Leitsatz (amtlich)
Ein von der Grundsteuer befreites Dienstgrundstück eines Geistlichen oder Kirchendieners ist grundsätzlich nur anzunehmen, wenn der betreffende Grundbesitz unmittelbar zum Unterhalt des Stelleninhabers bestimmt ist und der Stelleninhaber über Nutzungsart und Erträgnisse befinden kann.
Ein solches Dienstgrundstück ist nicht mehr gegeben, wenn der Stelleninhaber Anspruch auf eine seinen Lebensunterhalt sichernde Besoldung hat und verpflichtet ist, die Reineinnahmen der Pfründe zur Erstattung der Gehaltszahlungen zu verwenden. Dies gilt unabhängig davon, ob der Grundbesitz zu dem der Besoldung des Stelleninhabers gewidmeten Vermögen gehört und seine Erträgnisse tatsächlich für die Besoldung verwendet werden.
Orientierungssatz
1. § 105 Abs. 3 FGO verlangt, daß der Tatbestand des Urteils einschließlich der in Bezug genommenen Schriftstücke (Schriftsätze, Protokolle und andere Unterlagen) den zum Verständnis des Urteilsinhalts erforderlichen Sachstand und Streitstand hinreichend genau wiedergibt und damit eine Grundlage für die revisionsrichterliche Überprüfung bietet (vgl. BFH-Urteil vom 21.1.1981 I R 153/77).
2. Die Rüge, das FG habe bei einer einzelnen Feststellung seine Pflicht zur Sachaufklärung und zur Gewährung rechtlichen Gehörs verletzt, führt dann nicht zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung, wenn es in revisionsrichterlicher Betrachtung auf diese Feststellung materiell-rechtlich unter keinem denkbaren Gesichtspunkt ankommen kann (vgl. BFH-Urteil vom 20.12.1967 III 343/63).
Normenkette
GrStG 1973 § 3 Abs. 1 Nr. 5; FGO § 76 Abs. 1, § 96 Abs. 2, § 119 Nr. 3; GG Art. 103 Abs. 1
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine rechtsfähige katholische Pfründestiftung im Gebiet des ehemaligen Großherzogtums Hessen-Darmstadt. Zu ihrem Vermögen gehört land- und forstwirtschaftlich genutzter Grundbesitz (Stückländereien). Seine Erträgnisse dienen dem Lebensunterhalt des jeweiligen Pfarrers der Pfarrei (Pfründeinhaber). Der Pfründeinhaber nutzt den Grundbesitz durch Verpachtung. Der jeweilige Pachtvertrag bedarf der Genehmigung durch das Bischöfliche Ordinariat. Die Reineinnahmen aus der Pfründe hat der Pfründeinhaber an die Diözesanhauptkasse abzuführen; er erhält von der Diözesanhauptkasse monatlich ein Gehalt nach einer Besoldungsordnung.
In dem zusammengefaßten Einheitswert- und Grundsteuermeßbescheid vom 11.Juni 1976 wurde der Einheitswert zum 1.Januar 1964 auf 6 300 DM festgestellt und der Grundsteuermeßbetrag zum 1.Januar 1974 auf 37,80 DM festgesetzt. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) versagte für den Grundbesitz eine Grundsteuerbefreiung gemäß § 3 Abs.1 Nr.5 des Grundsteuergesetzes (GrStG). Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war der Ansicht, der Begriff "Dienstgrundstück eines Geistlichen" erfordere, daß der betreffende Grundbesitz unmittelbar zum Unterhalt des Stelleninhabers bestimmt sei und der Stelleninhaber über dessen Nutzungsart und Erträgnisse befinden könne. Das FG stützte seine Entscheidung weiterhin darauf, daß der Wandel der wirtschaftlichen Verhältnisse, die zu einer einheitlichen Besoldung der Geistlichen geführt hätten, nicht außer Betracht gelassen werden könne. Im übrigen würden die Verträge mit den Pächtern über den vom Stelleninhaber verwalteten Grundbesitz der Pfründestiftung im Bistum Mainz unter dem Vorbehalt der Genehmigung durch das Bischöfliche Ordinariat abgeschlossen und träten erst nach der Genehmigung in Kraft. Dieser Vorbehalt lasse sich nicht mit den Befugnissen des Grundstückseigentümers gegenüber einem Nießbraucher in Einklang bringen.
Die Klägerin verfolgt mit der vom Senat zugelassenen Revision ihr Klagebegehren weiter. Sie rügt Verletzung von § 3 Abs.1 Nr.5 GrStG und Art.140 des Grundgesetzes (GG) i.V.m. Art.137 Abs.3 der Weimarer Reichsverfassung (WRV). Hilfsweise stützt sie die Revision auf Verletzung formellen Rechts (§ 105 Abs.2 Nr.4, Abs.3 i.V.m. § 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--; § 76 Abs.1 FGO; § 96 Abs.2 FGO i.V.m. Art.103 Abs.1 GG).
Unter Bezugnahme auf ein Gutachten, dessen Inhalt die Klägerin sich zu eigen gemacht hat, führt sie u.a. aus: Im Streitfall handle es sich um ein sog. bepfründetes Amt. Pfründeinhaber sei der jeweilige Pfarrer, der auch das Pfründevermögen verwalte. Die Pfründe sei mit dem Kirchenamt bleibend verbunden. Derjenige, der das Amt innehabe, besitze auch das Nutzungsrecht an der Pfründe. Zum Pfründevermögen gehörten alle Vermögensteile, deren Ertrag oder Verwendung zum Unterhalt des Pfarrklerus bestimmt sei (Can. 1409 f Codex Iuris Canonici --CIC-- 1917). Er --der Pfarrer-- sei zur treuhänderischen Verwaltung berechtigt und verpflichtet (Can. 1495 f CIC 1917; 1418 f CIC 1917). Er habe die Pflichten eines guten Hausvaters aufzuwenden (Can. 1532 CIC 1917). Aufgrund der Nutzungszuweisung wähle der Pfründeinhaber jeweils die Pächter aus, schließe mit ihnen die Verträge ab, überwache die Durchführung des Pachtverhältnisses, insbesondere die ordnungsgemäße Bewirtschaftung, und vereinnahme und verwende den Pachtzins für seinen Unterhalt. Soweit Formblätter für die Verpachtung von landwirtschaftlichen Grundstücken verwandt würden, handle es sich um eine Verwaltungsvereinfachung, die keine Bindung herbeiführe. Der Genehmigungsvorbehalt sei dem Stiftungswesen als Teil der Aufsichtsübung immanent. Er hebe die Eigenschaft als Dienstgrundstück nicht auf.
Im Bistum Mainz sei eine zentrale Pfründeverwaltung nicht eingeführt worden, wohl aber eine sog. Gehaltsbevorschussung. Durch diese Form der Gehaltszahlung habe sich am Rechtsinstitut des Benefiziums nichts geändert.
Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG und den Einheitswert- und den Grundsteuermeßbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben, hilfsweise die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist --wenn auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen-- unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 FGO). Der streitbefangene Grundbesitz ist nicht von der Grundsteuer gemäß § 3 Abs.1 Nr.5 GrStG befreit.
1. Nach § 3 Abs.1 Nr.5 GrStG i.d.F. vom 7.August 1973 --GrStG 1974-- (BGBl I 1973, 965, BStBl I 1973, 586) sind u.a. Dienstgrundstücke der Geistlichen von Religionsgesellschaften, die Körperschaften des öffentlichen Rechts sind, von der Grundsteuer befreit. Diese Grundstücke werden meistens, wie auch im Streitfall, land- und forstwirtschaftlich genutzt. Die Befreiung solcher Grundstücke steht deshalb zu dem System des Grundsteuerrechts in Widerspruch, weil nach § 6 GrStG land- und forstwirtschaftlich genutzter Grundbesitz, von hier nicht näher einschlägigen Ausnahmen abgesehen, selbst dann der Grundsteuer unterliegt, wenn er zugleich für steuerbegünstigte Zwecke benutzt wird. Ein Verstoß gegen dieses, vom Gesetzgeber selbst gewählte System wirft die Frage nach einer Verletzung des Gleichheitssatzes des Art.3 Abs.1 GG (Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 10.November 1981 1 BvL 18,19/77, BVerfGE 59, 36, 49) auf.
Die Befreiung von Dienstgrundstücken der Geistlichen öffentlich- rechtlicher Religionsgesellschaften wurde durch das Gesetz zur Änderung des Grundsteuergesetzes vom 10.August 1951 (BGBl I 1951, 515, BStBl I 1951, 463) in dem Umfang eingeführt, in dem diese Grundstücke nach den vor dem 1.April 1938 geltenden landesgesetzlichen Vorschriften befreit waren. Der Gesetzgeber des Jahres 1951 war der Auffassung, daß die vor dem 1.April 1938 bestehenden landesrechtlichen Grundsteuerbefreiungen zu den sog. negativen Staatsleistungen an öffentlich-rechtliche Religionsgesellschaften gehören, deren Fortbestand nach Art.140 GG i.V.m. Art.138 WRV bis zu deren Ablösung verfassungsrechtlich garantiert seien (wegen der Einzelheiten siehe Gutachten des Obersten Finanzgerichtshofs --OFH-- vom 23.November 1948 III D 1/48, RFHE 54, 280; Gürsching/Stenger, Grundsteuergesetz, Kommentar, § 4 Ziff.5 Anm.2 ff. und Anm.17; Troll, Grundsteuergesetz, Kommentar, 5.Aufl., § 3 Anm.57). Von dieser Auffassung ist auch der III.Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) in seiner Entscheidung vom 9.Juli 1971 III R 19/69 (BFHE 103, 85, BStBl II 1971, 781) ausgegangen. Trifft diese Rechtsauffassung zu, so könnte eine etwaige systemwidrige Befreiung land- und forstwirtschaftlich genutzter Dienstgrundstücke der Geistlichen eine Verletzung des Gleichheitssatzes des GG nicht begründen, weil diese Befreiung durch die verfassungsrechtliche Garantie gegenüber den öffentlich-rechtlichen Religionsgesellschaften geboten wäre. Das Reichsgericht (RG) hat indessen mit Beschluß vom 20.Juni 1925 IV Tgb.83/25 (RGZ 111, 134, 146) mit Gesetzeskraft entschieden, daß zwar die Befreiung von der staatlichen Grundsteuer verfassungsrechtlich gesichert sei, jedoch nicht die Steuerfreiheit von den Kommunalabgaben. Auf diesen Rechtsstandpunkt hat sich auch der BFH in seiner Entscheidung vom 16.September 1955 III 145/55 S (BFHE 61, 335, BStBl III 1955, 327) gestellt. Die Grundsteuer ist seit dem GrStG 1936 eine Steuer, über deren Erhebung die Gemeinden entscheiden und die den Gemeinden zusteht (§ 1 Abs.1 GrStG vom 1.Dezember 1936, RGBl I, 986, RStBl I, 1154; § 1 Abs.1 GrStG 1974, Art.106 Abs.6 GG).
Damit erscheint es zweifelhaft, ob die Befreiung der Dienstgrundstücke der Geistlichen öffentlich-rechtlicher Religionsgesellschaften von der gemeindlichen Grundsteuer unter dem Schutz der Art.140 GG, 138 WRV steht. Der Senat kann diese Frage jedoch für den vorliegenden Streitfall unentschieden lassen, ebenso wie sie der BFH in seiner Entscheidung in BFHE 61, 335, BStBl III 1955, 327 nicht abschließend entschieden hat. Denn im Gebiet des ehemaligen Großherzogtums Hessen-Darmstadt, in dem der streitige Grundbesitz liegt, bestand vor dem 1.April 1938 eine Grundsteuerbefreiung für Dienstgrundstücke der Geistlichen nicht (vgl. BTDrucks IV/3631).
2. Nach der Rechtsprechung des vormals zuständigen III.Senats des BFH zur vorgenannten Vorschrift (§ 4 Nr.5 c GrStG vom 24.August 1965, jetzt § 3 Abs.1 Nr.5 GrStG), der sich der erkennende Senat anschließt, handelt es sich bei dem Begriff "Dienstgrundstücke der Geistlichen und Kirchendiener" um einen einheitlichen Begriff für das gesamte Bundesgebiet. Er ist so anzuwenden, wie er aus dem Landesrecht durch die Rechtsprechung des Preußischen Oberverwaltungsgerichts (PrOVG) entwickelt und geprägt worden ist und dem Bundesgesetzgeber bei Wiedereinführung des früheren landesrechtlichen Privilegs bekannt war. Danach muß der betreffende Grundbesitz unmittelbar zum Unterhalt des Stelleninhabers bestimmt sein. Außerdem muß der Stelleninhaber über Nutzungsart und Erträgnisse des Grundbesitzes zu befinden haben. Dagegen genügt es nicht, daß --wie im Streitfall-- der Grundbesitz zwar zu dem der Besoldung des Stelleninhabers gewidmeten Vermögen gehört und seine Erträgnisse tatsächlich für die Besoldung verwendet werden, der Stelleninhaber aber selbst über Nutzungsart und Erträgnisse nicht verfügen kann (BFHE 103, 85, BStBl II 1971, 781).
3. Das kirchliche Benefizium wird nach dem Gesetzbuch der Katholischen Kirche für 1917 (CIC 1917) als eine rechtliche (moralische) Person definiert, welche aus einem Kirchenamt und dem Recht auf die mit diesem Amt verbundenen Einkünfte besteht (Can. 1409 CIC 1917). Jeder Stelleninhaber kann danach das zum standesgemäßen Unterhalt notwendige Benefizialeinkommen frei nutznießen. Er ist jedoch verpflichtet, den Überschuß für die Armen oder sonstige fromme Zwecke zu verwenden --Can. 1473 CIC 1917-- (vgl. Perathoner, Das Kirchliche Gesetzbuch, 5.Aufl., S.518). Diese vom CIC 1917 dem Pfründeinhaber eingeräumte Rechtsstellung der freien Nutznießung ist jedoch durch die im Bistum Mainz eingeführte Besoldungsverordnung (VO) vom 31.Dezember 1950 verlorengegangen. Das FG hat insoweit unangefochten festgestellt, daß nach § 26 dieser VO die Stelleninhaber verpflichtet sind, die Reineinnahmen der Pfründe zur Erstattung der Gehaltszahlungen zu verwenden und an die Diözesanhauptkasse abzuführen. Damit ist dem Stelleninhaber die freie Verfügbarkeit über das Pfründeeinkommen zugunsten einer seinen Lebensunterhalt sichernden einheitlichen Besoldung entzogen worden. Eine unmittelbare Nutzung für den steuerbegünstigten Zweck, wie sie der Senat versteht, ist nicht mehr gegeben. Es kann nach der Auffassung des Senats entgegen der Meinung der Klägerin keinen Unterschied machen, ob Pfründeerträgnisse unmittelbar von der Bischöflichen Finanzkammer eingefordert werden oder ob ein Stelleninhaber --wie im Streitfall-- zur Erstattung dieser Erträgnisse verpflichtet ist. In beiden Fällen erhält der Stelleninhaber ohne Rücksicht auf die Höhe der Pfründeerträgnisse Ansprüche an die Bistumskasse mit bestimmten festen Beträgen, die es im Zusammenhang mit der Abführungsverpflichtung ausschließen, daß er das Benefizialeinkommen frei nutznießen kann (vgl. aber oben Can. 1473 CIC 1917).
4. Zu demselben Ergebnis führt die Auffassung von Troll (a.a.O., § 3 Anm.57, letzter Absatz), daß es bei der Auslegung des Begriffs "Dienstgrundstücke von Geistlichen" nicht auf die Definition der früheren landesrechtlichen Vorschriften ankommen kann, sondern auf die heutigen Gegebenheiten und Entwicklungen. Dies ergibt sich aus der Fassung der Befreiungsvorschrift des § 3 Abs.1 Nr.5 GrStG. Zwar sind danach die §§ 5 und 6 GrStG nicht anzuwenden; § 7 GrStG ist dagegen zu beachten. Diese Vorschrift stellt eine Ergänzung zu § 3 Abs.1 Nr.5 GrStG dar. Nach dem gesetzlich vorgegebenen Zusammenhang, in dem beide Vorschriften zu sehen sind, tritt eine Steuerbefreiung nur ein, wenn der Steuergegenstand für den steuerbegünstigten Zweck unmittelbar benutzt wird. Anders als § 7 Satz 2 GrStG, der den frühestmöglichen Beginn einer Steuerbefreiung regelt, setzt § 7 Satz 1 GrStG voraus, daß der Grundbesitz dem erforderlichen Benutzungszweck tatsächlich zugeführt ist, ihm dient und eine enge Verbundenheit zwischen diesem Grundbesitz, der Person des Nutzenden und dem steuerbegünstigten Zweck besteht. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt (vgl. die obigen Ausführungen unter 3.). Ein solcher Grundbesitz mag aufgrund der Organisation der jeweiligen Kirche zwar noch ein "Dienstgrundstück" sein, aber er ist nicht mehr das Dienstgrundstück "eines Geistlichen", wie es § 3 Abs.1 Nr.5 GrStG voraussetzt.
5. Zu Recht ist die Klägerin jedoch der Meinung, daß entgegen der Auffassung des FG im Streitfall der Genehmigungsvorbehalt des Bischöflichen Ordinariats beim Abschluß von Pachtverträgen über den Stiftungsgrundbesitz nicht entscheidend ist. Nach Can. 1478 CIC 1917 hat die Aufsicht über die Erhaltung und richtige Verwaltung der Benefizialgüter der Ortsordinarius, der sich hierzu auch der Hilfe der Dekane bedienen kann. Auch muß das Recht des Ordinarius, Rechenschaftslegung zu verlangen und die Art und Weise der Verwaltung vorzuschreiben, gewahrt bleiben (Can. 1521, 1522, 1523 CIC 1917). Dieses allgemeine Recht zur Verwaltung folgt aus dem Eigentum. Danach muß es dem Eigentümer des Kirchengutes vorbehalten sein, dessen Bestand zu erhalten und zu sichern. Daneben ist dem Stelleninhaber nur die nach Maß des Nießbrauchs erforderliche Verwaltung eingeräumt, soweit ein solches Recht noch besteht, was im Streitfall nicht gegeben ist (vgl. Entscheidung des PrOVG vom 28.November 1913 VIII.C. 92/13, PrOVGE 66, 165).
6. Soweit die Klägerin hinsichtlich des vom FG als entscheidungserheblich angenommenen Genehmigungsvorbehalts Verletzung von Art.140 GG i.V.m. Art.137 Abs.3 WRV rügt, kann sie mit dieser Rüge schon deswegen keinen Erfolg haben, weil der erkennende Senat mit seiner Entscheidung nicht in die von der Verfassung gewährte Organisationsgewalt der Kirche eingreift.
7. Die Klägerin kann sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, daß in Preußen seit 1898 eine einheitliche Pfarrerbesoldung bestanden habe, die nach der Rechtsprechung des PrOVG für die Grundsteuerbefreiung von Pfründegrundstücken unschädlich gewesen sei. Zunächst beruhte eine solche Befreiung auf Sondergesetzen, wie sie in der BFH-Entscheidung vom 9.Juli 1971 III R 30/70 (BFHE 103, 92, BStBl II 1971, 785) für die ehemalige Provinz Hannover dargestellt sind. Diese Pfründegrundstücke hatten damit ihre Eigenschaft als Dienstgrundstücke verloren und sind diesen nur als sog. Besoldungs- oder fiktive Dienstgrundstücke gleichgestellt worden. Für den streitigen Grundbesitz bestehen solche Sondergesetze nicht. Unabhängig davon, daß das Großherzogtum Hessen-Darmstadt keine Provinz der preußischen Monarchie war, könnten die Regelungen des Gesetzes, betreffend das Diensteinkommen der katholischen Pfarrer vom 2.Juli 1898 (Gesetz-Sammlung für die königlich preußischen Staaten 1898, 260) auch bei Anwendung des aus dem preußischen Recht überkommenen Begriffs des Dienstgrundstücks, zu keiner anderen Entscheidung führen. Entgegen der Auffassung der Klägerin wurde mit diesem Gesetz keine zentrale Besoldung der katholischen Pfarrer eingeführt; vielmehr wurden lediglich widerrufliche Beihilfen an leistungsunfähige katholische Pfarrgemeinden zur Aufbesserung des Diensteinkommens ihrer Pfarrer aus Staatsmitteln bereitgestellt, um ein Mindeststelleneinkommen zu gewährleisten (Art.1 und 2 des Gesetzes). Auf besonderen Rechtstiteln oder auf öffentlichem Recht beruhende Verpflichtungen Dritter gegenüber der Pfarrstelle blieben bestehen (Art.6 Abs.1 Satz 2). Das Gesetz kennt eine Vorschrift vom Übergang des Pfarrnießbrauchs auf die Kirchengemeinde nicht. Es enthält deswegen auch keine besondere gesetzliche Bestimmung zur Regelung der Steuerfreiheit (vgl. auch PrOVGE 66, 165, 170).
8. Die Klägerin kann auch mit ihrem Hilfsantrag keinen Erfolg haben. Nach § 105 Abs.3 FGO ist im Tatbestand des Urteils der Sach- und Streitstand gedrängt darzustellen, während wegen der Einzelheiten auf Schriftsätze, Protokolle und andere Unterlagen verwiesen werden soll. Dies verlangt, daß der Tatbestand des Urteils einschließlich der in Bezug genommenen Schriftstücke den zum Verständnis des Urteilsinhalts erforderlichen Sach- und Streitstand hinreichend genau wiedergibt und damit eine Grundlage für die revisionsrichterliche Überprüfung bietet (BFH-Urteil vom 21.Januar 1981 I R 153/77, BFHE 133, 33, BStBl II 1981, 517). Das FG hat sowohl die zum maßgebenden Stichtag geltende Besoldungsregelung für Geistliche als auch die Genehmigungspraxis bei Verpachtung von Pfründegrundbesitz dargestellt. Es hat damit dem § 105 Abs.3 FGO genügt. Die Rügen der Klägerin, das FG habe seine Pflicht zur Sachaufklärung (§ 76 Abs.1 FGO) und zur Gewährung rechtlichen Gehörs (§ 96 Abs.2 i.V.m. Art.103 Abs.1 GG) verletzt, indem es über die Genehmigungspraxis des Bischöflichen Ordinariats nicht Beweis erhoben und die Klägerin mit dem Urteil damit überrascht habe, daß es zwischen dem zentralen Besoldungssystem und dem Genehmigungsvorbehalt einen Zusammenhang herstellte, kann schon deswegen nicht zur Aufhebung der angefochtenen Vorentscheidung führen, weil es in revisionsrichterlicher Betrachtung auf diese Feststellung materiell-rechtlich unter keinem denkbaren Gesichtspunkt ankommen konnte (BFH-Urteil vom 20.Dezember 1967 III 343/63, BFHE 90, 519, BStBl II 1968, 208).
Fundstellen
Haufe-Index 61796 |
BStBl II 1987, 722 |
BFHE 150, 279 |
BFHE 1987, 279 |