BFH Urteil vom 13.07.1994 - I R 128, 130/93 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Inhalt und Ergänzung des amtlich vorgeschriebenen Bewirtungsvordrucks - Anforderungen an eine Unterschrift)

Leitsatz (amtlich)

Eine Ergänzung des amtlich vorgeschriebenen Bewirtungsvordrucks gemäß § 4 Abs.5 Nr.2 EStG 1985/1987 setzt voraus, daß ein ergänzungsbedürftiger Vordruck bereits existierte. Das ist nicht der Fall, wenn im Vordruck zunächst jegliche Eintragungen fehlten oder der Vordruck nicht unterschrieben war.

Orientierungssatz

1. Der amtlich vorgeschriebene Bewirtungsvordruck muß zeitnah erstellt werden. Das Ausfüllen des Vordrucks darf nicht bis zum Ablauf des Geschäftsjahres aufgeschoben werden. Der Vordruck muß u.a. den Namen des an der Bewirtung teilnehmenden bewirtenden Steuerpflichtigen enthalten.

2. Die Unterschrift muß nicht lesbar sein. Es muß sich jedoch um einen die Identität des Unterschreibenden ausreichend kennzeichnenden, individuellen Schriftzug handeln, der einmalig ist, entsprechende charakteristische Merkmale aufweist und sich als Unterschrift eines Namens darstellt (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG 1985 § 4 Abs. 5 Nr. 2; EStG 1987 § 4 Abs. 5 Nr. 2; FGO § 120 Abs. 1

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betreibt ein Ingenieurbüro. Anläßlich einer Außenprüfung stellte der Prüfer fest, daß in der Mehrzahl der amtlichen Vordrucke über Bewirtungen der Name des Bewirtenden fehlte und daß die Vordrucke teilweise nicht ausgefüllt oder nicht unterschrieben waren.

1. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) behandelte darauf Bewirtungskosten in Höhe von 23 900 DM (1985), 16 200 DM (1986) und 16 100 DM (1987) jeweils zuzüglich 14 v.H. Umsatzsteuer als nicht abziehbare Ausgaben und änderte die Einkommensteuer- und Umsatzsteuerbescheide für diese Jahre entsprechend. Für die Einkommensteuerbescheide 1985 und 1986 änderte sich der festgesetzte Steuerbetrag --0 DM-- nicht. Für 1987 ergab sich eine Auswirkung unter anderem infolge Änderung des Verlustabzugs. In den geänderten Umsatzsteuerbescheiden wurden die Jahresumsatzsteuern um 3 346 DM (1985), 2 268 DM (1986) und 2 254 DM (1987) höher festgesetzt. Der Kläger legte gegen den Einkommensteuerbescheid 1987 und gegen die Umsatzsteuerbescheide 1985 bis 1987 Einspruch ein. Im Verlauf des Einspruchsverfahrens stellte das FA dem Kläger anheim, die fehlenden Angaben auf den Bewirtungsvordrucken nach Maßgabe der Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27. Juni 1990 I R 168/85 (BFHE 161, 125, BStBl II 1990, 903) und vom 2. Oktober 1990 VIII R 62/86 (BFHE 162, 296, BStBl II 1991, 174) nachzuholen. Darauf teilte der Kläger dem FA am 17. Juni 1991 mit, er habe die fehlenden Angaben nunmehr nachgeholt und bat um Anerkennung der strittigen Aufwendungen. Auf dieses Schreiben antwortete das FA, es könne an seiner Auffassung zur möglichen Ergänzung der Vordrucke nicht festhalten. Gegen die auf dieser Rechtsauffassung beruhende Einspruchsentscheidung erhob der Kläger Klage.

2. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es hielt eine spätere Ergänzung aller fehlenden Angaben in den amtlichen Vordrucken für möglich.

3. Das FA stützt seine Revision auf die Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt,

unter Aufhebung der angefochtenen Urteile die Klagen als

unbegründet abzuweisen.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

die Revision als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise als

unbegründet abzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision des FA ist zulässig und begründet. Sie führte zur Aufhebung der Vorentscheidungen und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

A. Die Unterschriften des Vertreters des FA unter der Revisionsschrift und der Revisionsbegründungsschrift entsprechen den Erfordernissen einer schriftlichen Revisionseinlegung und Begründung. Nach der Rechtsprechung des BFH muß die Unterschrift nicht lesbar sein. Es muß sich jedoch um einen die Identität des Unterschreibenden ausreichend kennzeichnenden, individuellen Schriftzug handeln, der einmalig ist, entsprechende charakteristische Merkmale aufweist und sich als Unterschrift eines Namens darstellt (BFH-Beschluß vom 16. Januar 1986 III R 50/84, BFHE 147, 199, BStBl II 1986, 856). Aus den übereinstimmenden Unterschriften unter der Revisionsschrift und der Revisionsbegründungsschrift sind die Anfangsbuchstaben Pf des Namens und der letzte Buchstabe r als individuell gestaltetes Schriftzeichen erkennbar. Außerdem läßt sich aus dem über dem Namenszug angebrachten Punkt ein "i" ableiten. Da sämtliche Buchstaben Bestandteile des Namens des Unterzeichners sind und da außerdem die Unterschrift charakteristische Merkmale aufweist, ist die gesetzliche Schriftform gewahrt.

B. 1. Gemäß § 4 Abs.5 Nr.2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1985/1987 dürfen Aufwendungen für die Bewirtung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, den Gewinn nicht mindern, soweit ihre Höhe und ihre betriebliche Veranlassung nicht nachgewiesen sind. Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung hat der Steuerpflichtige auf einem amtlich vorgeschriebenen Vordruck (Anlage 3 a zu den Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 1984/1987) schriftlich folgende Angaben zu machen: Ort und Tag der Bewirtung, bewirtete Personen bzw. ab den EStR 1987 Teilnehmer der Bewirtung, Anlaß der Bewirtung und Höhe der Aufwendungen. Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so ist dem Vordruck die Rechnung über die Bewirtung beizufügen (§ 4 Abs.5 Nr.2 Satz 2 EStG 1985/1987). Sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt, können die Bewirtungskosten nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden. Die unter das Abzugsverbot des § 4 Abs.5 Nr.2 EStG 1985/1987 fallenden Aufwendungen gelten gemäß § 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.c des in den Streitjahren geltenden Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 als steuerpflichtiger Eigenverbrauch.

2. Im Streitfall waren teilweise die amtlichen Vordrucke nicht ausgefüllt, teilweise fehlte die Unterschrift des Klägers, zum Teil war der Name des Bewirtenden nicht angegeben. Soweit die Belege diese Mängel aufwiesen, waren zur Zeit der Betriebsprüfung die Voraussetzungen eines Betriebsausgabenabzugs nicht erfüllt.

Die nicht ausgefüllten amtlichen Vordrucke sind rechtlich als nicht als existent zu betrachten. Ein nicht ausgefüllter Vordruck ist lediglich ein Formular. Es erfüllt nicht die Mindestanforderungen, die das Gesetz gemäß § 4 Abs.5 Nr.2 EStG 1985/1987 an die vom Steuerpflichtigen geforderten Angaben stellt. Damit fehlte ein nach § 4 Abs.5 Nr.2 EStG 1985/1987 wesentliches Tatbestandsmerkmal für den Betriebsausgabenabzug. Das gleiche gilt, soweit die Vordrucke keine Unterschrift des Klägers enthielten. Da das Gesetz "Angaben des Steuerpflichtigen" fordert, muß er durch seine Unterschrift dokumentieren, daß es sich um eine von ihm autorisierte Erklärung handelt. Fehlt die Unterschrift des Steuerpflichtigen, so fehlt es an einer "Angabe des Steuerpflichtigen auf einem amtlichen Vordruck" i.S. des § 4 Abs.5 Nr.2 EStG 1985/1987.

Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung muß der Vordruck ferner den Namen des an der Bewirtung teilnehmenden bewirtenden Steuerpflichtigen enthalten (vgl. BFH-Urteile vom 30. Januar 1986 IV R 150/85, BFHE 146, 241, BStBl II 1986, 488; vom 25. Februar 1988 IV R 95/86, BFHE 152, 506, BStBl II 1988, 581). Das ergibt sich zwar nicht aus dem Wortlaut der Vorschrift, die nur die Angaben der "bewirteten" Personen fordert. Die Angabe des Namens des bewirtenden Steuerpflichtigen ist jedoch erforderlich, um die betriebliche Veranlassung nachzuweisen (BFH in BFHE 146, 241, BStBl II 1986, 488). Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an. Soweit die Vordrucke den Namen des bewirtenden Klägers nicht enthielten, fehlte damit zur Zeit der Außenprüfung ebenfalls eine tatbestandliche Voraussetzung des Betriebsausgabenabzugs.

3. Die fehlenden Voraussetzungen konnten durch spätere Ergänzung der Vordrucke nur zum Teil nachgeholt werden.

a) Eine Ergänzung des Vordrucks setzt voraus, daß ein ergänzungsbedürftiger Vordruck i.S. des § 4 Abs.5 Nr.2 EStG 1985/1987 bereits existierte. Fehlt es an einem zeitnah erstellten Vordruck, so fehlt damit ein gesetzliches Tatbestandsmerkmal des Betriebsausgabenabzugs. Dieser Mangel kann nicht nachträglich geheilt werden. Zur Erstellung der Vordrucke hat der BFH in den Urteilen vom 25. März 1988 III R 96/85 (BFHE 153, 119, BStBl II 1988, 655) und vom 31. Juli 1990 I R 62/88 (BFHE 162, 45, BStBl II 1991, 28) entschieden, daß der Vordruck als Sonderbeleg zeitnah erstellt werden müsse. Den gesetzlichen Anforderungen ist nach diesen Urteilen nicht genügt, wenn das Ausfüllen des Vordrucks bis nach Ablauf des Geschäftsjahres aufgeschoben wird (BFH in BFHE 162, 45, BStBl II 1991, 28). Der Senat hält an dieser Rechtsprechung fest. Das bedeutet für den Streitfall, daß die nicht ausgefüllten bzw. nicht unterschriebenen Vordrucke nicht als Sonderbelege existierten (vgl. oben Ziff.2). Da sie insoweit nicht zeitnah erstellt waren, entfällt die Möglichkeit eines Betriebsausgabenabzugs (vgl. BFH in BFHE 162, 45, BStBl II 1991, 28).

b) Anders sind die Vordrucke zu beurteilen, in denen lediglich der Name des bewirtenden Klägers nicht ausgefüllt war. Der BFH hat für die dem Vordruck beizufügenden Gaststättenrechnungen grundsätzlich nachträgliche Ergänzungen anerkannt (BFH-Urteil vom 27. Juni 1990 I R 168/85, BFHE 161, 125, BStBl II 1990, 903, 904). Diese Rechtsprechung ist auf amtliche Vordrucke i.S. des § 4 Abs.5 Nr.2 EStG 1987 entsprechend anzuwenden, soweit lediglich der Name des bewirtenden Steuerpflichtigen fehlte. Das Erfordernis der Angabe des bewirtenden Steuerpflichtigen ergibt sich nur aus den Gründen des BFH-Urteils in BFHE 146, 241, BStBl II 1986, 488. Fehlt einem Vordruck nur der Name des bewirtenden Steuerpflichtigen, so ist der Beleg als solcher existent, es fehlt ihm nur ein für den Betriebsausgabenabzug wesentlicher Bestandteil. In diesen Fällen kann der Vordruck im Sinne der zu Gaststättenbelegen ergangenen höchstrichterlichen Rechtsprechung ergänzt werden (vgl. auch Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, § 4 Anm.101 d Buchst.aa; Woring, Deutsche Steuerzeitung 1992, 407, 408; FG München, Urteil vom 23. Juli 1992 10 K 10292/86, Entscheidungen der Finanzgerichte 1993, 13).

4. Soweit im Streitfall der Betriebsausgabenabzug an einer zeitnahen Erstellung der Vordrucke scheitert (vgl. oben Ziff.2), kann der Klage auch nicht nach den Grundsätzen von Treu und Glauben entsprochen werden.

Das FA hatte dem Kläger im Schreiben vom 31. Mai 1991 anheimgestellt, die fehlenden Angaben nach Maßgabe der BFH-Urteile in BFHE 161, 125, BStBl II 1990, 903 und in BFHE 162, 296, BStBl II 1991, 174 "nachholen zu lassen". Es kann dahinstehen, ob dieses Schreiben eine das FA bindende Erklärung enthält. Darauf kommt es nicht an, da der Kläger durch das Revisionsurteil nicht schlechter gestellt wird, als nach der ursprünglichen Erklärung des FA. Die vom FA zitierten Urteile halten eine Ergänzung der Gaststättenbelege um den Namen des bewirtenden Steuerpflichtigen für möglich. Da die Klage insoweit nach den Ausführungen unter Ziff.3 b ohnehin Erfolg hat, kommt es auf die Möglichkeit eines Vertrauensschutzes nicht an.

5. Die Sache ist nicht entscheidungsreif.

Das FG hat --auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung zutreffend-- keine Feststellungen über den Anteil der nur "ergänzten" und der "nicht erstellten" Vordrucke getroffen. Es wird diese Feststellungen nachholen und dann entsprechend entscheiden müssen.