Entscheidungsstichwort (Thema)
Kapitallebensversicherung: Steuerschädlichkeit einer Sicherungsabrede i.S. von § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG; keine Aufteilung der Zinsen bei teilweiser steuerunschädlicher Verwendung
Leitsatz (NV)
1. Ein Darlehen, dass ein wesentlich beteiligter Gesellschafter seiner GmbH gewährt, ist kein betrieblich veranlasstes Darlehen i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG.
2. Wird ein durch eine Kapitallebensversicherung abgesichertes Darlehen nur teilweise steuerschädlich verwendet, sind die Zinsen aus der Lebensversicherung insgesamt und nicht nur anteilig steuerpflichtig.
Normenkette
AO 1977 § 180 Abs. 2 V § 9; EStG § 10 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 S. 2 Buchst. a, c, § 20 Abs. 1 Nr. 6, § 10 Abs. 5 Nr. 1; AO 1977 § 179 Abs. 1, § 180 Abs. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) nahm ein Darlehen über 510 000 DM auf, das seinem Konto im Januar 1997 gutgeschrieben wurde. Er zahlte des Darlehen im Juni 1997 zurück. Als Sicherheit diente die Anwartschaft aus einer Lebensversicherung mit einer Gesamtlaufzeit von 1981 bis 2006; der eingesetzte Versicherungsbetrag betrug 510 000 DM. Die Versicherung zeigte dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) die Beleihung gemäß § 29 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) an.
Der Kläger verwendete einen Teilbetrag des Darlehens von 450 000 DM dafür, einer GmbH, an der er zu 76 v.H. beteiligt war und die sich nach seinen Angaben in der Krise befand, im Januar 1997 ein Darlehen zu gewähren. Er machte geltend, den Restbetrag von 60 000 DM für private Zwecke verwendet zu haben. Er veräußerte seinen Geschäftsanteil an der GmbH mit Vertrag vom 22. Februar 1997 mit Wirkung zum 30. Juni 1997.
Mit Bescheid vom 3. November 1997 stellte das FA die Steuerpflicht der Zinsen aus der Lebensversicherung gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit der Maßgabe gesondert fest, dass die außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen insgesamt einkommensteuerpflichtig sind. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.
Nachdem der Kläger mit seiner Klage ursprünglich die ersatzlose Aufhebung des Feststellungsbescheides begehrt hatte, schränkte er sein Klagebegehren im Laufe des Verfahrens ein. Er vertrat die Ansicht, er habe der GmbH ein sog. Überbrückungsdarlehen i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG gegeben. Er beantragte die Änderung des Feststellungsbescheides mit der Maßgabe, dass die Steuerpflicht nur für die von der Versicherung zu errechnenden Beträge des Jahres 1997 festgestellt werde.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es folgte nicht der Ansicht, dass bei einer teilweise steuerunschädlichen, d.h. privaten, Verwendung eines Gesamtdarlehens die Steuerpflicht nur für den steuerschädlich verwendeten Darlehensteil festgestellt werden dürfe. Der Wortlaut lege eine solche Auslegung nicht nahe; eine solche Auslegung sei auch nicht geboten, weil die Rechtsfolge durch Gestaltung vermieden werden könne. Durch die Aufteilung würde ein tatsächlich nicht verwirklichter Sachverhalt, nämlich die Aufnahme zweier Darlehen unterstellt. Für eine verfassungskonforme Auslegung des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG bestehe kein Anlass. Bei dem Darlehen, das der Kläger der GmbH gewährt habe, handele es sich nicht um einen Überbrückungskredit, da die GmbH das Darlehen tatsächlich nicht zurückgezahlt habe und der Kläger auch nicht mit einer Rückzahlung gerechnet habe, da sich die GmbH nach seinen Angaben in der Krise befunden habe. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 1154 veröffentlicht.
Der Kläger rügt mit seiner Revision eine Verletzung des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a und c EStG. Er meint, für den für private Zwecke verwendeten Betrag von 60 000 DM könne keine Steuerpflicht bestehen, zumal im Streitfall keine Aufteilungsprobleme bestünden. Das kapitalersetzende Darlehen über 450 000 DM, das er der von ihm beherrschten GmbH gewährt habe, sei einem betrieblichem Darlehen i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG gleichzustellen. Entgegen der Auffassung des FG verlange das Gesetz keine Rückzahlung des Darlehens. Soweit nach dem Wortlaut des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG nur betriebliche Darlehen begünstigt seien und die Vorschrift auf Überbrückungskredite im Rahmen der Überschusseinkünfte nicht anwendbar sei, sei dies verfassungswidrig.
Der Kläger beantragt, den angefochtenen Feststellungsbescheid vom 3. November 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. März 2000 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Steuerpflicht nur für den an die GmbH weitergeleiteten Darlehensbetrag in Höhe von 450 000 DM und nur für die von der Versicherung noch zu errechnenden Erträge des Jahres 1997 festgestellt wird.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision des Klägers ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, dass der angefochtene Bescheid über die gesonderte Feststellung der Steuerpflicht der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen zur Lebensversicherung des Klägers enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) rechtmäßig ist und die Zinsen insgesamt und für die gesamte Dauer, also nicht nur für das Jahr 1997, steuerpflichtig sind.
1. Die Zulässigkeit der gesonderten Feststellung der Steuerpflicht ergibt sich aus §§ 179 Abs. 1 und 180 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) i.V.m. § 9 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung i.d.F. der Zweiten Verordnung zur Änderung der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung vom 16. Dezember 1994 (BGBl I 1994, 3834, BStBl I 1995, 3). Nach § 9 dieser Verordnung stellt das für die Einkommensbesteuerung des Versicherungsnehmers zuständige Finanzamt die Steuerpflicht der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) gesondert fest, wenn für Beiträge zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht erfüllt sind. Dies trifft im Streitfall zu.
2. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1990 in der bis zum Steueränderungsgesetz --StÄndG-- 1992 vom 25. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) geltenden Fassung waren die außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, nicht steuerpflichtig, wenn es sich um Zinsen aus Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG handelte, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsschluss ausgezahlt werden. Die Beiträge zu den Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG konnten mit den in Abs. 2 derselben Vorschrift aufgeführten Einschränkungen als Sonderausgaben abgezogen werden.
Die Bundesregierung wollte bestimmten steuersparenden Finanzierungsmodellen (vgl. dazu im Einzelnen BTDrucks 12/1108, S. 55 ff.) den Boden entziehen. Ihr ursprünglicher Gesetzentwurf des StÄndG 1992 sah deshalb vor, den Sonderausgabenabzug für die Beiträge zu Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG entfallen zu lassen, bei denen der Anspruch auf die Versicherungssumme der Tilgung oder Sicherung eines Kredits dient, dessen Finanzierungskosten Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind (vgl. BTDrucks 12/1108, S. 6). Der Finanzausschuss des Deutschen Bundestags hielt die Regelung, dass jegliche Sicherung oder Tilgung von Krediten durch Lebensversicherungen steuerschädlich sein sollte, deren Finanzierungskosten bei der Erzielung steuerpflichtiger Einkünfte abzugsfähig seien, aus "wirtschaftspolitischen, wohnungsbaupolitischen und mittelstandspolitischen Gründen" für zu restriktiv und nicht vertretbar; er schlug eine Lösung vor, bei der neben der bisher schon möglichen steuerunschädlichen Verwendung von Lebensversicherungen bei der Finanzierung selbstgenutzten Wohneigentums drei weitere Fälle des steuerunschädlichen Einsatzes von Lebensversicherungen zu Finanzierungszwecken zugelassen wurden (BTDrucks 12/1506, S. 56). Dieser Vorschlag, den die Fraktion der SPD für in der Praxis kaum handhabbar gehalten und dem sie deshalb durch Stimmenthaltung nicht zugestimmt hat, ist durch das StÄndG 1992 in das EStG übernommen worden. Die Neufassung ist anwendbar, wenn die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag --wie im Streitfall-- nach dem 13. Februar 1992 zur Sicherung eines Darlehens dienen (vgl. § 52 Abs. 13a Satz 4 und Abs. 20 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 1992).
Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 i.d.F. des StÄndG 1992 (nunmehr: § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG) gilt die Steuerbefreiung nach Satz 2 in den Fällen des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nur, wenn die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a oder b erfüllt sind oder soweit bei Versicherungsverträgen Zinsen in Veranlagungszeiträumen gutgeschrieben werden, in denen Beiträge nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG abgezogen werden können.
Nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG können Beiträge zu Versicherungen i.S. des Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG nicht abgezogen werden, wenn die Ansprüche aus Versicherungsverträgen während deren Dauer im Erlebensfall der Tilgung oder Sicherung eines Darlehens dienen, dessen Finanzierungskosten Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind, es sei denn, die Ansprüche aus Versicherungsverträgen dienen insgesamt nicht länger als drei Jahre der Sicherung betrieblich veranlasster Darlehen; in diesen Fällen können die Versicherungsbeiträge in den Veranlagungszeiträumen nicht als Sonderausgaben abgezogen werden, in denen die Ansprüche aus Versicherungsverträgen der Sicherung des Darlehens dienen.
a) Im Streitfall sind die Finanzierungskosten des Klägers für das Darlehen anteilig als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG) bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG abziehbar, so dass der Sonderausgabenabzug gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG ausgeschlossen ist. Der Kläger hat das ihm gewährte Darlehen in Höhe von 450 000 DM verwendet, um eine Darlehensforderung gegenüber der GmbH zu begründen. Er kann als wesentlich i.S. des § 17 Abs. 1 EStG beteiligter Gesellschafter der GmbH die Schuldzinsen, soweit sie auf einen Kreditanteil von 450 000 DM entfallen, unabhängig davon als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen abziehen, ob das Darlehen von der GmbH zu verzinsen war oder nicht. Denn im Fall einer unentgeltlichen Überlassung des Darlehens hätte der gewährte Nutzungsvorteil den Gewinn der Kapitalgesellschaft erhöht und der Kläger daran nach Maßgabe der Gewinnausschüttung teilgenommen (vgl. z.B. Senatsurteil vom 2. Mai 2001 VIII R 32/00, BFHE 195, 302, BStBl II 2001, 668, m.w.N.).
b) Der Ausnahmetatbestand des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG ist entgegen der Auffassung des Klägers nicht erfüllt. Diese Vorschrift setzt nach ihrem eindeutigen Wortlaut die Sicherung eines betrieblich veranlassten Darlehens voraus. Das Darlehen des Klägers war aber nicht betrieblich veranlasst. Es hat nicht einem Betrieb des Klägers, sondern dazu gedient, eine Darlehensforderung gegenüber der GmbH zu begründen, die zu Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) führt und dementsprechend dem Privatvermögen des Klägers zuzurechnen ist.
Die Voraussetzungen für eine wortlautkorrigierende Auslegung des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG liegen nicht vor. Aus den Gesetzesmaterialien geht zweifelsfrei hervor, dass der Gesetzgeber nur den Einsatz von Lebensversicherungen zur Sicherung von Betriebsmittelkrediten begünstigen wollte, so dass der Gesetzeswortlaut und die gesetzgeberische Absicht übereinstimmen. Ob das Gebot zur verfassungskonformen Auslegung (vgl. dazu z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 26. April 1994 1 BvR 1299/89 und 1 BvL 6/90, BVerfGE 90, 263, 274 f., m.w.N.) es rechtfertigen könnte, das Gesetz abweichend von seinem Wortlaut und der gesetzgeberischen Absicht auszulegen, kann dahingestellt bleiben. Denn die wortlautgemäße Auslegung führt entgegen der Auffassung des Klägers nicht zu einem verfassungswidrigen Ergebnis. Zwar wird die Auffassung vertreten, dass die Beschränkung auf betrieblich veranlasste Darlehen sachlich nicht gerechtfertigt erscheine (vgl. Meyer-Scharenberg/Fleischmann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1992, 309, 312; Wacker in Der Betrieb --DB--, Beilage Nr. 4/1993 zu Heft 10, S. 14 Fn. 78). Der Senat hält die Bevorzugung von betrieblich veranlassten Krediten für die Überbrückung von Liquiditätsengpässen aber im Rahmen der dem Gesetzgeber zustehenden Typisierungsbefugnisse (vgl. dazu BVerfG-Beschluss vom 10. April 1997 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1, BStBl I 1997, 518) noch ebenso für zulässig, wie auch sonst die teilweise unterschiedliche Besteuerung von Einzelunternehmern und Gesellschaftern einer Personengesellschaft einerseits und wesentlich beteiligten Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft andererseits nicht verfassungswidrig ist. Der Gesetzgeber konnte typisierend davon ausgehen, dass sich das Bedürfnis nach Krediten zur Überbrückung von Liquiditätsengpässen typischerweise im betrieblichen Bereich und nicht bei den Überschusseinkünften stellen würde.
3. Nach zutreffender Auffassung der Vorinstanz tritt die Steuerpflicht insgesamt ein, wenn ein Gesamtdarlehen nur teilweise steuerschädlich verwendet wird. Die Verwendung eines Teils des Darlehens für steuerschädliche Zwecke "infiziert" das Gesamtdarlehen (vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums --BMF-- vom 15. Juni 2000 IV C 4 - S 2221 - 86/00, BStBl I 2000, 1118, Rdnr. 10 und 58). Diese Beurteilung beruht auf folgenden Erwägungen:
Der Gesetzeswortlaut des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG legt eine Aufteilung des Gesamtdarlehens und damit der Beiträge danach, ob die Finanzierungskosten als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar sind oder nicht, weder nahe noch schließt er sie zwingend aus. Nach dieser Vorschrift ist zunächst zu prüfen, ob die Finanzierungskosten des Darlehens, dessen Sicherung die Lebensversicherung dient, Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind. Ist dies insgesamt nicht der Fall, sind die Beiträge dem Grunde nach als Sonderausgaben abziehbar. Wird das Darlehen für unterschiedliche Zwecke verwendet und sind die Finanzierungskosten nur zum Teil Werbungskosten oder Betriebsausgaben, ist auf die Wertung zurückzugreifen, die der Gesetzgeber innerhalb derselben Norm für den Fall vorgesehen hat, dass die Finanzierungskosten Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind. Nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG wird ein solches Darlehen neben weiteren Voraussetzungen nur begünstigt, wenn es unmittelbar und "ausschließlich" der Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes (dient), das dauernd zur Erzielung von Einkünften bestimmt und keine Forderung ist." Die Begünstigung tritt nach dem Gesetzwortlaut nicht ein, "soweit" das Darlehen für den genannten Zwecke verwendet wird; vielmehr hat der Gesetzgeber ausdrücklich nur ein solches Darlehen begünstigt, das "ausschließlich" diesem Zweck dient. Dient das Darlehen anteilig auch einem steuerschädlichen Zweck, soll die Begünstigung insgesamt entfallen.
Da der Gesetzgeber mit § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG die Anschaffung oder Herstellung bestimmter Wirtschaftsgüter begünstigen wollte, hätte der Gesetzeszweck einer Aufteilung nicht entgegengestanden. Das Erfordernis, dass das Darlehen "ausschließlich" dem begünstigten Zweck dienen muss, lässt sich deshalb nur damit erklären, dass die Gesetzesanwendung nicht übermäßig kompliziert werden sollte, zumal die Fraktion der SPD insoweit Bedenken geäußert und sich deshalb auch der Stimme enthalten hatte (vgl. BTDrucks 12/1506, S. 157).
Der Senat sieht keinen sachlich einleuchtenden Grund dafür, die Prüfung im übrigen Anwendungsbereich der Vorschrift nach anderen Grundsätzen durchzuführen als denen, die der Gesetzgeber in § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG zweifelsfrei vorgegeben hat. Danach ist eine Aufteilung nicht zulässig. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass eine Aufteilung der Zinsen danach, ob der abgesicherte Kredit der Einkünfteerzielung oder privaten Zwecken dient, die Gesetzesanwendung erheblich erschweren könnte. Denn im Falle einer Aufteilung müsste bei der Anschaffung von Wirtschaftsgütern spätestens bei der Auszahlung der Lebensversicherung überprüft werden, ob sich der Umfang der steuerunschädlichen Verwendung nach Erlass des Bescheides über die gesonderte Feststellung verändert hat.
Fundstellen
Haufe-Index 1247652 |
BFH/NV 2005, 181 |