Entscheidungsstichwort (Thema)
Keine Änderung eines Wahlrechts nach bestandskräftiger Veranlagung
Leitsatz (NV)
Hat der Steuerpflichtige sein Wahlrecht auf Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz in der Einkommensteuererklärung ausgeübt und ist er aufgrund dessen bestandskräftig zur Einkommensteuer veranlagt worden, so hat er sein Wahlrecht erschöpft. Er ist dann infolge der Bestandskraft des Bescheids an die getroffene Wahl gebunden.
Normenkette
FördG § 4; AO 1977 § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, § 173 Abs. 1 Nr. 1, § 175 Abs. 1 Nr. 2
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten, die für das Streitjahr 1991 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Der Kläger erzielt als ... Einkünfte aus selbständiger Arbeit und ermittelt seinen Gewinn durch Einnahmeüberschußrechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). In seiner Einkommensteuererklärung 1991 machte der Kläger u. a. Sonderabschreibungen nach dem Gesetz über Sonderabschreibungen und Abzugsbeträge im Fördergebiet i. d. F. des Art. 6 des Steueränderungsgesetzes (StÄndG) 1991 vom 24. Juni 1991, BGBl I S. 1322, BStBl I S. 665 (Fördergebietsgesetz -- FördG --) in Höhe von 44 833 DM geltend. Der Beklagte und Revisionsbegklagte (das Finanzamt -- FA --) veranlagte den Kläger antragsgemäß durch bestandskräftigen und nicht unter Prüfungsvorbehalt gestellten Steuerbescheid vom 20. April 1993. Im April 1994 reichten die Kläger ihre Einkommensteuererklärung 1992 ein, mit der sie wiederum Sonderabschreibungen nach dem FördG, diesmal in Höhe von 79 420 DM, geltend machten. Gleichzeitig legten sie einen geänderten Jahresabschluß für 1991 vor und beantragten, die Einkommensteuer 1991 ohne Berücksichtigung der Sonderabschreibung von 44 833 DM höher festzusetzen. Zur Begründung führten sie aus, die Sonderabschreibung werde in voller Höhe für das Jahr 1992 in Anspruch genommen, so daß die bereits für 1991 berücksichtigte Sonderabschreibung rückgängig zu machen sei.
Das FA berücksichtigte bei der Veranlagung zur Einkommensteuer 1992 nur Sonderabschreibungen in Höhe von 34 587 DM (79 420 DM ./. 44 833 DM). Der dagegen gerichtete Einspruch wurde zurückgewiesen, die Klage gegen die Steuerfestsetzung 1992 ist beim Finanzgericht (FG) anhängig. Den Antrag auf Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 1991 lehnte das FA ab.
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
Das FG führte zur Begründung seiner Entscheidung im wesentlichen aus: Die Voraussetzungen für den Erlaß eines Änderungsbescheids seien nicht erfüllt. Eine Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO 1977) komme nicht in Betracht, weil diese Vorschrift nicht die Möglichkeit eröffne, steuerliche Wahlrechte nach Eintritt der Bestandskraft wieder aufleben zu lassen. Im Streitfall sei auch kein Ereignis mit steuerlicher Wirkung für die Vergangenheit eingetreten, so daß § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 nicht anzuwenden sei. Mangels nachträglich bekanntgewordener Tatsachen scheide im übrigen auch eine Änderung der bestandskräftigen Festsetzung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 aus. Schließlich könne die begehrte Änderung auch nicht auf Treu und Glauben gestützt werden.
Mit ihrer dagegen gerichteten, vom FG zugelassenen Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
Die Kläger tragen vor, bei isolierter Betrachtung seien sie zwar durch die abgelehnte Änderung des Einkommensteuerbescheids 1991 nicht beschwert. Die Beschwer ergebe sich jedoch, wenn man die steuerliche Auswirkung des Veranlagungszeitraumes 1992 mitberücksichtige.
Da eine Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 nur zulässig sei, wenn der Antrag oder die Zustimmung zur Änderung vor Ablauf der Rechtsbehelfsfrist gestellt worden seien, folge im Umkehrschluß, daß die begehrte Änderung im Streitfall, zu ihren, der Kläger Ungunsten, auch noch nach Eintritt der Bestandskraft zulässig sei. Zwar sei dem FA Ermessen eingeräumt, dieses könne aber nur zu ihren Gunsten ausgeübt werden. Eine Einschränkung der Änderungsmöglichkeit nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 bei der Verteilung von Sonderabschreibungen ergebe sich nicht aus dem Gesetz. Im übrigen werde die Rechtswidrigkeit des Bescheids nicht vorausgesetzt.
Der Bundesfinanzhof (BFH) habe zwar in einer älteren Entscheidung ausgeführt, die Ausübung nicht fristgebundener Wahlrechte sei nur bis zur Bestandskraft einer Steuerfestsetzung möglich. Diese Auffassung sei indessen in der neueren Rechtsprechung durch den II. und X. Senat des BFH zu Recht in Frage gestellt worden (Hinweis auf BFH-Urteile vom 12. Januar 1994 II R 72/91, BFHE 173, 226, BStBl II 1994, 302, und vom 10. Juli 1991 X R 79/90, BFHE 165, 75).
Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1991 unter Berücksichtigung von Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit in Höhe von ... DM zu ändern.
Das FA beantragt, die Revision zurückzu weisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
I. Wie die Kläger zutreffend vorgetragen haben, steht es der Zulässigkeit der Klage nicht entgegen, daß sie für 1991 eine höhere Einkommensteuer beantragt haben. Ein Steuerpflichtiger kann auch durch eine zu niedrige Steuerfestsetzung in seinen Rechten verletzt sein; dies ist dann der Fall, wenn die beanstandete Festsetzung sich in späteren Veranlagungszeiträumen zu seinen Ungunsten auswirken kann (vgl. Senatsurteile vom 29. August 1985 IV R 111/83, BFH/NV 1986, 158, und vom 10. Dezember 1992 IV R 17/92, BFHE 170, 145, 147, BStBl II 1993, 344, jeweils m. w. N.). Die Kläger begehren zwar für das Streitjahr 1991 eine Steuerfestsetzung auf der Grundlage einer geringeren Sonderabschreibung und dementsprechend eines höheren Gewinns. Ihr eigentliches Klagebegehren ist jedoch auf Abzug eines entsprechend höheren Betrags der Sonderabschreibung im Folgejahr gerichtet, so daß sich insgesamt gesehen eine geringere Einkommensteuerbelastung ergibt. Damit ist aber eine Rechtsverletzung durch den angefochtenen Bescheid ausreichend dargetan.
Aus den gleichen Gründen besteht ein Rechtsschutzbedürfnis für die Revision.
II. Die Revision ist jedoch unbegründet.
1. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß eine Änderung des Einkommensteuerbescheids 1991 weder nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 noch nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 in Betracht kommt.
a) Der Gewinn des dem Streitjahr folgenden Jahres 1992 ist keine Tatsache, die i. S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 zu einer höheren Steuer für das Streitjahr 1991 führt. Hierzu bedarf es eines Antrags. Der Gewinn des Folgejahrs ist aber --wie das FG richtig ausgeführt hat -- auch keine Voraussetzung für den Antrag auf Berücksichtigung von Sonderabschreibungen nach § 4 FördG, sondern nur Beweggrund für die erneute Ausübung des Wahlrechts. Die erneute Ausübung des Wahlrechts für das Streitjahr ist keine neue Tatsache, sondern Verfahrenshandlung, der die Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids entgegensteht (BFH-Urteile vom 28. September 1984 VI R 48/82, BFHE 141, 532, BStBl II 1985, 117, und vom 25. Februar 1992 IX R 41/91, BFHE 167, 369, BStBl II 1992, 621).
b) Der Gewinn des Wirtschaftsjahrs 1992 ist ebensowenig wie der auf eine höhere Sonderabschreibung gerichtete Antrag für dieses Wirtschaftsjahr ein Ereignis i. S. des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977, das steuerliche Wirkung auf das Streitjahr 1991 hätte.
2. Den Klägern kann auch nicht darin gefolgt werden, daß das FA verpflichtet gewesen wäre, ihrem Antrag auf Änderung der Steuerfestsetzung für das Streitjahr 1991 nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 stattzugeben.
a) Die Anwendung des § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 scheidet bereits deshalb aus, weil diese Berichtigungsvorschrift nicht die Möglichkeit eröffnet, die steuerrechtliche Wirkung von Wahlrechten, die nur bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung ausgeübt werden können, nach Eintritt dieses Zeitpunktes zu beseitigen (BFH-Urteile vom 27. September 1988 VIII R 432/83, BFHE 155, 83, BStBl II 1989, 225, und vom 9. August 1989 X R 110/87, BFHE 158, 520, BStBl II 1990, 195; ferner bereits zur Vorgängerregelung § 94 Abs. 1 Nr. 2 der Reichsabgabenordnung -- AO -- BFH- Urteil vom 18. Dezember 1973 VIII R 101/69, BFHE 111, 302, BStBl II 1974, 319). Dies hat der BFH für das Wahlrecht der Ehegattenveranlagung nach § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG aber auch für den dem Streitfall vergleichbaren Sachverhalt der nachträglichen Änderung bereits in Anspruch genommener Sonder-AfA nach § 7 b EStG entschieden. Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an.
b) Dabei kann dahinstehen, ob die begehrte Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 1991 eine Änderung zum Vor- oder Nachteil der Kläger ist. Da die Kläger eine Beschwer für das Streitjahr aus der daraus folgenden höheren Besteuerung in den Folgejahren ableiten, könnte es sich auch um eine Änderung zu ihren Gunsten handeln, die nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 innerhalb der Rechtsbehelfsfrist zu beantragen wäre. Es bedarf auch keiner Entscheidung der Frage, ob die Anwendung des § 172 AO 1977 von der Rechtswidrigkeit der zu ändernden Steuerfestsetzung abhängt (so Tipke/Kruse, Abgabenordnung- Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., Vor § 172 Tz. 7 und § 172 Tz. 1; Koch/Scholz/Szymczak, Abgabenordnung, 5. Aufl. § 172 Tz. 2; Beermann/v. Wedelstädt, Steuerliches Verfahrensrecht, § 172 AO 1977 Rz. 2; a. A. Ziemer/Haarmann/Lohse/Beermann, Rechtsschutz in Steuersachen, Tz. 1017/35).
c) Auch wenn man zugunsten der Kläger davon ausgeht, daß es sich bei der begehrten Änderung um eine Korrektur des Einkommensteuerbescheids 1991 zu ihrem Nachteil handelt und daß die Änderungsvorschrift des § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 nicht die Rechtswidrigkeit des Bescheids voraussetzt, kann das Änderungsbegehren keinen Erfolg haben. Der Anwendung des § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 steht bereits der Verbrauch des Wahlrechts für das Streitjahr entgegen.
Bei der Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen werden dem Steuerpflichtigen nach § 4 Abs. 1 Satz 1 und 2 FördG Wahlrechte dem Grunde und der Höhe nach eröffnet. Die Ausübung dieser Wahlrechte ist in § 4 FördG allerdings nicht an eine Frist gebunden. Hat der Steuerpflichtige jedoch sein Wahlrecht in der Einkommensteuererklärung ausgeübt und ist er aufgrund dessen bestandskräftig zur Einkommensteuer veranlagt worden, so hat er sein Wahlrecht ausgenutzt. Er ist infolge der Bestandskraft des Bescheids an die getroffene Wahl gebunden. Dies hat der BFH bereits mehrfach zu dem dem Wahlrecht nach § 4 FördG vergleichbaren Wahlrecht nach § 7b EStG entschieden (BFH-Urteile vom 10. Oktober 1969 VI R 180/67, BFHE 97, 186, BStBl II 1970, 63; in BFHE 111, 302, BStBl II 1974, 319; in BFHE 167, 369, BStBl II 1992, 621, und BFH-Beschluß vom 2. Juli 1992 IX B 169/91, BFHE 168, 298, BStBl II 1992, 909; vgl. auch die Anmerkung o. V., Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1992, 9 ff., zur Bindung an die Ausübung von Wahlrechten) und mit der gleichen Begründung auch einen Objektverbrauch nach § 7 b Abs. 5 EStG angenommen, wenn der Steuerpflichtige die Vergünstigung nach § 7 b EStG in Anspruch genommen und diese sich auf die Steuerfestsetzung ausgewirkt hat (BFH-Urteile vom 22. April 1980 VIII R 202/78, BFHE 131, 204, BStBl II 1980, 689; vom 5. Juni 1991 XI R 11/90, BFH/NV 1991, 742, und BFH-Beschluß vom 5. April 1990 IX B 201/89, BFH/NV 1990, 766). Nach dieser Rechtsprechung, der der erkennende Senat folgt, besteht zwar anders als in den ausdrücklich geregelten Fällen (z. B. des § 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und 3 EStG oder des § 32 Abs. 6 Satz 6 oder Abs. 7 letzter Satz EStG) keine Bindung an die Ausübung eines nicht fristgebundenen Wahlrechts, solange die Einkommensteuerfestsetzung nicht bestandskräftig geworden ist. Nach Eintritt der Bestandskraft steht jedoch der Verbrauch der nach § 4 FördG eingeräumten Wahlrechte einer Änderung für diesen Veranlagungszeitraum entgegen.
d) Zu Unrecht haben sich die Kläger auf das BFH-Urteil in BFHE 165, 75 berufen. Der X. Senat des BFH hat dort beiläufig ausgeführt, die Frage, ob eine Bindung an ein einmal ausgeübtes Wahlrecht bestehe, lasse sich nicht allgemein für alle in Betracht kommenden Fälle einheitlich beantworten. Diese Aussage bezog sich allerdings auf die Frage der auch vom X. Senat bejahten Bindung an das einmal ausgeübte Wahlrecht bei Veräußerung eines Betriebs gegen wiederkehrende Bezüge für künftige Veranlagungszeiträume, wenn das Wahlrecht im Rahmen einer zwischenzeitlich bestandskräftig gewordenen Veranlagung ausgeübt wurde. Im Streitfall handelt es sich aber nicht um die einmalige Ausübung eines Wahlrechts mit Wirkung über mehrere Veranlagungszeiträume. Die Kläger haben sich für die dem Streitjahr folgenden Veranlagungszeiträume nicht gebunden; ihnen ist es daher nicht verwehrt, das Wahlrecht in den dem Streitjahr folgenden Veranlagungszeiträumen erneut auszuüben, soweit es nicht bereits verbraucht ist.
Auch die Besonderheiten der zu § 23 Abs. 1 Satz 2 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) 1983 ergangenen Entscheidung des BFH in BFHE 173, 226, BStBl II 1994, 302 zwingen im Streitfall nicht zu einer anderen Beurteilung. Abgesehen davon, daß es in diesem Fall um die erstmalige Antragstellung nach bestandskräftiger Veranlagung ging, ein Verbrauch eines Wahlrechts also nicht in Frage stand, hat der BFH aus Sinn und Zweck der Vorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 2 GrEStG gefolgert, daß eine Beschränkung des Antragsrechts auf die Zeit bis zur Bestandskraft eines Steuerbescheids angesichts der Unübersichtlichkeit von altem Landes- und Bundesrecht einerseits und neuem Bundesrecht andererseits vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt gewesen sein könne. Im Streitfall geht es aber nicht um eine einmalige Antragstellung, sondern um die Ausübung von Wahlrechten, die dem Grunde und der Höhe nach für jedes Jahr des in § 4 FördG vorgesehenen Begünstigungszeitraums erneut eröffnet sind. Geht man in einem solchen Fall nicht von einem Verbrauch des Wahlrechts bei Eintritt der Bestandskraft einer Steuerfestsetzung aus, so wäre die Bestandskraft, aber auch der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung (§ 2 Abs. 7 EStG) für den gesamten Begünstigungszeitraum von fünf Jahren aufgehoben. Eine solche Rechtsfolge entspricht nicht dem Zweck der Einräumung wirtschaftsfördernder Sonderabschreibungen.
e) Unter den besonderen Umständen des Streitfalls hat auch keine zwingende Notwendigkeit für die von den Klägern begehrte Änderung des Wahlrechts bestanden. Das FG hat zu Recht darauf hingewiesen, daß das Wahlrecht für das Streitjahr erst nach Ablauf des dem Streitjahr folgenden Wirtschaftsjahrs ausgeübt wurde. Dem Kläger hätte es freigestanden, den Gewinn des Wirtschaftsjahrs 1992 vor Abgabe seiner Steuererklärung für das Streitjahr 1991 im März 1993 zu ermitteln und seine Entscheidung über die Geltendmachung von Sonderabschreibungen auf dieser Grundlage zu treffen.
Fundstellen
Haufe-Index 422103 |
BFH/NV 1997, 635 |