BFH Urteil vom 13.11.1985 - I R 275/82 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Leitsatz (amtlich)

1. Verlangt der Steuerschuldner die Erstattung von Kapitalertragsteuer, so ist über den Erstattungsanspruch durch positiven oder negativen Freistellungsbescheid zu entscheiden.

2. Entstehen durch Rückgewähr einer zuvor kapitalertragsteuerpflichtigen Dividende beim Steuerpflichtigen "negative Einnahmen" aus Kapitalvermögen, so kommt eine Erstattung der Kapitalertragsteuer nicht in Betracht, die von der ursprünglichen Dividende einbehalten und abgeführt wurde.

Orientierungssatz

1. Werden beschränkt steuerpflichtige Kapitalerträge aufgrund einer tatsächlichen oder rechtlichen Verpflichtung in einem späteren Jahr zurückgezahlt, so berührt die Rückzahlung der Kapitalerträge deren ursprünglichen Zufluß nicht. Insoweit entspricht die Regelung über den Umfang der beschränkten Steuerpflicht (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG 1971) der Vorschrift über die Bemessung des Kapitalertragsteuerabzugs (§ 44 Abs. 4 EStG 1971).

2. Der Schuldner von Kapitalerträgen kann seit Inkrafttreten der AO 1977 die Erstattung der abgeführten Kapitalertragsteuer vom FA nur dann verlangen, wenn zunächst die als Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung wirkende Steueranmeldung (§ 168 AO 1977) geändert wurde. Ob Ähnliches auch für die Rechtslage vor dem 1.1.1977 gilt, konnte im Streitfall dahinstehen, weil die Kapitalertragsteuer, deren Erstattung die Schuldnerin der Kapitalerträge begehrte, von ihr nicht ohne Verpflichtung einbehalten und abgeführt worden war.

3. NV: Der Anspruch auf Gewährung rechtlichen Gehörs besteht im wesentlichen darin, daß den Beteiligten Gelegenheit gegeben werden muß, sich zu den Tatsachen und Beweisergebnissen zu äußern, die der gerichtlichen Entscheidung zugrunde gelegt werden sollen (vgl. BVerfG-Rechtsprechung und BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG 1971 § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2, § 43 Abs. 1 Nr. 1, § 44 Abs. 3-4, § 49 Abs. 1 Nr. 5, § 50 Abs. 4, § 50a Abs. 5 S. 2; KapStDV §§ 1ff, 1, 5 Abs. 1, § 13 Abs. 1; AO 1977 §§ 37, 168 S. 1, § 218; FGO § 96 Abs. 2

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 1. (Klägerin zu 1.) klagt sowohl aus eigenem Recht als auch als Rechtsnachfolgerin zweier US-Gesellschaften. Alle genannten Gesellschaften sind bzw. waren Kapitalgesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung in den USA. Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 2. (Klägerin zu 2.) ist Gesamtrechtsnachfolgerin einer inländischen GmbH (D-GmbH), deren Gesellschafter die Klägerin zu 1. und die inzwischen aufgelösten US-Gesellschaften waren.

Am 1.Juni 1971 und am 20.August 1971 beschlossen die Klägerin zu 1. und die o.g. US-Gesellschaften, von dem Gewinn der D-GmbH für das Wirtschaftsjahr 1969/70 405 582 DM und von dem Gewinn für das Wirtschaftsjahr 1970/71 470 000 DM auszuschütten. Die GmbH behielt von den Dividenden Kapitalertragsteuer und Ergänzungsabgabe ein und führte sie ab.

Nach einer Betriebsprüfung erhöhte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den Gewinn der D-GmbH für das Wirtschaftsjahr 1969/70 um 193 808 DM und verminderte den Gewinn für das Wirtschaftsjahr 1970/71 um 55 414 DM. Die D-GmbH paßte die Handelsbilanz an das Ergebnis der Betriebsprüfung an. Die Gesellschafter beschlossen am 31.Januar 1973 unter Aufhebung der am 1.Juni 1971 und am 20.August 1971 beschlossenen Gewinnausschüttungen für das Wirtschaftsjahr 1969/70 193 789 DM mehr und für das Wirtschaftsjahr 1970/71 106 829 DM weniger als ursprünglich auszuschütten. Die D-GmbH schüttete an die Gesellschafter nur den Differenzbetrag aus. Als Folge eines Finanzrechtsstreits (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 2.November 1977 I R 92/75, BFHE 123, 492, BStBl II 1978, 102) wurden jedoch Kapitalertragsteuer und Ergänzungsabgabe von dem vollen Betrag der für das Wirtschaftsjahr 1969/70 erhöhten Ausschüttung abgeführt. Nach den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts (FG) bestätigte das Bundesamt für Finanzen (BfF) dem FA während des Einspruchsverfahrens, daß der Klägerin zu 1. und den o.g. US-Gesellschaften die Differenz zwischen 25 v.H. und 15 v.H. der für das Wirtschaftsjahr 1970/71 von der D-GmbH ausgeschütteten Gewinnanteile sowie die gesamte Ergänzungsabgabe gemäß Art.6 Abs.2 und Abs.3 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und einiger anderer Steuern in der Fassung des Protokolls vom 17.September 1965 --DBA-USA-- (BGBl II 1966, 745) erstattet wurden.

Am 12.April 1978 beantragten die Klägerinnen zu 1. und zu 2. und die o.g. US-Gesellschaften beim FA die Erstattung der in 1971 einbehaltenen und abgeführten Kapitalertragsteuer und der Ergänzungsabgabe. Hierbei handelt es sich um die Steuern, die auf die Differenz zwischen der für das Wirtschaftsjahr 1970/71 ursprünglich beschlossenen und der später geänderten Gewinnausschüttung entfallen. Das FA lehnte die Erstattung der genannten Steuern durch Verfügung vom 6.Juli 1978 ab. Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Mit der Revision rügen die Klägerinnen die Verletzung des Art. 20 des Grundgesetzes (GG), der § 152 der Reichsabgabenordnung (AO) und § 13 der Kapitalertragsteuer-Durchführungsverordnung (KapStDV), des Art.6 Abs.2 DBA-USA sowie der §§ 43 bis 45 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1971. Ferner machen sie geltend, das FG habe den Sachverhalt unzureichend ermittelt und den Klägerinnen das rechtliche Gehör verweigert, indem es im Tatbestand der Vorentscheidung auf eine den Klägerinnen nicht zugängliche Bestätigung des BfF für die Gewinnausschüttung 1970/71 Bezug nehme. Die Bezugnahme habe zur teilweisen Abweisung der Klage aus unzutreffendem Grund geführt.

Die Klägerinnen beantragen, das Urteil des FG Hamburg vom 16.August 1982 II 229/80 sowie den Bescheid des FA vom 6.Juli 1978 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 9.September 1980 aufzuheben und das FA zu verpflichten, an die Klägerinnen Kapitalertragsteuer in Höhe von ... DM und Ergänzungsabgabe in Höhe von ... DM zu erstatten.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet.

++/ Der Anspruch der Klägerinnen auf Gewährung rechtlichen Gehörs ist im FG-Verfahren nicht verletzt worden. Der Anspruch besteht im wesentlichen darin, daß den Klägerinnen als am Verfahren beteiligten Personen Gelegenheit gegeben werden mußte, sich zu den Tatsachen und Beweisergebnissen zu äußern, die der gerichtlichen Entscheidung zugrunde gelegt werden sollten (vgl. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 11. Oktober 1966 2 BvR 252/66, BVerfGE 20, 280, 282, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Finanzgerichtsordnung, § 119 Nr. 3 Rechtsspruch 2, und vom 14. Januar 1969 2 BvR 314/68, BVerfGE 25, 40, 43, StRK, Grundgesetz, Art. 103 Abs. 1, Rechtsspruch 100; BFH-Urteile vom 26. Oktober 1970 III R 122/66, BFHE 101, 49, BStBl II 1971, 201, 203, und vom 22. Dezember 1981 VII R 104/80, BFHE 135, 149, BStBl II 1982, 356). Diese Gelegenheit hatten die Klägerinnen schon deshalb, weil sie zur mündlichen Verhandlung ordnungsgemäß geladen waren. Außerdem wies das FA schon in der Einspruchsentscheidung auf die Erstattung von 2/5 der Kapitalertragsteuer und der vollen Ergänzungsabgabe hin. Schließlich hat der Berichterstatter des FG am 24. Februar 1982 eine diesbezügliche Rückfrage beim FA gehalten. Das FA hat die Rückfrage mit Schriftsatz vom 11. März 1982 substantiiert beantwortet und dabei auf das Schreiben des BfF vom 3. Januar 1979 hingewiesen. Der Schriftsatz des FA wurde dem Bevollmächtigten der Klägerinnen vom FG übersandt. Damit bestand für die Klägerinnen die Möglichkeit, sich zu der Bestätigung des BfF über die Erstattung von Kapitalertragsteuern zu äußern. Sie haben diese Möglichkeit nur nicht wahrgenommen. /++

(Revision der Klägerin zu 1.)

1. Der gemäß §§ 43 Abs.1 Nr.1, 49 Abs.1 Nr.5, 50 Abs.4 EStG 1971 und §§ 1 ff. KapStDV aufgrund der am 20.August 1971 für das Wirtschaftsjahr 1970/71 beschlossenen Gewinnausschüttung vorgenommene Kapitalertragsteuerabzug ist im Verhältnis zu der Klägerin zu 1. und den o.g. US-Gesellschaften auch angesichts des Änderungsbeschlusses vom 31.Januar 1973 rechtmäßig. Der in den genannten Vorschriften vorgeschriebene Steuerabzug wird für Rechnung des Steuerschuldners vorgenommen (§ 44 Abs.3 Satz 1 EStG 1971, § 5 Abs.1 KapStDV). Geschieht dies ohne rechtlichen Grund (z.B. für steuerfreie oder nicht steuerbare Kapitalerträge), so kann auch der Steuerschuldner die Erstattung der abgeführten Steuer verlangen. Durch Urteil vom 20.Juni 1984 I R 283/81 (BFHE 142, 35, BStBl II 1984, 828) hat der erkennende Senat für den Steuerabzug nach § 50a Abs.5 Satz 2 EStG 1971 entschieden, daß ein Erstattungsanspruch durch Antrag auf Erlaß eines Freistellungsbescheides als Grundlage für eine Erstattung (§§ 218, 37 der Abgabenordnung --AO 1977--) geltend zu machen ist. Für den Kapitalertragsteuererstattungsanspruch gilt Entsprechendes, soweit er nach den Vorschriften der AO 1977 zu bescheiden ist (vgl. § 1 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung --EGAO 1977--). Diese Voraussetzung ist für einen Erstattungsanspruch gegeben, der --wie im Streitfall-- erstmalig am 12.April 1978 geltend gemacht wurde. Der Senat hat jedoch keine Bedenken, den Bescheid des FA vom 6.Juli 1978 in einen negativen Freistellungsbescheid umzudeuten, weil das FA in ihm sachlich über das Begehren der Klägerin zu 1. und der o.g. US-Gesellschaften entschieden hat, der Steuerabzug sei ihnen gegenüber rechtswidrig gewesen, weil es teilweise an steuerbaren Kapitalerträgen fehlte.

2. Nach § 43 Abs.1 Nr.1 EStG 1971 ist der Abzug vom Kapitalertrag u.a. von Gewinnanteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung vorzunehmen. § 44 Abs.3 Satz 2 EStG 1971 schreibt dazu ergänzend vor, daß der Tatbestand, an den § 43 Abs.1 Nr.1 EStG 1971 die Steuerabzugspflicht knüpft, mit dem Zufluß der Kapitalerträge beim Gläubiger verwirklicht ist. Daraus folgt, daß die Kapitalertragsteuer keine Jahressteuer ist. Sie wird auch nicht auf die innerhalb eines bestimmten Zeitraums zufließenden Kapitalerträge erhoben, sondern die Steuerzahlungspflicht entsteht durch den Zufluß jedes einzelnen Kapitalertrags, ohne daß das Gesetz die Zusammenfassung mehrerer Kapitalerträge zu einer einheitlichen Bemessungsgrundlage vorsähe. Schon deshalb verbietet sich die Vorstellung, die am 31.Januar 1973 beschlossene Herabsetzung der Gewinnausschüttung für das Wirtschaftsjahr 1970/71 könne mit der gleichzeitig beschlossenen Erhöhung der Gewinnausschüttung für das Wirtschaftsjahr 1969/70 in irgendeiner Weise verrechnet werden. Aus § 44 Abs.3 Satz 2 EStG 1971 folgt, daß die am 31.Januar 1973 beschlossene Erhöhung der Gewinnausschüttung für das Wirtschaftsjahr 1969/70 für sich einen selbständigen Kapitalertragsteuerabzugstatbestand erfüllt, der mit anderen Steuertatbeständen nicht vermischt werden darf. Zwar entstand durch den Änderungsbeschluß vom 31.Januar 1973 die Verpflichtung der Gesellschafter, die 1971 ausgeschütteten Gewinnanteile teilweise zurückzugewähren. Diese Verpflichtung wirkte sich aber auf die Gewinnausschüttung für das Wirtschaftsjahr 1969/70 nicht in der Weise aus, daß diese um negative Einnahmen aus der Gewinnausschüttung für das Folgejahr gekürzt werden könnte.

3. Der Änderungsbeschluß vom 31.Januar 1973 läßt den Kapitalertragsteuerabzugstatbestand unberührt, der aufgrund der Gewinnausschüttung entstanden ist, die am 20.August 1971 für das Wirtschaftsjahr 1970/71 beschlossen wurde. Zwar mag der Beschluß vom 31.Januar 1973 denjenigen vom 20.August 1971 zivilrechtlich aufgehoben haben. Der nach §§ 43 Abs.1 Nr.1, 49 Abs.1 Nr.5, 50 Abs.4 EStG 1971 und §§ 1 ff. KapStDV maßgebliche Besteuerungstatbestand knüpft aber nicht an die zivilrechtliche Beschlußfassung über die Gewinnverteilung, sondern an den Zufluß der Kapitalerträge. Der in 1971 verwirklichte Zufluß von Kapitalerträgen für das Wirtschaftsjahr 1970/71 blieb durch die Beschlußfassung vom 31.Januar 1973 unberührt. Der Änderungsbeschluß vom 31.Januar 1973 machte den Zufluß der Kapitalerträge in 1971 nicht ungeschehen, sondern begründete nur die Verpflichtung zur Rückgewähr der Kapitalerträge. Die Erfüllung der Rückgewährverpflichtung läßt die ursprüngliche Verwirklichung des Kapitalertragsteuerabzugstatbestandes in 1971 unberührt. Insoweit fehlt es im Kapitalertragsteuerrecht an einer z.B. mit § 16 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) 1983 vergleichbaren Vorschrift.

4. Zwar ist von dem Kapitalertragsteuerabzugstatbestand die Steuerpflicht der Klägerin zu 1. und der o.g. US-Gesellschaften zu unterscheiden. Wie der erkennende Senat in seinem Urteil vom 19.Dezember 1984 I R 31/82 (BFHE 143, 416) ausgeführt hat, geht ggf. die Regelung über den Umfang der beschränkten Steuerpflicht (hier des § 49 Abs.1 Nr.5 EStG 1971) der Vorschrift über die Bemessung des Kapitalertragsteuerabzugs (hier § 44 Abs.4 EStG 1971) vor. Jedoch führt auch dieser Gedankengang zu keinem anderen Ergebnis. Nach § 49 Abs.1 Nr.5 EStG 1971 sind u.a. Einkünfte im Sinne des § 20 Abs.1 Nr.1 EStG 1971 inländische im Sinne der beschränkten Steuerpflicht, wenn der Schuldner Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat. Nach § 20 Abs.1 Nr.1 EStG 1971 gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen Gewinnanteile aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Nach § 20 Abs.2 EStG 1971 gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den Gewinnanteilen im Sinne des Absatzes 1 oder an deren Stelle gewährt werden. Die Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 19.Januar 1977 I R 188/74, BFHE 123, 124, BStBl II 1977, 847, und vom 6.März 1979 VIII R 26/78, BFHE 127, 514, BStBl II 1979, 510) hat zurückgezahlte Gewinnanteile jedenfalls dann als sog. negative Einnahmen behandelt, wenn die Rückzahlung auf einer tatsächlichen oder rechtlichen Verpflichtung beruhte. Die Rückzahlung der Gewinnanteile soll jedoch nach der zitierten Rechtsprechung deren ursprünglichen Zufluß nicht berühren, sondern sich lediglich im Jahr der Rückzahlung einnahmemindernd auswirken. Damit bedeutet die Annahme negativer Einnahmen, die im Jahre 1973 zurückfließen, nicht, daß der in 1971 verwirklichte Zufluß von Gewinnanteilen tatbestandsmäßig verändert wurde. Für die Beurteilung des nach § 49 Abs.1 Nr.5 EStG 1971 beschränkt steuerpflichtigen Sachverhalts kann deshalb nur auf die in 1971 ausgeschütteten Gewinnanteile abgestellt werden. Die in 1971 ausgeschütteten Gewinnanteile fallen aber unter § 49 Abs.1 Nr.5 EStG 1971. Insoweit entspricht die Regelung über den Umfang der beschränkten Steuerpflicht (§ 49 Abs.1 Nr.5 EStG 1971) der Vorschrift über die Bemessung des Kapitalertragsteuerabzugs (§ 44 Abs.4 EStG 1971).

(Revision der Klägerin zu 2.)

1. Behält der Schuldner von Kapitalerträgen Kapitalertragsteuer ein und führt er sie an das FA ab, so bildet regelmäßig die Anmeldung über die einbehaltenen Steuerbeträge die Rechtsgrundlage für deren Abführung. Die Anmeldung steht gemäß § 168 Satz 1 AO 1977 einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Deshalb kann der Schuldner der Kapitalerträge die (teilweise) Erstattung der abgeführten Kapitalertragsteuer vom FA allenfalls dann verlangen, wenn zunächst die als Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung wirkende Steueranmeldung geändert wurde (§ 44b Abs.4 EStG 1983).

2. Ob Ähnliches auch für die Rechtslage vor dem 1.Januar 1977 gilt und das Erstattungsbegehren der Klägerin zu 2. schon an der Bestandskraft der Kapitalertragsteueranmeldung der D-GmbH scheitert, kann dahinstehen. Dies hängt letztlich davon ab, ob die widerspruchslose Annahme einer Kapitalertragsteueranmeldung als Erlaß und Bekanntgabe eines Steuerbescheids angesehen werden kann (bejahend: BFH-Urteil vom 6.Juli 1962 VI 299/61 U, BFHE 75, 243, BStBl III 1962, 355; Söhn, Steuer und Wirtschaft 1970 Sp.185 ff.; verneinend: BFH-Urteile vom 22.Januar 1954 III 232/52 U, BFHE 58, 473, BStBl III 1954, 91, und vom 20.Dezember 1962 V 72/60, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1963, 184; Protzen, Der formlose Steuerbescheid, 1964 S.112 ff.). Selbst wenn man zugunsten der Klägerin zu 2. auf die materielle Rechtslage abstellt, so fehlt es jedenfalls an den Voraussetzungen des § 13 Abs.1 KapStDV. Die Kapitalertragsteuer, deren Erstattung die Klägerin zu 2. begehrt, war nicht ohne Verpflichtung von der D-GmbH einbehalten und abgeführt worden. Aus den Ausführungen zu II.B.3. ergibt sich, daß die D-GmbH auch aus der Sicht des Änderungsbeschlusses vom 31.Januar 1973 am 20.August 1971 verpflichtet war, von dem damals tatsächlich ausgeschütteten Gewinn Kapitalertragsteuer einzubehalten und abzuführen. Ferner ist durch das Urteil des erkennenden Senats in BFHE 123, 492, BStBl II 1978, 102 auch im Verhältnis zur Klägerin zu 2. als Gesamtrechtsnachfolgerin der D-GmbH (§ 110 Abs.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) rechtskräftig entschieden, daß Kapitalertragsteuer und Ergänzungsabgabe von der gesamten Gewinnausschüttung einzubehalten und abzuführen waren, die am 31.Januar 1973 zusätzlich beschlossen wurde. Damit steht der Klägerin zu 2. kein Erstattungsanspruch gemäß § 13 Abs.1 KapStDV zu.