Leitsatz (amtlich)
Das FA kann einen dem angefochtenen Steuerbescheid beigefügten Nachprüfungsvorbehalt im Einspruchsverfahren aufrechterhalten.
Normenkette
AO 1977 § 164 Abs. 1, § 367 Abs. 2 S. 1
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) unterhält einen Gewerbebetrieb, dessen Gewinn für das Kalenderjahr 1976 vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) gesondert festgestellt wurde (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 b der Abgabenordnung - AO 1977 -). Der Feststellungsbescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 Satz 1 AO 1977). Gegen den Bescheid legte der Kläger Einspruch ein mit der Begründung, er habe in seiner Erklärung überhöhte Betriebseinnahmen angegeben. Das FA erließ daraufhin einen Änderungsbescheid, der dem Begehren des Klägers Rechnung trug. Auch dieser Bescheid erging unter Nachprüfungsvorbehalt. Hiergegen legte der Kläger wiederum Einspruch ein, mit dem er die Beifügung des Vorbehalts beanstandete. Nach Ansicht des Klägers hätte das FA die Sache im Einspruchsverfahren in vollem Umfang überprüfen und ohne Vorbehalt entscheiden müssen. Einspruch und Klage blieben erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, daß das FA sowohl bei Erlaß des Erstbescheids als auch des Änderungsbescheids von einer abschließenden Prüfung habe absehen und deshalb den Nachprüfungsvorbehalt habe beifügen dürfen. Es sei auch berechtigt gewesen, den Vorbehalt im Einspruchsverfahren aufrechtzuerhalten. § 367 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 schreibe für das Einspruchsverfahren zwar vor, daß die Sache in vollem Umfang neu geprüft werde. Da das Einspruchsverfahren jedoch ein verlängertes Veranlagungsverfahren sei, brauche diese Prüfung nicht weiter zu gehen als bei Erlaß des angefochtenen Bescheids; der Gesetzeswortlaut müsse entsprechend dieser Rechtslage ggf. einschränkend ausgelegt werden. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1979 S. 212 (EFG 1979, 212) veröffentlicht.
Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision des Klägers. Er macht geltend, eine einschränkende Auslegung des § 367 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 gehe zu seinen Lasten und sei ebenso unzulässig wie eine steuerverschärfende Analogie. Das FA müsse den Steueranspruch im Einspruchsverfahren eingehend und unter jedem Gesichtspunkt prüfen. § 164 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 betreffe nur die erste Steuerfestsetzung.
Der Kläger beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Nachprüfungsvorbehalt im Änderungsscheid aufzuheben. Das FA tritt diesem Begehren entgegen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zu Recht erkannt, daß das FA den Nachprüfungsvorbehalt im Einspruchsverfahren beibehalten durfte.
Es ist nicht zu beanstanden, daß das FA den Nachprüfungsvorbehalt in den Änderungsbescheid aufgenommen hat.
Die Änderung des Erstbescheids war gemäß § 164 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 zulässig. Danach kann eine Steuerfestsetzung geändert werden, solange der ihr beigefügte Nachprüfungsvorbehalt wirksam ist. Das gilt auch für Feststellungsbescheide (§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO 1977). Im Streitfall stand bereits der Erstbescheid unter Nachprüfungsvorbehalt. Daß ein Bescheid, der einen unter Nachprüfungsvorbehalt stehenden Bescheid ändert, wiederum unter Nachprüfungsvorbehalt stehen kann, ist nicht zweifelhaft (vgl. Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 13. Aufl., § 164 AO 1977 Anm. 3 a).
Das FA konnte den Nachprüfungsvorbehalt auch im Einspruchsverfahren gegen den Änderungsbescheid aufrechterhalten.
Nach § 367 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 hatte das FA die Sache - hier die geänderte Gewinnfeststellung - zwar in vollem Umfang erneut zu überprüfen. Gemäß § 365 Abs. 1 AO 1977 gelten im Einspruchsverfahren aber die Vorschriften sinngemäß, die für den Erlaß des angefochtenen Verwaltungsakts gelten. Das bezieht sich auch auf die Vorschrift des § 164 Abs. 1 Satz 1 AO 1977, nach der die Steuer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden kann.
Dem FA wird durch diese Vorschrift Gelegenheit gegeben, die Steuer zunächst festzusetzen, diese Festsetzung aber später z. B. aufgrund neuer tatsächlicher oder rechtlicher Erkenntnisse ohne weiteres zu ändern. Auch im Einspruchsverfahren steht es im Ermessen des FA, ob es von dieser Möglichkeit Gebrauch machen will. Das FA ist im Einspruchsverfahren nicht gezwungen, eine abschließende Prüfung des Steuerfalls durchzuführen. Die für das Einspruchsverfahren vorgesehene Prüfung "in vollem Umfang" bedeutet lediglich, daß die Finanzbehörde an das Einspruchsbegehren nicht gebunden ist, vielmehr so entscheiden kann, als regele sie die Sache erstmals in einem Verwaltungsakt. Daraus kann sich für den Steuerpflichtigen auch eine Verböserung gegenüber dem bisherigen Inhalt des Bescheids ergeben (§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO 1977).
Demgemäß kann das FA auch noch im Einspruchsverfahren bestimmen, ob die Steuerfestsetzung unter Nachprüfungsvorbehalt stehen soll. Es kann den Nachprüfungsvorbehalt mithin nach Hinweis auf die Verböserungsabsicht (§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO 1977) in die Einspruchsentscheidung aufnehmen, wenn es noch eine abschließende Prüfung für erforderlich hält (vgl. J. Thiel, Steuer und Wirtschaft 1977 S. 237, 239 - StuW 1977, 237, 239 -; Domann, Betriebs-Berater 1977 S. 1692, 1696 - BB 1977, 1692, 1696 -; Koch, Kommentar zur Abgabenordnung, 2. Aufl., § 164 Anm. 43; Klein/Orlopp, Kommentar zur Abgabenordnung, 2. Aufl., § 367 Anm. 2). Ebenso kann es einen bisher vorhandenen Nachprüfungsvorbehalt in der Einspruchsentscheidung aufheben (vgl. BFH-Entscheidung vom 18. Dezember 1974 I R 14/74, BFHE 115, 170, BStBl II 1975, 592, zur Endgültigerklärung gemäß § 225 der Reichsabgabenordnung - AO -), wenn es eine abschließende Prüfung vorgenommen hat oder den Vorbehalt aus anderen Gründen nicht mehr für erforderlich hält. Daraus folgt, daß ein bereits vorhandener Nachprüfungsvorbehalt im Einspruchsverfahren auch aufrechterhalten werden kann (im Ergebnis ebenso Thiel und Domann, a. a. O.; Ling, Deutsche Steuer-Zeitung, Ausgabe A 1978 S. 89, 92; Metzmaier, Deutsches Steuerrecht 1978 S. 461, 465 - DStR 1978, 461, 465 -; Lohse, DStR 1978, 345; Gorski, DStR 1979, 683, 685; Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 9. Aufl., § 164 AO 1977 Tz. 10; Koch, a. a. O., § 164 Anm. 44; Klein/Orlopp, a. a. O., § 367 Anm. 3; Kühn/Kutter/Hofmann, a. a. O., Anm. 6 a; Woerner/Grube, Die Aufhebung und Änderung von Steuerverwaltungsakten, 6. Aufl., S. 56). Die vom Kläger vertretene Auslegung des § 367 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 würde demgegenüber zur Folge haben, daß das FA im Einspruchsverfahren stets zu einer abschließenden Prüfung gezwungen wäre. Damit könnte der Steuerpflichtige einen Nachprüfungsvorbehalt ohne weiteres durch Einlegung eines Einspruchs beseitigen, den er nicht einmal begründen müßte. Das kann nicht im Sinne des Gesetzes liegen, das die Entscheidung, ob ein Bescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergehen soll, der Finanzbehörde übertragen hat.
Fundstellen
Haufe-Index 413393 |
BStBl II 1980, 527 |
BFHE 1980, 370 |