BFH Urteil vom 12.12.1990 - I R 153/86 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Rückstellung für "Einlage"-Rückzahlung bei einer Bausparkasse

Leitsatz (amtlich)

1. Wird eine vom Bausparer bei Vertragsabschluß erhobene "Einlage" bei Darlehensverzicht an den Bausparer zurückgezahlt und bei Inanspruchnahme des Darlehens mit einer in diesem Zeitpunkt entstehenden, gleich hohen "Abschlußgebühr" verrechnet, so ist bei der Bausparkasse im Jahr des Vertragsabschlusses eine Rückstellung wegen ungewisser Verbindlichkeiten zu bilden.

2. Bei der Bewertung der Rückstellung sind die tatsächlichen "Einlage-"Rückzahlungen in der Vergangenheit zu berücksichtigen.

Orientierungssatz

1. Wird eine vom Bausparer bei vertragsabschluß erhobene "Einlage" bei Darlehensverzicht an den Bausparer zurückgezahlt, so stellt die durch den Darlehensverzicht ausgelöste Rückzahlungspflicht der Bausparkasse bis zur Entscheidung des Bausparers noch keine "Verbindlichkeit" dar.

2. Verbindlichkeiten sind Verpflichtungen des Unternehmers gegenüber Dritten, die nach Grund und Höhe feststehen (vgl. BFH-Urteil vom 22.11.1988 VIII R 62/85; Literatur). Die Verbindlichkeit muß eindeutig quantifizierbar sein. Zwar kann bei einer Verbindlichkeit im Regelfall davon ausgegangen werden, daß der Anspruchsberechtigte seine Ansprüche auch geltend macht (vgl. BFH-Rechtsprechung). Dieser Grundsatz gilt jedoch nicht, wenn dem Anspruchsberechtigten ein Wahlrecht zwischen zwei verschiedenen Ansprüchen zusteht.

3. Ist eine vom Bausparer bei Vertragsabschluß erhobene "Einlage" bei Kündigung des Bausparvertrages durch den Bausparer mit einer "Auflösungsgebühr" zu verrechnen, besteht bei Vertragsabschluß, auch wenn die Auflösungsgebühr in späteren Stadien des Vertrags nach der "Bewertungszahl" degressiv gestaltet ist und nach Verrechnung noch ein Teilbetrag der "Einlage" an den Bausparer auszuzahlen ist, keine konkrete Verbindlichkeit der Bausparkasse.

4. Eine Verrechnung von Forderungen und Verbindlichkeiten ist zulässig, wenn Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen denselben Personen bestehen und die Zeitpunkte der Fälligkeit und Erfüllbarkeit sich decken. Liegen die rechtlichen Voraussetzungen einer Aufrechnung vor, tritt das Saldierungsverbot des § 152 Abs. 8 S 1 AktG (§ 246 Abs. 2 HGB n.F.) zurück (vgl. Literatur).

5. Es widerspricht den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, wenn ein Kaufmann Verbindlichkeiten in seiner Bilanz ausweist, obwohl mit einer an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit nicht mit einer Inanspruchnahme durch den Gläubiger zu rechnen ist und die rechtliche Verpflichtung deshalb für ihn keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat. Sind in einem solchen Fall die wegen wirtschaftlicher Bedeutungslosigkeit nicht passivierbaren Verbindlichkeiten Teil eines Gesamtbestandes gleichartiger Verbindlichkeiten und angesichts der Umstände ihrer Begründung einer individuellen Bestimmung nicht zugänglich, so bedarf es einer Schätzung der Verbindlichkeiten, die ―unter Beachtung des Vorsichtsprinzips― mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht erfüllt werden müssen. In solchen Fällen wird der Grundsatz der Einzelbewertung durchbrochen zugunsten eines pauschalen Bewertungsverfahrens (vgl. BFH-Rechtsprechung).

6. Von Bausparern bei Vertragsabschluß erhobene "Einlagen", die bei Darlehensverzicht an die Bausparer zurückgezahlt bzw. bei Darlehensinanspruchnahme mit gleich hohen "Abschlußgebühren" verrechnet werden, sind nicht als Anzahlungen im Rahmen eines schwebenden Geschäfts zu passivieren.

7. Ansprüche und Verbindlichkeiten aus schwebenden Geschäften werden nicht bilanziert, solange und soweit sie einander ausgleichend gegenüberstehen. Aktivierungen und Passivierungen sind nur vorzunehmen, soweit und solange das Gleichgewicht solcher Vertragsbeziehungen durch schuldrechtliche Vorleistungen oder Erfolgsrückstände gestört ist. Auch bei einem Dauerschuldverhältnis brauchen Teilleistungen beim Empfänger nicht passiviert zu werden, soweit ein ausgewogener Leistungsaustausch gegeben ist (vgl. BFH-Rechtsprechung). 8. Für von den Bausparern bei Vertragsabschluß erhobenen "Einlagen", die bei Darlehensinanspruchnahme mit gleich hohen "Abschlußgebühren" verrechnet werden, ist kein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden. 9. Eine ungewisse Verbindlichkeit ist eine gegenüber Dritten bestehende Verpflichtung, die nach Grund oder Höhe unsicher ist. Ungewisse Verbindlichkeiten führen nur dann zur Bildung einer Rückstellung, wenn die Verbindlichkeit am Bilanzstichtag entweder dem Grunde nach entstanden oder wirtschaftlich im abgelaufenen oder früheren Wirtschaftsjahren verursacht worden ist. Die wirtschaftliche Verursachung einer Verbindlichkeit im abgelaufenen Wirtschaftsjahr setzt voraus, daß die Verbindlichkeit so eng mit dem betrieblichen Geschehen des abgelaufenen Wirtschaftsjahres verknüpft ist, daß es gerechtfertigt erscheint, sie wirtschaftlich diesem Wirtschaftsjahr zuzuordnen. Das ist der Fall, wenn die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale der Rückzahlungspflicht in diesem Zeitraum erfüllt wurden und das Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängt (vgl. BFH-Rechtsprechung). Sind ungewisse Verbindlichkeiten wirtschaftlich einem künftigen Wirtschaftsjahr zuzuordnen, so dürfen sie das Ergebnis des laufenden Wirtschaftsjahres nicht belasten. 10. Für die Bewertung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gelten die allgemeinen Grundsätze für die Bewertung von Verbindlichkeiten. Verbindlichkeiten sind mit den "Anschaffungskosten" oder mit einem höheren Teilwert anzusetzen. Als Anschaffungskosten gilt der Nennbetrag einer Verbindlichkeit (vgl. BFH-Rechtsprechung; Literatur). Ist im Erfüllungsbetrag (*= Rückzahlungsbetrag) ein Zinsanteil enthalten, so kann eine Abzinsung sowohl nach handelsrechtlichen als auch nach steuerrechtlichen Grundsätzen geboten sein (vgl. BFH-Rechtsprechung). Bei tatsächlich unverzinslichen Schulden ist jedoch eine Abzinsung nicht möglich (vgl. Literatur). 11. Wenn Bausparkassen aus Gründen des Wettbewerbs und in Abkehr von den früheren Bausparbedingungen den auf das Darlehen verzichtenden Bausparern die "Einlage" in Höhe der Abschlußgebühr zurückgewähren, so liegt darin kein Mißbrauch von Gestaltungsformen des Rechts. Das gilt auch dann, wenn letztlich die früher erhobene Abschlußgebühr zurückgewährt werden sollte.

Normenkette

GewStG § 7; AO 1977 § 42; UStG 1977 § 8 Abs. 1; EStG § 5 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 2, § 5 Abs. 4 S. 1 Nr. 2; HGB § 250; AktG § 152 Abs. 8 S. 1 Fassung: 1965-09-06, Abs. 9 Fassung: 1965-09-06; HGB § 253 Abs. 1, § 242 Abs. 1 S. 1; EStG § 6 Abs. 1 Nr. 3; HGB § 246 Abs. 1; AktG § 152 Abs. 7 Fassung: 1965-09-06; HGB § 249 Abs. 1

Tatbestand

I. 1. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Organträgerin der Bausparkasse A-GmbH (A). Der bei der Klägerin für Zwecke der Gewerbesteuervorauszahlungen festzusetzende einheitliche Steuermeßbetrag resultiert in erheblichem Umfang aus dem jeweiligen Gewerbeertrag der Organgesellschaft.

Die Organgesellschaft A hat zum 1.Januar 1982 ihre Allgemeinen Bedingungen für Bausparverträge (ABB) neu gefaßt. In § 4 ABB wurde folgende Regelung getroffen:

"(1) Der Bausparer hat bei Vertragsbeginn eine unverzinsliche Einlage in

Höhe von 1 vom Hundert der Bausparsumme zu leisten. Die Bausparkasse

richtet neben dem Bausparkonto ein Sonderkonto (Abschlußgebührenkonto)

ein, auf dem die unverzinsliche Einlage gutgeschrieben wird. Diese Einlage

wird mit der nur bei Inanspruchnahme des Bauspardarlehens anfallenden

Abschlußgebühr verrechnet.

(2) Alle eingehenden Zahlungen werden bis zur Höhe von 1 % der

Bausparsumme dem Sonderkonto nach Abs.1 Satz 2 als unverzinsliche Einlage

gutgeschrieben.

(3) Wird die unverzinsliche Einlage nach Abs.1 Satz 2 nicht innerhalb von

sechs Monaten nach Vertragsabschluß voll erbracht, so kann die

Bausparkasse den Bausparvertrag kündigen.

(4) Verzichtet der Bausparer nach Zuteilung auf das Bauspardarlehen, so

kann er über die dem Sonderkonto gutgeschriebene Einlage nach Abs.1 Satz 2

frei verfügen. Dies gilt auch im Fall der Vollansparung."

§ 19 der neugefaßten ABB trifft folgende Regelung für den Fall der Darlehensgewährung durch die Bausparkasse:

"Bei Annahme des Darlehensantrags wird eine Abschlußgebühr in Höhe von 1

vom Hundert der Bausparsumme und eine Darlehensgebühr in Höhe von 2 vom

Hundert des Bauspardarlehens berechnet. Die Abschlußgebühr wird mit der

auf das Abschlußgebührenkonto geleisteten Einlage verrechnet. Die

Darlehensgebühr wird dem Bauspardarlehen zugeschlagen."

Gemäß § 30 Abs.2 Satz 2 und 3 ABB ist die Bausparkasse im Falle der Kündigung des Bausparvertrages berechtigt,

"eine Auflösungsgebühr bis zur Höhe von 1 vom Hundert der Bausparsumme …

zu erheben. Die Auflösungsgebühr wird mit dem Guthaben des Sonderkontos

nach § 4 Abs.1 Satz 2 verrechnet."

2. Bei der Festsetzung des einheitlichen Steuermeßbetrages für Zwecke der Gewerbesteuervorauszahlungen 1982 beantragte die Klägerin den Steuermeßbetrag auf … Mio DM festzusetzen. Sie vertrat die Auffassung, daß die von den Bausparern zu leistenden Einlagen bei ihrer Organgesellschaft passiviert werden müßten und daher bei ihr der einheitliche Steuermeßbetrag für Zwecke der Vorauszahlungen der Gewerbesteuer um … Mio DM niedriger festzusetzen sei. Demgegenüber vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) die Auffassung, daß die von den Bausparern nach Maßgabe des § 4 Abs.1 ABB zu leistenden Einlagen von der Organgesellschaft der Klägerin sofort ertragswirksam zu vereinnahmen seien.

Das FA setzte durch Bescheid vom 16.November 1982 den einheitlichen Steuermeßbetrag nach dem Gewerbeertrag und dem Gewerbekapital für Zwecke der Gewerbesteuervorauszahlungen abweichend vom Antrag der Klägerin auf … Mio DM fest. Klägerin und FA gehen übereinstimmend davon aus, daß die steuerliche Auswirkung einer Passivierung der Einlagen bzw. einer sofortigen ertragswirksamen Vereinnahmung im Streitjahr, bezogen auf den festzusetzenden Steuermeßbetrag, … Mio DM beträgt.

Gegen den Gewerbesteuermeßbescheid für Zwecke der Vorauszahlungen vom 16.November 1982 erhob die Klägerin Sprungklage. Das FA stimmte der Sprungklage zu.

3. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Das FA habe die von den Bausparern zu leistende Einlage ermessensfehlerhaft als Ertrag der Klägerin behandelt. Die Klägerin habe eine Verpflichtung auf Rückzahlung dieser Einlagen zu passivieren.

Mit der vom FG zugelassenen Revision macht das FA Verletzung materiellen Rechts geltend.

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision als unbegründet abzuweisen.

Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führte zur Aufhebung des Urteils des FG und zur Zurückverweisung der Sache (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).

A. Das FG hat zutreffend entschieden, daß die Organgesellschaft A der Klägerin in ihrer Handels- und Steuerbilanz auf den 31.Dezember 1982 einen Passivposten wegen der Verpflichtung zur Rückzahlung der bei Vertragsabschluß geleisteten "Einlagen" bilden mußte. Entgegen der Auffassung des FG ist jedoch keine Verbindlichkeit auszuweisen, sondern eine Rückstellung wegen ungewisser Verbindlichkeiten.

Im Rahmen der gewerbesteuerlichen Organschaft gilt die A als Betriebsstätte der Klägerin (§ 2 Abs.2 Nr.2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes ―GewStG―), so daß sich die Passivierung über den Gewerbeertrag der A auch auf den bei der Klägerin für Zwecke der Gewerbesteuervorauszahlungen festzusetzenden Gewerbesteuermeßbetrag auswirkt.

1. a) Die A war im Streitjahr zur Buchführung und zu regelmäßigen Abschlüssen verpflichtet. Als GmbH gilt sie als Handelsgesellschaft i.S. des Handelsgesetzbuches ―HGB― (§ 13 Abs.3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung ―GmbHG―). Auf Handelsgesellschaften finden die Vorschriften über Kaufleute Anwendung (§ 6 Abs.1 HGB). Kaufleute haben zum Schluß jeden Wirtschaftsjahrs eine Bilanz aufzustellen (§ 39 Abs.2 HGB a.F., § 242 Abs.1 Satz 1 HGB n.F.).

b) Da die A aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet war, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, war für Zwecke der Gewerbesteuer das nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisende Betriebsvermögen anzusetzen (§ 7 GewStG, § 8 Abs.1 des Körperschaftsteuergesetzes ―KStG― 1977, § 5 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes ―EStG― 1981). In der Bilanz der A waren nach diesen Grundsätzen Verbindlichkeiten, Rechnungsabgrenzungsposten und Rückstellungen zu passivieren. Das ergibt sich für Verbindlichkeiten aus § 40 der im Streitjahr geltenden Fassung des HGB (jetzt: § 247 Abs.1, § 266 Abs.3 Abschn.C HGB n.F.; Clemm/Nonnenmacher in Beck'scher Bilanzkommentar, 1986, § 247 Rdnr.352). Passive Rechnungsabgrenzungsposten waren nach § 5 Abs.3 EStG 1981, § 152 Abs.9 des Aktiengesetzes (AktG) 1965 für Einnahmen vor dem Abschlußstichtag zu bilden, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellten. Für ungewisse Verbindlichkeiten waren im Streitjahr gemäß dem auch auf die A anwendbaren § 152 Abs.7 AktG a.F. i.V.m. § 39 HGB a.F. (jetzt: § 249 Abs.1, § 266 Abs.3 Abschn.B HGB n.F.) Rückstellungen zu passivieren.

2. Die gemäß § 4 Abs.4 ABB n.F. durch einen Darlehensverzicht des Bausparers ausgelöste Rückzahlungspflicht der A war bis zur Entscheidung des Bausparers noch keine "Verbindlichkeit". Der Senat vermag der abweichenden Auffassung des FG insoweit nicht zu folgen.

a) Verbindlichkeiten sind Verpflichtungen des Unternehmens gegenüber Dritten, die nach Grund und Höhe feststehen (Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 22.November 1988 VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359; Baumbach/Duden/Hopt, Handelsgesetzbuch, Kommentar, § 249 Anm.2 A b; Birkholz in Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, §§ 4, 5 Anm.146). Die "Verbindlichkeit" muß eindeutig quantifizierbar sein (vgl. Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, 3.Aufl., § 247 Rz.114).

Die nach § 4 Abs.4 ABB mögliche Verpflichtung erfüllt diese Voraussetzung nicht, da bei Vertragsabschluß nicht feststeht, ob die Bausparkasse zur Rückzahlung der "Einlage" verpflichtet wird, oder ob der Bausparer nach Verrechnung der "Einlage" mit der bei Annahme des Darlehens entstehenden "Abschlußgebühr" im Ergebnis auf die Rückzahlung verzichtet. Bei Vertragsabschluß kann die Bausparkasse noch nicht beurteilen, welche Bausparer nach Zuteilung auf das Darlehen verzichten werden. Die Rückzahlungsverpflichtung ist damit von künftigen Willensentscheidungen des Vertragspartners abhängig, die bei Vertragsabschluß noch nicht festliegen. Zwar kann bei einer Verbindlichkeit im Regelfall davon ausgegangen werden, daß der Anspruchsberechtigte seine Ansprüche auch geltend macht (vgl. BFH-Urteile vom 27.November 1968 I 162/64, BFHE 94, 383, BStBl II 1969, 247; vom 22.November 1988 VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359). Dieser Grundsatz gilt jedoch nicht, wenn dem Anspruchsberechtigten ein Wahlrecht zwischen zwei verschiedenen Ansprüchen zusteht. Hier können weder beide Alternativ-Verpflichtungen kumulativ passiviert werden, noch kann nur die eine Verpflichtung (Rückgewähr der "Einlage") als Verbindlichkeit passiviert werden, wenn die Bausparer in einer Vielzahl von Fällen die andere Alternative (Darlehensgewährung) wählen. Das gilt um so mehr, als die Darlehensgewährung das eigentliche Ziel eines Bausparvertrages ist (vgl. § 1 Abs.1 des Gesetzes über Bausparkassen; § 1 Abs.1 ABB) und wegen der damit verbundenen niedrigen Zinsbelastung im allgemeinen die für den Bausparer vorteilhaftere Lösung bietet.

b) Der Senat folgt nicht der Auffassung der Klägerin, daß eine Verbindlichkeit bestünde, weil die A nicht nur bei Darlehensverzicht, sondern auch im Falle der Darlehensgewährung einen eigenen Vermögenswert zur Tilgung einer Forderung des Bausparers einsetzen müsse.

aa) Entscheidend ist, daß die bei Abschluß des Bausparvertrages vom Bausparer geleistete "Einlage" im Falle der Darlehensgewährung nicht an den Bausparer zurückzuzahlen ist. Das Vermögen der Bausparkasse wird bei Darlehensgewährung nicht um die bei Vertragsabschluß vereinnahmte "Einlage" gemindert. Durch die rechtliche und wirtschaftliche Verklammerung der Verpflichtung zur Rückzahlung der "Einlage" mit der Entstehung der "Abschlußgebühr" (§§ 4 Abs.1, 19 ABB) wird die A in den "Darlehensfällen" nicht mit der Verpflichtung zur Rückzahlung der "Einlage" belastet. Sobald in diesen Fällen die "Einlage" zur Rückzahlung fällig werden könnte, wird die Rückzahlungspflicht durch Verrechnung mit dem im gleichen Augenblick entstehenden Anspruch der A auf Zahlung einer Abschlußgebühr getilgt. Lediglich formell muß die A einen eigenen Vermögenswert zur Tilgung der Rückzahlungspflicht einsetzen. Tatsächlich ist dieser Vermögenswert von der Rückzahlungspflicht in den Darlehensfällen untrennbar, da er nach den ABB immer dann mit dem Ziel einer Verrechnung mit der "Einlage" entsteht, wenn die Rückzahlungspflicht zu einer wirtschaftlichen Belastung der A werden könnte.

bb) Ähnliches gilt bei Kündigung des Bausparvertrages durch den Bausparer. Insoweit entsteht im Augenblick der Kündigung und damit bei denkbarer Fälligkeit einer Rückzahlungsschuld eine Forderung der A auf Zahlung einer "Auflösungsgebühr" bis zur Höhe von 1 v.H. der Bausparsumme (§ 30 Abs.2 Satz 2 ABB). Auch für diese Gebühr ist die Verrechnung mit der "Einlage" bereits in den ABB vorgesehen. Auch insoweit besteht eine untrennbare Verbindung zwischen Rückzahlungspflicht und der Entstehung des zu verrechnenden Forderungsrechts der A. Auch in diesen Fällen besteht keine konkrete Verbindlichkeit der A, da eine wirtschaftlich belastende Rückzahlungspflicht gegenüber dem einzelnen Bausparer bei Vertragsabschluß nicht feststellbar ist. Das gilt auch, wenn die Auflösungsgebühr in späteren Stadien des Vertrages nach der "Bewertungszahl" degressiv gestaltet ist und nach Verrechnung noch ein Teilbetrag der "Einlage" an den Bausparer auszuzahlen ist. Vor einer eventuellen Kündigung kann der noch rückzahlbare Teilbetrag nicht betragsmäßig festgestellt werden, da die Höhe der zu verrechnenden Auflösungsgebühr nicht bekannt ist.

cc) Es verstößt nicht gegen das Saldierungs- oder Verrechnungsverbot des § 152 Abs.8 Satz 1 AktG 1965, § 246 Abs.2 HGB n.F., wenn der Senat bei der Beurteilung der Frage, ob eine Verbindlichkeit vorliegt, die "Abschlußgebühr" und die "Auflösungsgebühr" berücksichtigt. Eine Verrechnung von Forderungen und Verbindlichkeiten ist zulässig, wenn Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen denselben Personen bestehen und die Zeitpunkte der Fälligkeit und Erfüllbarkeit sich decken (vgl. Wirtschaftsprüfer-Handbuch 1985/86, Teil I, S.536; Budde/Karig in Beck'scher Bilanzkommentar, § 246 Rz.80 ff.; Metze/Lippek in Beck'sches Handbuch zur Rechnungslegung, B 234 Rz.38; Küting/Weber, a.a.O., § 246 Rz.13 ff.). Liegen die rechtlichen Voraussetzungen einer Aufrechnung vor, tritt das Saldierungsverbot zurück (Küting/Weber, a.a.O., § 246 Rz.13). Diese Voraussetzungen liegen vor. Nach den ABB ist die Verrechnung vertraglich vereinbart. Auf eine zivilrechtliche Aufrechnungslage kommt es nicht an, da die Verrechnung für die in Betracht kommenden Sachverhalte bereits durch Annahme der ABB vertraglich festgelegt ist.

dd) Mit der Verneinung einer Verbindlichkeit weicht der Senat nicht vom Urteil des BFH in BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359 ab. In dieser Entscheidung hat der BFH im Grundsatz eine zu passivierende Verbindlichkeit für eine Verpflichtung zur Einlösung von entgeltlich abgegebenen sog. "Gutmünzen" bejaht. Der Streitfall unterscheidet sich vom Sachverhalt dieses Urteils jedoch durch die rechtliche Gestaltung. Für die Fälle der Darlehensgewährung, die nach § 1 ABB Hauptzweck des Vertrages sind, ist durch die unwiderruflich entstehenden Gegenforderungen vertraglich abgesichert, daß die A die "Einlagen" nicht zurückzahlen muß. Anders als im Fall des "Gutmünzen-Urteils" besteht für einen bedeutenden Teil der schwebenden Verträge eine zivilrechtliche Sicherung der A gegen eine tatsächliche Inanspruchnahme.

3. Selbst wenn die nach den ABB mögliche Verpflichtung zur Rückzahlung jedoch als Verbindlichkeit anzusehen wäre, könnte die A nicht den Gesamtbetrag der "Einlagen" passivieren.

a) Es widerspricht den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, wenn ein Kaufmann Verbindlichkeiten in seiner Bilanz ausweist, obwohl mit einer an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit nicht mit einer Inanspruchnahme durch den Gläubiger zu rechnen ist und die rechtliche Verpflichtung deshalb für ihn keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat (BFH-Urteile vom 10.Mai 1984 IV R 219/81, nicht veröffentlicht ―NV―, und in BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359; Hüttemann in Handbuch des Jahresabschlusses in Einzeldarstellungen, Abt.III/8 "Die Verbindlichkeiten", Anm.41, und in Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Verbindlichkeiten, 2.Aufl. 1976, S.9 ff.). Diese Voraussetzungen liegen nach den Ausführungen unter Nr.2 vor, auf die der Senat insoweit verweist.

Sind in einem solchen Fall die wegen wirtschaftlicher Bedeutungslosigkeit nicht passivierbaren Verbindlichkeiten Teil eines Gesamtbestandes gleichartiger Verbindlichkeiten und angesichts der Umstände ihrer Begründung einer individuellen Bestimmung nicht zugänglich, so bedarf es einer Schätzung der Verbindlichkeiten, die ―unter Beachtung des Vorsichtsprinzips― mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht erfüllt werden müssen (BFH in BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359). In solchen Fällen wird der Grundsatz der Einzelbewertung durchbrochen zugunsten eines pauschalen Bewertungsverfahrens (BFH in BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359 mit zahlreichen Hinweisen). Im Ergebnis müßten auch bei Annahme einer Verbindlichkeit die Verpflichtungen der A nach Grundsätzen bewertet werden, die der Bewertung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten entsprechen (BFH in BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359, 362). Das bedeutet, daß auch in diesem Fall der Passivposten auf der Grundlage früherer Erfahrungen bewertet und unter dem Nennbetrag der "Einlagen" passiviert werden müßte (vgl. unten unter Nr.7).

4. Die "Einlagen" sind nicht als Anzahlungen im Rahmen eines schwebenden Geschäfts zu passivieren.

Ansprüche und Verbindlichkeiten aus schwebenden Geschäften werden nicht bilanziert, solange und soweit sie einander ausgleichend gegenüberstehen. Aktivierungen und Passivierungen sind nur vorzunehmen, soweit und solange das Gleichgewicht solcher Vertragsbeziehungen durch schuldrechtliche Vorleistungen oder Erfolgsrückstände gestört ist (BFH-Urteile vom 26.Mai 1976 I R 80/74, BFHE 119, 261, BStBl II 1976, 622; vom 8.Dezember 1982 I R 142/81, BFHE 137, 448, 451, BStBl II 1983, 369). Auch bei einem Dauerschuldverhältnis brauchen Teilleistungen beim Empfänger nicht passiviert zu werden, soweit ein ausgewogener Leistungsaustausch gegeben ist (BFH-Urteil vom 3.Juli 1980 IV R 138/76, BFHE 131, 57, BStBl II 1980, 648, 649; Crezelius, Festschrift für Döllerer, S.81, 88).

Es kann dahinstehen, in welchen Teilen der Bausparvertrag während der Ansparphase als schwebendes Geschäft anzusehen ist. Auch soweit ein schwebendes Geschäft vorliegen sollte, besteht kein Anlaß zu einer Passivierung der "Einlage" als Anzahlung. Ein Ungleichgewicht der Leistungen könnte sich nur ergeben, wenn der Zahlung des Bausparers bei Vertragsabschluß noch keine Leistung der Bausparkasse gegenüberstünde. Das wäre nur dann denkbar, wenn "Einlage" ausschließlich ein Entgelt für konkrete, noch nicht erbrachte Leistungen der Bausparkasse wäre. Das ist jedoch nicht der Fall. Die Einlage ist nach den ABB ebenso wie die frühere Abschlußgebühr ein Finanzierungsinstrument der Bausparkasse. Insoweit hat sich die wirtschaftliche Bedeutung der bei Vertragsabschluß zu erbringenden Leistungen des Bausparers gegenüber der Entscheidung des BFH vom 3.November 1982 I B 23/82 (BFHE 137, 38, BStBl II 1983, 132, 133) nicht geändert.In den Darlehensfällen wird die "Einlage" durch Verrechnung in die Abschlußgebühr übergeleitet. Auch die "Abschlußgebühr" ist Gegenleistung für eine Vielzahl nicht individualisierbarer Leistungen, die bereits ab Vertragsbeginn erbracht werden. Eine konkrete Entgeltsbeziehung zu noch zu erbringenden individuellen Leistungen der Bausparkasse besteht nicht (vgl. Lehmann/ Schäfer/Cirpka, Bausparkassengesetz und Bausparverordnung, Kommentar, 3.Aufl., § 8 BauspKG Anm.7).

5. Für die von der A vereinnahmten "Einlagen" ist kein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden.

Passive Rechnungsabgrenzungsposten sind in der Steuerbilanz nur für Einnahmen anzusetzen, die vor dem Abschlußstichtag erzielt worden sind und Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen (§ 5 Abs.4 Satz 1 Nr.2 EStG, § 152 Abs.9 AktG 1965).

Diese Voraussetzungen liegen nicht vor. Es kann dahinstehen, ob die mit der "Abschlußgebühr" zu verrechnende "Einlage" nach der Kalkulation der A auch Ertrag des Darlehensstadiums des Vertrages sein soll. Selbst wenn das der Fall sein sollte, fehlt es an einem Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag. Es hängt von den Einzahlungen des Bausparers, vom Umfang der Neuabschlüsse und von den Einzahlungen der gesamten Bauspargemeinschaft ab, wann ein Bausparvertrag zugeteilt werden kann. Der Bestimmung des Zuteilungszeitpunkts haftet ein aleatorisches Moment an (vgl. BFH-Urteil vom 7.März 1973 I R 48/69, BFHE 109, 172, BStBl II 1973, 565, 568). Der Zeitpunkt der Zuteilung läßt sich nicht im voraus bestimmen. Damit ist nicht feststellbar, wann der Zeitraum frühestens beginnen kann, für den die mit der Abschlußgebühr zu verrechnende "Einlage" Ertrag sein soll. Im übrigen schließt sich an die Zuteilung häufig noch eine unbestimmte Überlegungszeit an, in der sich der Bausparer schlüssig wird, ob er sich zur Inanspruchnahme oder Ablehnung des Darlehens entschließt.

6. Wegen der Verpflichtung zur Rückzahlung eines Teils der "Einlagen" ist jedoch eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden.

a) Eine ungewisse Verbindlichkeit ist eine gegenüber Dritten bestehende Verpflichtung, die nach Grund oder Höhe unsicher ist (vgl. BFH-Urteil vom 5.Februar 1987 IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845; Küting/Weber, a.a.O., § 249 Rz.12; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 9.Aufl., § 5 Rz.39). Da die "Einlagen" nur an Bausparer zurückzugewähren sind, die nach Zuteilung auf die Darlehensgewährung verzichten, ist im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses nicht absehbar, welche "Einlagen" zurückzuzahlen sind. In einer nicht unbedeutenden Zahl von Fällen kommt es nach den Feststellungen des FG zu einer Rückzahlung der Einlage. Bei dieser Sachlage besteht eine ―bezogen auf den einzelnen Bausparer― dem Grunde nach ungewisse Rückzahlungsverpflichtung. Bezogen auf die Gesamtheit aller Bausparer besteht eine zumindest der Höhe nach ungewisse Rückzahlungsverpflichtung.

b) Ungewisse Verbindlichkeiten führen nur dann zur Bildung einer Rückstellung, wenn die Verbindlichkeit am Bilanzstichtag entweder dem Grunde nach entstanden oder wirtschaftlich im abgelaufenen oder früheren Wirtschaftsjahren verursacht worden ist (BFH-Urteile vom 19.Mai 1983 IV R 205/79, BFHE 139, 41, BStBl II 1983, 670; vom 20.Januar 1983 IV R 168/81, BFHE 137, 489, BStBl II 1983, 375; vom 19.Mai 1987 VIII R 327/83, BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848). Sind ungewisse Verbindlichkeiten wirtschaftlich einem künftigen Wirtschaftsjahr zuzuordnen, so dürfen sie das Ergebnis des laufenden Wirtschaftsjahres nicht belasten.

c) Im Streitfall ist die ungewisse Verpflichtung zur Rückzahlung der "Einlage" im Jahre des Vertragsabschlusses wirtschaftlich verursacht. Die wirtschaftliche Verursachung einer Verbindlichkeit im abgelaufenen Wirtschaftsjahr setzt voraus, daß die Verbindlichkeit so eng mit dem betrieblichen Geschehen des abgelaufenen Wirtschaftsjahres verknüpft ist, daß es gerechtfertigt erscheint, sie wirtschaftlich diesem Wirtschaftsjahr zuzuordnen. Das ist der Fall, da die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale der Rückzahlungspflicht in diesem Zeitraum erfüllt wurden und das Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängt (vgl. BFH-Urteile vom 1.August 1984 I R 88/80, BFHE 142, 226, BStBl II 1985, 44; in BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848). Das für die Entstehung einer Rückzahlungsverpflichtung wirtschaftlich wesentliche Tatbestandsmerkmal ist die Zahlung der "Einlage" durch den Bausparer. Zwar trägt die Entscheidung des Bausparers, auf das Darlehen zu verzichten, ebenfalls zur Entstehung der Rückzahlungsverpflichtung bei. Aus der Sicht der A ist jedoch das für ihren Vermögensstand wirtschaftlich wesentliche Ereignis die Zahlung bei Vertragsabschluß in Verbindung mit der Rückzahlungspflicht bei Darlehensverzicht. Hängt die Pflicht der A zur Rückzahlung eines erhaltenen Betrags nach den Vertragsbestimmungen nur noch von einem, von ihrem Willen unabhängigen Verhalten des Bausparers ab, so ist die wirtschaftliche Verursachung im Zahlungsjahr zu bejahen. Die wirtschaftliche Verursachung ist ebenso gegeben wie bei der Zusage von Gratifikationen oder Jubiläumszuwendungen, die auf bereits erbrachten Leistungen der Arbeitnehmer beruhen, aber noch vom Kündigungsverhalten der Arbeitnehmer abhängen (BFH-Urteile vom 7.Juli 1983 IV R 47/80, BFHE 139, 154, BStBl II 1983, 753, 755; vom 5.Februar 1987 IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845). Mit der Zahlung der "Einlage" sind Mittel des Bausparers in das Vermögen der A übergegangen. Würde der zu bilanzierende Vermögensstand der A nicht um die wahrscheinlichen Rückzahlungsbeträge gemindert, würde die A im Jahr des Vertragsabschlusses einen von ihr nicht erwirtschafteten Gewinn ausweisen. Bei dieser Situation ist die auf der Zahlung der "Einlage" beruhende ungewisse Verbindlichkeit wirtschaftlich dem Jahr zuzuordnen, in dem die "Einlage" gezahlt wurde.

d) Der Senat weicht mit dieser Auffassung nicht vom Urteil des BFH vom 8.Oktober 1987 IV R 18/86 (BFHE 151, 153, BStBl II 1988, 57) ab. In dieser Entscheidung hat der BFH eine Rückstellung bei einem Leasing-Unternehmen abgelehnt, die für die Verpflichtung zu einer "Mietrückvergütung" an den Leasingnehmer gebildet worden war. Der BFH hat die Voraussetzungen einer Rückstellung verneint, weil die Mietzahlungen des Leasingnehmers Gegenleistung für die laufende Überlassung des Leasingguts waren. Die "Rückvergütung" war ausschließlich als Anspruch auf Beteiligung am künftigen Erlös aus dem Verkauf des Leasingguts zu beurteilen. Im Streitfall ist demgegenüber die Rückzahlung der Einlage nicht Folge eines künftigen, das Wirtschaftsjahr nicht berührenden Geschäfts. Sie hängt vielmehr unmittelbar mit dem Empfang der "Einlage" bei Vertragsabschluß zusammen.

7. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sind mit dem Betrag anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist (§ 6 Abs.1 Nr.2 und 3 EStG, § 253 Abs.1 Satz 2 HGB n.F.).

a) Bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung kann nicht außer Betracht bleiben, daß die A die gezahlte "Einlage" an solche Bausparer nicht zurückzuzahlen braucht, die das Darlehen in Anspruch nehmen (vgl. BFH-Urteil vom 7.Juli 1983 IV R 47/80, BFHE 139, 154, 156, BStBl II 1983, 753).

Da bei den meist über mehrere Jahre laufenden Bausparverträgen im Wirtschaftsjahr des Vertragsabschlusses nicht zu übersehen ist, wieviele Fälle zu einer Rückzahlung der "Einlage" führen werden, muß die Wahrscheinlichkeit der Rückzahlung aufgrund statistischen Materials ermittelt werden. Das FG hat auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung keine Feststellungen dieser Art getroffen. Sie müssen im zweiten Rechtsgang zur Ermittlung des Rückstellungsbetrages nachgeholt werden. Sollten bei der erneuten Verhandlung und Entscheidung des FG bereits Zahlen über die nach Änderung der ABB zurückzugewährenden "Einlagen" vorliegen, kann von diesem Zahlenmaterial ausgegangen werden. Sollte das nicht der Fall sein, können sich verwertbare Anhaltspunkte aus der Vergangenheit ergeben. Aufschlußreich dürfte insbesondere das Verhältnis der Bausparsummen in Verträgen mit Darlehensverzicht zu den Bausparsummen in Darlehensverträgen sein.

b) Die Unverzinslichkeit der Verpflichtung zur Rückgewähr der "Einlagen" kann sich im Streitfall auf die Bewertung des Rückstellungsbetrages nicht auswirken.

aa) Bei einer empfangenen und ohne Zinsberechnung nach längerer Zeit in gleicher Höhe zurückzugewährenden Geldleistung ist die Verpflichtung mit dem Nennbetrag zu passivieren.

bb) Für die Bewertung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gelten die allgemeinen Grundsätze für die Bewertung von Verbindlichkeiten (BFH-Urteile vom 19.Januar 1972 I 114/65, BFHE 104, 422, BStBl II 1972, 392; in BFHE 139, 154, BStBl II 1983, 753). Verbindlichkeiten sind gemäß § 8 Abs.1 KStG 1977, § 6 Abs.1 Nr.3 EStG unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften des § 6 Abs.1 Nr.2 EStG anzusetzen. Daraus folgt, daß Verbindlichkeiten sinngemäß mit den "Anschaffungskosten" oder einem höheren Teilwert anzusetzen sind (BFH-Urteil vom 31.Januar 1980 IV R 126/76, BFHE 130, 372, BStBl II 1980, 491, 493; vgl. auch Groh, Betriebs-Berater ―BB― 1988, 1919). Die "Anschaffungskosten einer Verbindlichkeit" sind nach der neueren Rechtsprechung gemäß den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu ermitteln. Danach gilt als Anschaffungskosten der Nennbetrag einer Verbindlichkeit (BFH-Urteile vom 4.März 1976 IV R 78/72, BFHE 121, 318, BStBl II 1977, 380; in BFHE 130, 372, BStBl II 1980, 491, 493; E.Strobl in Festschrift Döllerer S.617).

Ist allerdings im Erfüllungsbetrag (*= Rückzahlungsbetrag) ein Zinsanteil enthalten, so kann eine Abzinsung sowohl nach handelsrechtlichen als auch nach steuerrechtlichen Grundsätzen geboten sein (BFH-Urteile vom 25.Februar 1975 VIII R 19/70, BFHE 115, 514, BStBl II 1975, 647, 648; in BFHE 139, 154, BStBl II 1983, 753). Der Zinsbestandteil wird in diesem Fall aus dem Schuldbetrag herausgelöst.

Bei tatsächlich unverzinslichen Schulden ist jedoch eine Abzinsung nicht möglich (vgl. Clemm/Nonnenmacher, a.a.O., § 253 Anm.63; E. Strobl, a.a.O., S.620). Anders als in den vom BFH entschiedenen Fällen in BFHE 115, 514, BStBl II 1975, 647, 648 und in BFHE 139, 154, BStBl II 1983, 753 ist in den von der Klägerin zurückzuzahlenden "Einlagen" kein Zinsanteil enthalten. Der an die Klägerin bei Abschluß des Bausparvertrages entrichtete "Verfügungsbetrag" (*= Auszahlungsbetrag) deckt sich mit dem "Erfüllungsbetrag" (*= Rückzahlungsbetrag).

Der Senat weicht mit dieser Auffassung nicht vom Urteil des BFH in BFHE 115, 514, BStBl II 1975, 647, 648 ab. Zwar hat der BFH in dieser Entscheidung ausgeführt, daß nach einem allgemeinen Erfahrungssatz längerfristige "unverzinsliche" Verbindlichkeiten einen Zinsanteil enthielten. Das kann jedoch nicht gelten, wenn sich Auszahlungsbetrag und Rückzahlungsbetrag decken. Auch die Entstehungsgeschichte der "Einlage" kann nicht außer Betracht bleiben. Die nach den früheren ABB bei Vertragsabschluß zu zahlende Abschlußgebühr war endgültige Betriebseinnahme der A. Durch die unverzinsliche "Einlage" gemäß § 4 Abs.1 ABB n.F. sollte für die A ―abgesehen von der Rückzahlung bei Darlehensverzicht― ein wirtschaftlich vergleichbares Ergebnis erzielt werden. Es ist deshalb ―anders als im Regelfall― von einer tatsächlich von beiden Beteiligten gewollten Unverzinslichkeit auszugehen.

Es liegt auch keine Abweichung vom BFH-Urteil vom 19.Juli 1983 VIII R 160/79 (BFHE 139, 244, BStBl II 1984, 56) vor. In dieser Entscheidung hatte der BFH bei der Bewertung einer Rückstellung für drohende Verluste aus künftigen Dienstleistungen eine Abzinsung bejaht. Demgegenüber kann bei ungewissen Geldschulden ―ebenso wie bei gewissen Geldschulden― der Nennwert der Verbindlichkeit nur unterschritten werden, wenn im Erfüllungsbetrag ein Zinsanteil enthalten ist. Diese Voraussetzung liegt im Streitfall nach den obigen Ausführungen nicht vor.

8. Das FG hat zutreffend die Anwendbarkeit des § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) auf die Neufassung der ABB abgelehnt.

Gemäß § 42 AO 1977 kann durch Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts die Steuerpflicht nicht umgangen oder gemindert werden. Wenn Bausparkassen aus Gründen des Wettbewerbs und in Abkehr von den früheren Bausparbedingungen den auf das Darlehen verzichtenden Bausparern die "Einlage" in Höhe der Abschlußgebühr zurückgewähren, so liegt darin kein Mißbrauch von Gestaltungsformen des Rechts. Das gilt auch dann, wenn letztlich die früher erhobene Abschlußgebühr zurückgewährt werden sollte.

B. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Die Feststellungen zur Wahrscheinlichkeit der Rückzahlungen der "Einlagen" müssen noch getroffen werden. Die Sache war deshalb an das FG zu erneuter Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO).