Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Sonstiges Verfahrensrecht/Abgabenordnung
Leitsatz (amtlich)
Bei Arbeitnehmern, die im sowjetischen Sektor von Berlin wohnen und in einem der Berliner Westsektoren beschäftigt sind, ist die Lohnsteuer von den Westberliner Arbeitgebern unter Zugrundelegung des vollen in DM-West bemessenen Arbeitslohns zu berechnen. Daß ein Teil dieses Arbeitslohns auf Grund der Währungsergänzungsverordnung vor der Auszahlung an die Arbeitnehmer bei der Lohnausgleichskasse im Verhältnis 1:1 in DM-Ost umzutauschen ist, hat keinen Einfluß auf die Lohnsteuerberechnung.
Normenkette
EStG § 11; LStDV § 2; AO § 153
Tatbestand
Streitig ist die Berechnung der Lohnsteuer des Bg. in den Jahren 1956 und 1957, als er in einem der Westsektoren von Berlin beschäftigt war und im Sowjetsektor der Stadt wohnte. Der Arbeitgeber zahlte auf Grund von Ziff. 9 Buchst. b der Dritten Verordnung zur Neuordnung des Geldwesens der Militärregierung Berlin vom 20. März 1949 (Währungsergänzungsverordnung - WEVO, veröffentlicht im Verordnungsblatt für Groß-Berlin 1949 I S. 86) und der dazu ergangenen Ergänzungen 40 v. H. des Arbeitslohns des Bf. in DM-West und den Rest nach Umtausch durch die Ausgleichskasse in DM-Ost, und zwar im Verhältnis 1 DM-West = 1 DM-Ost. Der Arbeitgeber legte der Lohnsteuerberechnung den Arbeitslohn vor dem Umtausch in DM-Ost, also den Bruttobetrag des Arbeitslohns in DM-West zugrunde. Der Bg. machte im August 1957 geltend, diese Lohnsteuerberechnung sei nicht mit § 8 EStG zu vereinbaren; denn nach dieser Vorschrift könne eine Lohnsteuer, soweit die Entlohnung in DM-Ost erfolge, nur unter Zugrundelegung des tatsächlichen Werts dieses Lohnteils und nicht mit dem Nennwert des umgetauschten DM-West-Betrags berechnet werden. Sein auf § 153 AO gestützter Antrag auf Erstattung der danach zuviel einbehaltenen Lohnsteuer wurde vom Finanzamt abgelehnt. Die hiergegen eingelegte Sprungberufung hatte Erfolg.
Das Verwaltungsgericht ging davon aus, daß der Bundesfinanzhof in dem amtlich nicht veröffentlichten Urteil VI 35/55 vom 8. März 1957, das in der Zeitschrift "Das Grundeigentum" 1957, Heft 16 S. 454, abgedruckt worden sei, entschieden habe, daß bei der in Berlin-West durchgeführten Besteuerung eines in der sowjetischen Besatzungszone wohnenden Hausbesitzers die dem Umtausch durch die Ausgleichskasse unterliegenden Mieterträge nicht mit dem vollen DM-Betrag, sondern nur mit dem nach § 8 EStG ermittelten DM-West-Wert des durch den Umtausch erhaltenen DM-Ost-Betrags anzusetzen seien. Das gleiche müsse auch für den Umtausch von Arbeitslohn gelten. Daß der Umtausch bei den Arbeitseinkünften im Gegensatz zu den Mieteinnahmen erst nach der Besteuerung erfolge, sei ohne Bedeutung. Es komme lediglich auf den Wert im Zeitpunkt des Zufließens an. Es könne auch nicht angenommen werden, daß die Alliierte Kommandantur, die die WEVO erlassen habe, die Grundsätze des Einkommensteuerrechts habe ändern wollen. Für die Besteuerung sei maßgebend der Kurswert des in DM-Ost ausgezahlten Lohnes. Daß die Lohnsteuerberechnung dadurch erschwert werde, treffe zu, könne jedoch ein Abweichen von der im § 8 EStG getroffenen Regelung nicht rechtfertigen.
Der Vorsteher des Finanzamts rügt mit der Rb., das Verwaltungsgericht habe die Vorschriften der WEVO nicht beachtet. Es sei zwar in ihr nicht ausdrücklich bestimmt, daß sie eine vom Einkommensteuerrecht abweichende Regelung treffen wolle. Dies sei jedoch aus ihrem Inhalt zu entnehmen. Ebenso wie das D-Markbilanzgesetz (DMBG) enthalte die WEVO nicht nur Währungsvorschriften, sondern auch steuerliche Bestimmungen. Wesentlich sei insbesondere der vom Verwaltungsgericht überhaupt nicht beachtete § 7 WEVO, der bestimme, daß der Lohnanspruch der Grenzgänger voll in DM-West entstehe und auch voll in DM-West erfüllt werde. Dem Lohnausgleich gehe also die volle Zahlung in DM-West voraus. Das vom Verwaltungsgericht angeführte Urteil des Bundesfinanzhofs VI 35/55 habe für den Streitfall keine Bedeutung, da ein ganz anders gelagerter Sachverhalt vorliege. Das Verwaltungsgericht irre auch mit der Annahme, es sei nicht rechtserheblich, ob die Anwendung des § 8 EStG auf die Löhne und Gehälter der Grenzgänger beim Lohnausgleich zu Schwierigkeiten bei der Lohnsteuerberechnung führe. Weil das bekannt gewesen sei, habe man in Ziff. 9 Buchst. b WEVO bestimmt, daß der volle Lohnbetrag in DM-West die Grundlage für die Lohnsteuer bilden solle. Der Lohnumtausch, zu dem Ziff. 9 Buchst. b WEVO die Arbeitgeber verpflichte, setze voraus, daß diese die Lohnsteuer und die Sozialversicherungsbeiträge richtig berechnen und abziehen könnten. Wenn man § 8 EStG anwende, seien die Arbeitgeber dazu jedoch außerstande, weil die Umtauschbeträge sich nach dem Nettolohn bestimmen sollten und dieser wiederum in seiner Höhe von der einzubehaltenden Lohnsteuer abhängig sei. Beide Faktoren ständen also in Wechselwirkung zueinander und veränderten sich ständig gegeneinander, wenn man eine Bewertung des in DM-Ost ausgezahlten Arbeitslohns nach § 8 EStG vornehme. Das Verwaltungsgericht habe diese Auswirkungen offenbar übersehen; denn es habe selbst den Erstattungsbetrag nicht einwandfrei errechnet. Schon deshalb müsse die Vorentscheidung aufgehoben und die Sache an das Verwaltungsgericht zurückverwiesen werden. Im übrigen könne auch der für die DM-Ost in Berlin-West angewendete Wechselkurs für die Umrechnung des Arbeitslohns nicht herangezogen werden, weil er nur das Ergebnis eines begrenzten Marktes mit begrenztem Angebot von Spitzenbeträgen sei und für die DM-Ost ein echter Kurs wie bei Valuten mit internationaler Notierung nicht vorhanden sei. Schließlich habe das Verwaltungsgericht auch gegen § 1 Abs. 2 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) verstoßen, weil es die wirtschaftlichen Verhältnisse nicht berücksichtigt habe; denn ein Preisvergleich zwischen dem DM-Ost- und dem DM-West-Währungsgebiet ergebe, daß Grenzgänger durch den Umtausch keine finanziellen Nachteile erlitten. Im übrigen beständen in verfahrensrechtlicher Hinsicht Bedenken, ob die Finanzgerichte zur Entscheidung des Rechtsstreits überhaupt zuständig seien; denn nach Art. 3 Abs. 2 des Gesetzes Nr. 7 der Alliierten Kommandantur Berlin vom 17. März 1950 (Verordnungsblatt für Groß-Berlin 1950 I S. 89) in Verbindung mit den Abänderungen durch die Gesetze Nr. 17 vom 27. August 1951 (GVBl Berlin 1951 S. 639) und Nr. 21 vom 20. Februar 1952 (GVBl Berlin 1952 S. 148) seien die deutschen Behörden und damit auch die Gerichte verpflichtet, die Entscheidung der Alliierten Kommandantur einzuholen, wenn über das Bestehen, den Inhalt, die Rechtsgültigkeit oder den Zweck einer Anordnung der Besatzungsbehörden oder der Besatzungsstreitkräfte Streit bestehe.
Der Senator für Finanzen von Berlin ist dem Verfahren gemäß § 287 AO beigetreten und hat sich den Ausführungen des Finanzamts angeschlossen. Er hat nach einem überblick über die Entwicklung der Währung in Berlin in den Jahren 1948 und 1949 auf die großen Schwierigkeiten hingewiesen, die sich dort nach der Währungsumstellung im Jahre 1948 ergeben haben und zu deren Beseitigung die WEVO erlassen worden ist. Für einen im Ostmark-Währungsgebiet beschäftigten und entlohnten Arbeitnehmer mit Wohnsitz in Berlin-West habe diese Verordnung den Vorteil gebracht, daß er einen gesetzlichen Anspruch auf Umtausch eines bestimmten Anteils seines Ostmark-Nettoarbeitslohns in die an seinem Wohnsitz gültige DM-West im Verhältnis 1:1 erhalten habe. Umgekehrt habe für die im Westmark-Währungsgebiet beschäftigten und entlohnten Arbeitnehmer mit Wohnsitz im Ostmark-Währungsgebiet die WEVO die Regelung getroffen, daß sie den nach Abzug der Steuern und Sozialversicherungsbeiträge verbleibenden Nettoarbeitslohn in bestimmten festen Anteil in DM-West und DM-Ost ausgezahlt bekämen. Diese Arbeitnehmer erlitten dadurch keine wirtschaftlichen Nachteile, da sie einen großen Teil ihrer Lebenshaltungskosten im sowjetischen Sektor von Berlin oder in der sowjetischen Besatzungszone in DM-Ost bestreiten müßten und die Kaufkraft der DM-Ost dort dem der umgetauschten DM-West-Beträge in den für die Lebenshaltung wesentlichsten Ausgaben ungefähr entspreche. Durch die WEVO sei für alle Grenzgänger erreicht worden, daß sie ihre Verpflichtungen in beiden Währungsgebieten erfüllen könnten, ohne einen mit Kursverlusten verbundenen privaten Umtausch ihres Arbeitslohns vornehmen zu müssen. Die WEVO könne nur in ihrer Gesamtheit und unter Berücksichtigung der rechtlichen und tatsächlichen Verhältnisse in Berlin angewendet und ausgelegt werden. Dabei sei insbesondere dem Umstand Rechnung zu tragen, daß die Rechtsbeziehungen der Arbeitnehmer aus beiden Währungsgebieten und den Westberliner Arbeitgebern sich nicht grundsätzlich unterschieden. Für die in DM-West entlohnten Westberliner Grenzgänger sei der dem Umtausch unterliegende Nettoarbeitslohn im Sinne der Ziff. 9 Buchst. c WEVO ebenso wie bei den in DM-Ost entlohnten und in Berlin-West wohnenden Arbeitnehmern der Arbeitslohn nach Abzug der Lohnsteuer und der Sozialversicherungsbeiträge. Den im Ostwährungsgebiet entlohnten Westberliner Arbeitnehmern fließe der Arbeitslohn eindeutig in DM-Ost zu und werde erst nachher durch die Lohnausgleichskasse in den Westsektoren der Stadt zum Teil in DM-West umgetauscht. Umgekehrt müsse dann aber auch bei den in DM-West entlohnten und im DM-Ost-Währungsgebiet wohnenden Arbeitnehmern ein Zufluß des vollen Arbeitslohns in DM-West angenommen werden, dem der teilweise Umtausch in DM-Ost zeitlich nachfolge. Für die Anwendung des § 8 EStG bestehe danach keine rechtliche Möglichkeit.
Entscheidungsgründe
Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
Es ist unstreitig, daß der Arbeitslohn des Bg. zum Teil dem Umtausch nach Ziff. 9 Buchst. c WEVO in der Fassung der Verordnung vom 2. Dezember 1955 (GVBl Berlin 1955 S. 978) und der Verordnung vom 23. November 1956 (GVBl Berlin 1956 S. 1136) zu unterwerfen war, und daß danach in den Streitjahren 60 v. H. seines Nettolohns umzutauschen waren. Es besteht kein Streit über die Anwendbarkeit der in der WEVO getroffenen Regelung der Alliierten Kommandantur. Streit besteht nur über die Berechnung der Lohnsteuer nach den maßgebenden Vorschriften des deutschen Einkommensteuer- und Lohnsteuerrechts, insbesondere über die Höhe des für die Lohnsteuerberechnung maßgebenden Arbeitslohns. Es ist infolgedessen nicht notwendig, das Verfahren nach dem Gesetz Nr. 7 der Alliierten Kommandantur auszusetzen.
Für die Entscheidung des Rechtsstreits kommt es darauf an, ob dem Bg. der ganze Arbeitslohn im Sinne des § 11 EStG in DM-West zugeflossen ist. Für die rechtliche Beurteilung dieser Frage bildet die Tatsache den Ausgangspunkt, daß der Bg. einen gesetzlichen Anspruch auf ausschließliche Entlohnung in DM-West hatte. Sein Einwand, er habe über den ihm zustehenden DM-West-Betrag nicht in voller Höhe verfügen können, sondern über einen Teil davon erst nach dem Umtausch in DM-Ost, ist nicht begründet. Es ist zwar richtig, daß der dem Umtausch unterliegende Teil seines Gehalts erst nach Aushändigung des entsprechenden DM-Ost-Betrags ihm zur freien Verfügung stand. Das steht jedoch der Annahme eines Zuflusses des vollen Arbeitslohns in DM-West im Sinne des § 11 EStG nicht entgegen. ähnliche Beschränkungen in der Verfügung über Gehaltsteile auf Grund gesetzlicher Vorschriften kommen auch sonst im Lohnsteuerrecht vor und schließen einen Zufluß im steuerlichen Sinn nicht aus. Die Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung werden zum Beispiel von den Arbeitgebern auf Grund gesetzlicher Verpflichtung von dem Arbeitslohn der Arbeitnehmer einbehalten, ohne daß die Arbeitnehmer dies verhindern können. Diese Gehaltsteile sind den Arbeitnehmern jedoch steuerlich ebenso zugeflossen wie der übrige Teil des Arbeitslohns. Das gleiche gilt für die Lohnsteuerbeträge, die von den Arbeitgebern auf Grund gesetzlicher Vorschriften einbehalten werden. In diesen Fällen erfüllt der Arbeitgeber kraft Gesetzes eine Verpflichtung, die an sich der Arbeitnehmer selbst aus dem zugeflossenen Einkommen zu erfüllen hätte; der Arbeitgeber ist darum gewissermaßen gesetzlicher Beauftragter des Arbeitnehmers bei der Erfüllung seiner Verpflichtungen. Der auf Grund der WEVO vom Arbeitgeber vorzunehmende Umtausch eines Teils des Arbeitslohns der Grenzgänger von DM-West in DM-Ost ist auch eine auf Grund gesetzlicher Anordnung auf dem Arbeitslohn lastende Beschränkung, die der Arbeitgeber kraft Gesetzes für Rechnung des Arbeitnehmers zu erfüllen hat. Derartige, auf Grund öffentlicher Verpflichtung bestehende Verfügungsbeschränkungen hinsichtlich des Arbeitslohns schließen einen Zufluß im Sinne des § 11 EStG nicht aus.
Daß der Umtauschvorgang sich erst nach dem Zufluß vollzieht, zeigt auch ein Vergleich mit der Behandlung der in Berlin-West wohnenden und im sowjetischen Sektor von Berlin beschäftigten Arbeitnehmer, die ihren Arbeitslohn in DM-Ost erhalten. Die Lohnausgleichskasse in Berlin-West tauscht diesen Arbeitnehmern einen nach Ziff. 9 Buchst. a, d WEVO abgestuften Anteil des in DM-Ost ausgezahlten und nach Vornahme der Abzüge (Sozialversicherung, Lohnsteuer) verbliebenen Nettoarbeitslohns in DM-West im Verhältnis 1:1 um. Dieser Vorgang vollzieht sich unzweifelhaft nach dem Zufluß und der Besteuerung des Arbeitslohns. Der umgekehrte Vorgang des Umtausches von DM-West in DM-Ost spielt sich bei den in Berlin-Ost wohnenden und in Berlin-West beschäftigten Arbeitnehmern ab. Daß beide Umtauschvorgänge eng zusammenhängen - wie dies der Senator für Finanzen von Berlin ausgeführt hat -, ergibt sich insbesondere aus Ziff. 9 Buchst. e WEVO, der bestimmt, daß die Einnahmen und Ausgaben der Lohnausgleichskasse in jeder der beiden Währungen gleich hoch sein müssen und daß der Magistrat von Berlin-West ermächtigt ist, erforderlichenfalls die Umtauschsätze entsprechend zu ändern. Sieht man den Umtausch des in DM-West geschuldeten Arbeitslohns der Grenzgänger unter diesem nach Lage der Verhältnisse im Vordergrund stehenden Gesichtspunkt, so kann dem Umtausch durch die Arbeitnehmer nur die Bedeutung zukommen, daß die Regelung für die im sowjetischen Sektor von Berlin und der sowjetischen Besatzungszone wohnenden Arbeitnehmer lediglich aus Zweckmäßigkeits- und Sicherungsgründen erfolgt ist, um nämlich sicherzustellen, daß diese Arbeitnehmer den nach Lage der Verhältnisse erforderlichen Umtausch auch tatsächlich vornehmen. Die Arbeitgeber führen den Umtausch also auf Grund einer gesetzlichen Verpflichtung gewissermaßen für ihre Arbeitnehmer durch. Würdigt man den Umtausch in dieser Weise, so kann dem Umstand, daß der Bg. einen Teil seiner Bezüge in DM-Ost erhalten hat, auch unter diesem Gesichtspunkt bei Anwendung des § 11 EStG keine wesentliche Bedeutung beigemessen werden.
Das oben angeführte Urteil VI 35/55 kann demgegenüber für den Streitfall nicht herangezogen werden, weil die Verhältnisse bei dem Umtausch von Arbeitslohn wesentlich anders liegen als bei den im sowjetischen Sektor von Berlin oder in der sowjetischen Besatzungszone wohnenden Eigentümern von Westberliner Häusern.
Die Lohnsteuer des Bg. war danach unter Zugrundelegung des vollen DM-West-Betrags zu berechnen. Der Arbeitgeber des Bg. ist so verfahren. Gegen die zahlenmäßige Richtigkeit der von ihm vorgenommenen Lohnsteuerberechnung bestehen keine Bedenken. Der Antrag des Bg. auf Erstattung eines Teils der einbehaltenen und abgeführten Lohnsteuer ist demnach nicht begründet. Die Vorentscheidung, die zu einem anderen Ergebnis gelangt ist, muß wegen Rechtsirrtums aufgehoben werden. Die Sache ist entscheidungsreif. Da die Ablehnung des Erstattungsantrags durch das Finanzamt zu Recht erfolgt ist, muß die dagegen gerichtete Sprungberufung des Bg. als unbegründet zurückgewiesen werden.
Fundstellen
Haufe-Index 410102 |
BStBl III 1961, 374 |
BFHE 1962, 294 |
BFHE 73, 294 |