Leitsatz (amtlich)
Zur Angemessenheit der Gewinnverteilung bei einer aus Vater und Mutter bestehenden Familien-KG nach schenkweiser Übertragung des Kommanditanteils der Mutter auf die Kinder.
Normenkette
EStG § 15 (Abs. 1) Nr. 2, § 15 Nr. 2, § 12 Nr. 1
Tatbestand
Mit Vertrag vom 25. April 1955 gründeten der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) zusammen mit seiner späteren Ehefrau, dem damaligen Fräulein K, eine KG, die Beigeladene zu 1., zum Zwecke des Betriebs eines Großhandels für .... bedarf. Der Kläger wurde Komplementär und verpflichtete sich zu einer Einlage von 20 000 DM, Fräulein K wurde Kommanditistin und verpflichtete sich zu einer Einlage von 5 000 DM. Über die Gewinn- und Verlustverteilung bestimmte der Gesellschaftsvertrag, daß von dem nach Abzug einer Tätigkeitsvergütung für den Komplementär in Höhe von monatlich 600 DM verbleibenden Gewinn auf den Komplementär 75 v. H. und auf die Kommanditistin 25 v. H. entfallen und ein Verlust entsprechend verteilt wird (§§ 4, 7 des Gesellschaftsvertrags) und daß die nicht entnommenen Gewinnanteile der Kommanditistin als Darlehen in der Gesellschaft verbleiben und mit 6 v. H. verzinst werden (§ 8). Ferner sah der Gesellschaftsvertrag vor, daß neue Gesellschafter nur mit Genehmigung beider Gesellschafter in die Gesellschaft aufgenommen werden können (§ 5), daß der Komplementär berechtigt ist, die Kommanditistin durch Kündigung aus der Gesellschaft auszuschließen (§ 9) und daß das Auseinandersetzungsguthaben eines ausscheidenden Gesellschafters im wesentlichen dem Buchwert seines Kapitalanteils entspricht (§ 10). Im August 1955 heiratete der Kläger Fräulein K.
Mit Vertrag vom 30. Dezember 1965 vereinbarten der Kläger und seine Ehefrau "in Abänderung und Ergänzung des bestehenden Kommanditgesellschaftsvertrags vom 25. April 1955", "daß sich der Gewinnanteil der Kommanditistin von 25 v. H. um 10 v. H. auf 15 v. H. ermäßigt, und zwar ab 1.1.1966".
Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 8. August 1966 übertrug die Ehefrau des Klägers mit dessen Zustimmung im Wege der Schenkung mit Wirkung vom 1. Januar 1966 ihren Kommanditanteil auf die beiden Kinder des Ehepaares, nämlich auf F (geb. 1957), den Beigeladenen zu 2., und K (geb. 1962), die Beigeladene zu 3., zu je 1/2. Die Ehefrau des Klägers ist seither aufgrund eines Arbeitsvertrages für die KG tätig. Sie ist außerdem Eigentümerin des Gebäudes, in dem die KG aufgrund eines Mietvertrages tätig ist.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) rechnete bei den einheitlichen Gewinnfeststellungen für 1966 bis 1968 erklärungsgemäß die festgestellten Gewinne dem Kläger zu 85 v. H. und den beiden Kindern zu je 7,5 v. H. zu.
Demgemäß rechnete die KG auch in den Gewinnfeststellungserklärungen für die Streitjahre 1969 und 1970 die erklärten Gewinne (1969 58 478 DM und 1970 67 908 DM) zu 85 v. H. dem Kläger und zu je 7,5 v. H. den Kindern zu (Gewinnanteile der Kinder für 1969 je 4 386 DM und für 1970 je 5 018 DM). Demgegenüber vertrat das FA nunmehr in den Gewinnfeststellungsbescheiden für 1969 und 1970 vom 3. Januar und 31. Oktober 1972 die Auffassung, daß die Gewinnanteile der Kinder nur in Höhe einer Kapitalverzinsung von 20 v. H. der Kommanditeinlage von je 2 500 DM, d. h. in Höhe von je 500 DM anzuerkennen und die Restgewinne dem Kläger zuzurechnen seien.
Auf die hiergegen eingelegten Einsprüche änderte das FA die Gewinnfeststellungen 1969 und 1970 dahin, daß es von dem festgestellten Gewinn 1969 dem Kläger 57 454 DM und den beiden Kindern je 512 DM und von dem festgestellten Gewinn 1970 dem Kläger 66 694 DM und den beiden Kindern je 607 DM zurechnete. Dabei ging das FA davon aus, daß den Kindern nur ein angemessener Gewinnanteil zugerechnet werden könne und die Höhe des angemessenen Gewinnanteils nach den Grundsätzen des Beschlusses des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 29. Mai 1972 GrS 4/71 (BFHE 106, 504, BStBl II 1973, 5) zu ermitteln sei. Danach betrage der angemessene Gewinnsatz 1 v. H. des Gesamtgewinns. Denn der tatsächliche Wert der Kommanditanteile sei im Hinblick auf die Befugnis des Komplementärs, den Kindern zu kündigen und diese mit dem Buchwert ihrer Kapitalanteile abzufinden, gleich dem Nennwert von je 2 500 DM; der höchstmögliche Gewinnanteil betrage somit je 15 v. H. von 2 500 DM = 375 DM. Dieser Betrag entspreche bei einem im Zeitpunkt der Aufnahme der Kinder zu erwartenden durchschnittlichen Restgewinn von 37 800 DM einem Gewinnsatz von 1 v. H.
Mit der Klage machte der Kläger in erster Linie geltend, die Grundsätze des BFH-Beschlusses in BFHE 106, 504, BStBl II 1973, 5 seien auf den Streitfall nicht anwendbar, weil der Kläger die Kinder nicht schenkweise in die KG aufgenommen habe, sondern die Kinder einen bestehenden und durch Kapitaleinlage erworbenen Kommanditanteil erlangt hätten.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt; es änderte die steuerliche Gewinnverteilung in den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheiden dahingehend, "daß für 1969 auf den Kläger 49 706 DM und auf die beiden Kommanditisten je 4 386 DM und für 1970 auf den Kläger 57 872 DM und auf die beiden Kommanditisten je 5 018 DM entfallen". Die Grundsätze des BFH-Beschlusses in BFHE 106, 504, BStBl II 1973, 5 seien auf den Streitfall nicht anwendbar.
Mit der Revision, die das FG wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zuließ, beantragt das FA, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das FA rügt die Verletzung des § 15 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und des § 1 Abs. 2 und 3 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG).
Der Kläger und die Beigeladenen beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage.
1. Der Große Senat des BFH hat in seinem Beschluß in BFHE 106, 504, BStBl II 1973, 5 eingehend zu der Frage Stellung genommen, ob und inwieweit der vereinbarte Gewinnanteil eines durch Schenkung eines Kommanditanteils in das väterliche Unternehmen aufgenommenen Kindes einkommensteuerrechtlich anzuerkennen, d. h. der Besteuerung der Beteiligten zugrunde zu legen ist. Danach sind nur die der schenkweise eingeräumten Einkunftsquelle angemessenen Gewinnanteile eigene gewerbliche Einkünfte des bedachten Kindes, die darüber hinausgehenden Gewinnanteile hingegen private Zuwendungen zwischen Familienangehörigen und damit eine Einkommensverwendung des Zuwendenden. Dazu hat der Senat in seinem Urteil vom 29. Januar 1976 IV R 89/75 (BFHE 118, 311, BStBl II 1976, 374) ergänzend ausgeführt: Wenn nur derjenige Gesellschafter einer KG, der einkommensteuerrechtlich die Rechtsstellung eines Mitunternehmers erlangt, dem Grunde nach originäre gewerbliche Einkünfte beziehen kann, so können die im Gesellschaftsvertrag dem einzelnen Gesellschafter zugebilligten Gewinnanteile auch der Höhe nach originäre gewerbliche Einkünfte des fraglichen Gesellschafters nur insoweit sein, als sie dem Gewicht seiner Mitunternehmerstellung im Verhältnis zur Mitunternehmerschaft der anderen Gesellschafter entsprechen und danach Erträgnisse dieser Mitunternehmerstellung sind.
Bei der Beurteilung der Frage, welche Gewinnanteile der schenkweise eingeräumten Einkunftsquelle zuzuordnen sind, ist nach dem Beschluß des Großen Senats (BFHE 106, 504, BStBl II 1973, 5) davon auszugehen, daß im allgemeinen nur diejenigen Gewinnanteile angemessen sind, die auf einer Gewinnverteilungsabrede beruhen, bei der sich nach den Verhältnissen im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses auf längere Sicht eine durchschnittliche Rendite von nicht mehr als 15 v. H. des tatsächlichen Wertes der Beteiligung ergibt.
Der Beschluß des Großen Senats des BFH (BFHE 106, 504, BStBl II 1973, 5) bezieht sich unmittelbar nur auf Kommanditanteile, die der Vater seinen im Unternehmen nicht mitarbeitenden Kindern schenkweise einräumte. Der Große Senat führt ausdrücklich aus, zu anderen Gestaltungen sei mangels Vergleichbarkeit nicht Stellung zu nehmen. Dies gelte auch für den Fall, daß ein Gesellschafteranteil im Erbwege übergehe (BFHE 106, 504/511, BStBl II 1973, 8). Demgemäß hat der erkennende Senat mit Urteil vom 4. Juni 1973 IV R 26/68 (BFHE 110, 238, BStBl II 1973, 866) entschieden, daß die Rechtsgrundsätze des Beschlusses des Großen Senats (BFHE 106, 504, BStBl II 1973, 5) nicht ohne weiteres übertragbar sind auf Gesellschaftsverhältnisse zwischen Familienangehörigen, die in der Weise zustande gekommen sind, daß der in die Gesellschaft aufgenommene Familienangehörige dem Unternehmen aus eigenen Mitteln neues Kapital zuführt. Gleichwohl ist auch in derartigen Fällen zu prüfen, ob die Gewinnbeteiligung angemessen ist, d. h. der unter Fremden üblichen Gestaltung entspricht.
2. Im Streitfall haben die beiden Kinder ihre Kommanditanteile nicht schenkweise vom Vater eingeräumt erhalten; vielmehr hat die Mutter ihre bereits seit längerer Zeit bestehende und durch eine Kapitaleinlage erworbene Kommanditbeteiligung auf die beiden Kinder schenkweise übertragen. Gleichwohl sind im Streitfall die Grundsätze des Beschlusses des Großen Senats (BFHE 106, 504, BStBl II 1973, 5) sinngemäß anzuwenden. Der Streitfall weist Besonderheiten auf, die diese sinngemäße Anwendung rechtfertigen. Diese Besonderheiten sind darin zu sehen, daß die Ehefrau des Klägers ihren Kommanditanteil gesellschaftsrechtlich nur mit Zustimmung des Klägers schenkweise auf die beiden Kinder übertragen konnte und daß der Kläger gesellschaftsvertraglich das Recht hatte, das Gesellschaftsverhältnis jederzeit zu kündigen, das Unternehmen allein fortzuführen und die Kommanditisten mit dem Buchwert der Kommanditanteile, also mit einem Betrag von insgesamt 5 000 DM, abzufinden.
Der Beschluß des Großen Senats (BFHE 106, 504, BStBl II 1973, 5) ist insbesondere von der Erwägung getragen, daß die schenkweise Aufnahme von nicht mitarbeitenden Kindern als Kommanditisten "nicht unmittelbar mit Gestaltungen unter Fremden verglichen werden" kann, "weil unter Fremden solche Gestaltungen nicht vorkommen dürften" (BFHE 106, 504/510, BStBl II 1973, 7). Diese Erwägung umfaßt auch den Streitfall. Es erscheint dem Senat ausgeschlossen, daß der Kläger bei der Übertragung des Kommanditanteils auf einen Fremden diesem einen Gewinnsatz zugestanden hätte, der zu mehr als einer Durchschnittsrendite von 15 v. H. des tatsächlichen Wertes der Kommanditbeteiligung - dieser gleichzusetzen mit dem Nennwert von 5 000 DM (siehe unten zu 4) - geführt hätte, obwohl der Kläger nicht nur die Übertragung der Kommanditbeteiligung verhindern konnte, sondern vor allem die rechtliche Möglichkeit hatte, das Gesellschaftsverhältnis zu kündigen, das Unternehmen allein fortzuführen und die Kommanditbeteiligung mit einem Kapitalbetrag von 5 000 DM abzufinden.
3. Wenn das FG meint, was Ertrag einer einmal geschaffenen Einkunftsquelle, hier der Kommanditbeteiligung, sei, könne nicht davon abhängen, wer jeweils Nachfolger im Besitz dieser - ansonsten unveränderten die dargestellten Besonderheiten des Streitfalles (Übernahmerechte des Klägers mit Buchwertabfindung; Zustimmung zur Übertragung) als auch die Tatsache, daß das Verhalten des FA in der Vergangenheit, insbesondere die Nichtbeanstandung der Gewinnzurechnung im Verhältnis zwischen Ehemann und Ehefrau weder einen zwingenden Schluß auf die bisherige Angemessenheit der Gewinnverteilungsabrede noch auf die künftige, den veränderten Verhältnissen (z. B. hinsichtlich der Mitarbeit oder der Überlassung von Wirtschaftsgütern durch den Kommanditisten) entsprechende Angemessenheit der Gewinnverteilungsabrede zuläßt.
4. Da die Vorentscheidung von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war sie aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die der Einspruchsentscheidung zugrunde liegende Ermittlung des angemessenen Gewinnanteils der beiden Kinder ist nicht zu beanstanden. Sie entspricht den Grundsätzen des Urteils des erkennenden Senats vom 29. März 1973 IV R 158/68 (BFHE 109, 47, BStBl II 1973, 489). Zutreffend ist das FA auch davon ausgegangen, daß der tatsächliche Wert der Kommanditanteile der beiden Kinder gleich dem Buchwert der Kapitalanteile zu setzen ist, weil der Kläger das Recht hat, das Gesellschaftsverhältnis zu kündigen, das Unternehmen allein fortzuführen und die Kinder mit dem Buchwert der Kapitalanteile abzufinden. Der Senat verweist insoweit auf seine Urteile vom 29. Januar 1976 IV R 89/75 (BFHE 118, 311, BStBl II 1976, 374) und vom 27. September 1973 IV R 33/71 (BFHE 110, 357, BStBl II 1974, 51).
Zu der angesichts der Beschränkung der Kommanditistenrechte im Raum stehenden Frage, ob die Kinder überhaupt die Rechtsstellung von Mitunternehmern erlangten, hat der Senat nicht Stellung genommen, da auch die Beteiligten diese Frage nicht aufgegriffen haben.
Fundstellen
Haufe-Index 73527 |
BStBl II 1980, 437 |
BFHE 1980, 301 |