Reichsgerichts vom 15. Dezember 1922 VII 13/22, RGZ 106, 63).

3. Die Vorentscheidung entspricht nicht den zu 1. und 2. dargestellten Rechtsgrundsätzen.

a) Zu Unrecht geht die Vorentscheidung davon aus, daß den Miterben A und B einkommensteuerrechtlich kein Anteil am Gewinn der Streitjahre zuzurechnen sei, weil A und B nicht Mitunternehmer gewesen seien. Es mag zwar zutreffen, daß A und B in den Streitjahren nicht Mitunternehmer des von der Personengesellschaft betriebenen gewerblichen Unternehmens waren, weil sie sich nicht wie Mitunternehmer verhielten, insbesondere keinen Einfluß auf das Unternehmen ausübten, und weil umgekehrt C und D offenbar aufgrund des zwischen ihnen und V mündlich Besprochenen lange Zeit der (auf der Grundlage des Prozeßvergleichs vom 23. Januar 1967 irrigen) Auffassung waren, V sei mit seinem Tod aus der Gesellschaft ausgeschieden, und sein Gesellschaftsanteil sei ihnen angewachsen. Das schließt jedoch, wie zu 1. und 2. dargelegt, nicht aus, daß A und B einen Teil der ihnen aufgrund des Prozeßvergleichs vom 23. Januar 1967 zugeflossenen (oder noch zufließenden) Beträge in den Streitjahren als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu versteuern haben, soweit diese Beträge als in den Streitjahren angefallene Erträgnisse des Nachlasses aufgrund eines zum Nachlaß gehörigen Gesellschaftsanteils zu beurteilen sind.

Da die Vorentscheidung auf einer anderen rechtlichen Beurteilung beruht, war sie aufzuheben.

b) Der Senat kann nicht selbst in der Sache entscheiden.

aa) Die tatsächlichen Feststellungen im angefochtenen Urteil rechtfertigen zwar die rechtliche Schlußfolgerung, daß die in den Streitjahren erzielten Gewinne teilweise als Erträgnisse eines zum Nachlaß des V gehörigen Gesellschaftsanteils zu beurteilen sind, und nicht etwa zur Gänze als Gewinne einer nach dem Tode des V von C, D und M neu gegründeten Personengesellschaft, in die der Nachlaß des V (unbefugterweise) eingebracht wurde. Die Feststellung des FG, das Unternehmen sei (subjektiv) "von den in Deutschland lebenden Familienmitgliedern nicht auf Rechnung und Gefahr aller Miterben geführt worden", umfaßt nicht die Feststellung, daß C, D und M nach dem Tode des V eine neue Personengesellschaft gegründet und in diese den Nachlaß des V eingebracht und demgemäß das Unternehmen auch objektiv nicht auf Rechnung der Miterben geführt haben. Vielmehr folgt aus dem Prozeßvergleich vom 23. Januar 1967, mit dem A und B im Ergebnis ein Anteil an den in "der Vergangenheit", also auch in den Streitjahren, erzielten Gewinnen zugebilligt wurde, daß das Unternehmen in den Streitjahren objektiv auch auf Rechnung des A und B geführt wurde. Denn entgegen der Ansicht der Vorentscheidung hätten die von einer neu gegründeten Gesellschaft erwirtschafteten Gewinne, und zwar insbesondere auch dann, wenn in die neu gegründete Gesellschaft der Nachlaß des V eingebracht worden wäre, nicht als Erträgnisse des Nachlasses beurteilt und demgemäß von A und B teilweise "gemäß § 2020 BGB sowie § 2038 Abs. 2 BGB" beansprucht werden können (vgl. BGH-Urteil IV ZR 52/75).

Allein die (bis zu einer evtl. nachträglichen Zustimmung des A und B) schwebend unwirksame Aufnahme der M in die (Abwicklungs-)Gesellschaft vermag die Annahme der Gründung einer neuen Gesellschaft durch C, D und M nicht zu rechtfertigen, um so weniger, als im Abschluß des Prozeßvergleichs eine konkludente Genehmigung dieser Aufnahme der M in die Abwicklungsgesellschaft durch A und B gesehen werden kann.

bb) Das FG hat aber - von seinem Standpunkt aus zu Recht - nicht geprüft, welcher Teil des den Miterben A und B aufgrund des Prozeßvergleichs vom 23. Januar 1967 als Abgeltung ihrer Gewinnansprüche zugeflossenen Betrags von 100 000 DM auf die Streitjahre entfällt. Da mit diesem Betrag der anteilige Gewinnanspruch des A und des B für die Zeit vom 2. Januar 1958 (Tod des V) bis zum 23. Januar 1967 abgefunden wurde, ist es nicht ohne weiteres möglich, den Miterben A und B vom Gewinn der OHG in den Streitjahren 1965 und 1966 je 50 000 DM, zusammen also 100 000 DM, zuzurechnen, so wie dies in den Gewinnfeststellungserklärungen und in den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheiden geschehen ist. Eine derartige Zurechnung würde voraussetzen, daß in den Jahren 1958 bis 1964 überhaupt keine Gewinne entstanden sind. Offensichtlich ist dies nicht der Fall. Entfällt aber von dem Abfindungsbetrag von 100 000 DM ein Teilbetrag auch auf die Jahre 1958 bis 1964, so ist es nicht möglich, den Miterben A und B vom Gewinn der Streitjahre einen Anteil zuzurechnen, der den gesamten Abfindungsbetrag erreicht. Demgemäß wird das FG bei der erneuten Verhandlung und Entscheidung unter Berücksichtigung der in den Jahren 1958 bis 1966 entstandenen Gewinne, der auf den Gesellschaftsanteil des V entfallenden Gewinnquote und der Erbanteile des A und des B zu prüfen haben, welcher Teil des Abfindungsbetrags von 100 000 DM den Streitjahren zuzuordnen ist; insoweit ist dann der einheitlich festgestellte Gewinn der Streitjahre nicht dem C und dem D, sondern dem A und dem B zuzurechnen.

Fundstellen

Haufe-Index 72726

BStBl II 1978, 333

BFHE 1978, 436