Leitsatz (amtlich)
Sachgeschenke, die ein Gastwirt in seiner Eigenschaft als bedeutender Bierabnehmer von seiner Brauerei erhält, sind bei ihm auch dann Betriebseinnahmen, wenn die Brauerei ihre Aufwendungen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht gewinnmindernd geltend machen kann.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 1, 3-6, § 5
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Pächter einer Bahnhofsgaststätte. Seine Brauerei machte ihm in den Jahren 1962 bis 1966 Sachgeschenke (vor allem antike Silbergegenstände), für die sie insgesamt 13 100 DM aufgewandt hatte. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) nahm Betriebseinnahmen des Klägers in gleicher Höhe an. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das FG hat in seinem in den EFG 1972, 376 veröffentlichten Urteil ausgeführt: Die Sachgeschenke seien Betriebseinnahmen des Klägers; der Kläger habe sie in seiner Eigenschaft als bedeutender Bierabnehmer erhalten. Dem stehe nicht entgegen, daß der Aufwand bei der Brauerei nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht abzugsfähig sei. Die Betriebseinnahmen seien nach § 7 Abs. 2 EStDV mit dem gemeinen Wert anzusetzen; das seien die Beträge, die die Brauerei habe aufwenden müssen.
Der Kläger rügt mit der Revision die Verletzung materiellen, hilfsweise formellen Rechts: Eine Betriebseinnahme setze voraus, daß der vereinnahmte Betrag beim Leistenden eine abzugsfähige Betriebsausgabe sei. § 4 Abs. 5 EStG durchbreche diesen Grundsatz nicht. Die Auffassung des FG habe zur Folge, daß ein einziger Vorgang eine Einkommensteuer von weit über 100 v. H. auslösen könne.
Der Kläger beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 1962 bis 1966 insoweit abzuändern, als sie die von der Brauerei geleisteten Geschenke als Betriebseinnahme erfassen, hilfsweise die Sache an die Vorinstanz zurückzuverweisen.
Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
1. Zutreffend hat das FG die Zuwendungen der Brauerei als Betriebseinnahmen des Klägers angesehen. Die Betriebseinnahmen sind im Gesetz nur in § 4 Abs. 3 EStG im Rahmen der Gewinnermittlung durch Überschußrechnung erwähnt, ohne daß eine Begriffsbestimmung gegeben ist. Sie spielen indes auch im Rahmen der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG) eine Rolle. Alle Wertzugänge, die das Betriebsvermögen erhöhen und nicht Einlagen i. S. des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG sind, stellen Betriebseinnahmen dar, gleichviel ob sie in Geld oder Geldeswert bestehen. Hiernach und in Entsprechung zu der gesetzlichen Bestimmung der Betriebsausgaben in § 4 Abs. 4 EStG sind unter Betriebseinnahmen alle betrieblich veranlaßten Wertzugänge zum Betriebsvermögen zu verstehen, die keine Einlagen sind. Der IV. Senat des BFH sieht im wesentlichen übereinstimmend als Betriebseinnahmen alle Zugänge an Geld und Geldeswert an, die durch den Betrieb veranlaßt sind und dem Steuerpflichtigen im Rahmen seines Betriebes zufließen (BFH-Urteil vom 21. November 1963 IV 345/61 S, BFHE 78, 475, BStBl III 1964, 183). Soweit diese Begriffsbestimmung auf § 8 Abs. 1 EStG zurückgeht, wäre allerdings festzuhalten, daß § 8 Abs. 1 EStG nur für die Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 Nrn. 4-7 EStG gilt und Betriebseinnahmen im Rahmen einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich unabhängig vom Zufluß anfallen können (so zutreffend Bericht der Einkommensteuerkommission, Schriftenreihe des Bundesministers der Finanzen, Heft 7 S. 92).
Die Zuwendungen waren betrieblich veranlaßt. Der Kläger hat sie in seiner Eigenschaft als bedeutender Bierabnehmer erhalten. Die Brauerei hat sich ihm gegenüber für einen außerordentlichen Bierbezug erkenntlich zeigen wollen. Das BFH-Urteil IV 345/61 S hat bereits die einmalige Zuwendung eines Pkw durch eine Brauerei an ihren größten Bierabnehmer als dessen Betriebseinnahme angesehen. Hier handelte es sich sogar um laufende, jährlich etwa gleichhohe Zuwendungen. Es ist - wie schon in dem BFH-Urteil IV 345/61 S - auf die Parallele zum Lohnsteuerrecht hinzuweisen. Arbeitslohn sind auch Bezüge und Vorteile für ein Dienstverhältnis, gleichgültig, ob ein Rechtsanspruch besteht (§ 19 Abs. 1 EStG). Es besteht kein Anlaß, solche Zuwendungen im Rahmen der Gewinneinkunftsarten außer Ansatz zu lassen. Unerheblich ist, daß der Kläger das Silbergeschirr nicht in seinem Betrieb verwenden konnte und es sogleich in seinen Privatbereich übernommen hat. Die Zuwendung selbst vollzog sich noch im betrieblichen Bereich.
2. Die Zuwendungen sind nicht deshalb als Betriebseinnahmen außer Ansatz zu lassen, weil sie für die Brauerei Geschenke darstellten, die nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG vom Abzug ausgeschlossen sind. Die Qualifikation der Sachzuwendungen als Geschenke ergibt sich daraus, daß die Brauerei ohne Rechtsverpflichtung leistete. Der Senat vermag nicht der Auffassung von Vangerow (StuW 1964, 764) zu folgen, solche Zuwendungen könnten als in besonderer Form zurückgewährte Bierbezugsgelder verstanden werden und stellten schon aus diesem Grunde Betriebseinnahmen dar. Der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Bierbezug und Schenkung rechtfertigt diese Beurteilung nicht. Die Brauerei hat die Form eines persönlich gehaltenen Geschenks gewählt. Daraus ist zu entnehmen, daß der Bierbezug zwar der Anlaß, aber nicht der Maßstab der Zuwendungen sein sollte.
Es braucht nicht entschieden zu werden, ob es einen allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Grundsatz des Inhalts gibt, daß betriebliche Vorgänge bei den beteiligten Personen korrespondierend behandelt werden müssen und daß deshalb einer Betriebseinnahme bei einem Unternehmer eine gleichhohe Betriebsausgabe (ggf. verteilt auf die Nutzungsdauer eines erworbenen Gegenstandes) bei dem anderen Unternehmer entsprechen müßte. Die Revision kann selbst dann nicht durchdringen, wenn ein solcher Grundsatz als richtig unterstellt wird. Aufwendungen für Geschenke nach § 4 Abs. 5 EStG sind begrifflich Betriebsausgaben. Das ergibt sich aus der Stellung dieser Vorschrift unmittelbar nach § 4 Abs. 4 EStG (Begriffsbestimmung der Betriebsausgaben) und aus der Verwendung des auch in § 4 Abs. 4 EStG gebrauchten Wortes "Aufwendungen". Diese Aufwendungen scheiden nach dem Gesetzeswortlaut "bei der Gewinnermittlung aus", sind also Betriebsausgaben, die lediglich nicht abzugsfähig sind, sich nicht zu Lasten des Gewinns auswirken dürfen. § 4 Abs. 6 EStG stellt den Aufwendungen i. S. des Abs. 5 die "sonstigen Betriebsausgaben" gegenüber. Es kann sich nicht um Lebenshaltungskosten (Einkommensverwendung) handeln, weil § 4 Abs. 5 letzter Satz EStG die Vorschrift des § 12 Nr. 1 EStG unberührt läßt. Die Gesetzesbegründung spricht von "Betriebsausgaben, die bereits ihrer Art nach als überflüssige und unangemessene Repräsentation anzusehen sind" (Deutscher Bundestag, 3. Wahlperiode, Drucksache 1811 S. 8). Der Gesetzgeber hat nach alledem eine Verschärfung der Besteuerung bewußt in Kauf genommen (ebenso Thiel, DB 1960, 1372; Vangerow, a. a. O.; Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 15. Aufl., § 4 EStG, Anm. 51 f.; a. A. Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 10. Aufl., §§ 4, 5, Anm. 706). Der BFH hat in einem vergleichbaren Fall zurückgezahlte Schmiergelder auch dann als steuerpflichtige Betriebseinnahmen angesehen, wenn sie bei Zahlung nicht als Betriebsausgaben abgesetzt worden waren (BFH-Urteil vom 28. Mai 1968 IV R 65/67, BFHE 92, 361, BStBl II 1968, 581). Es fehlt nicht - wie Littmann (a. a. O.) meint - an der nötigen Konkretisierung des für eine Betriebseinnahme erforderlichen Zusammenhangs. Die Nichtabzugsfähigkeit oder Abzugsfähigkeit eines Geschenks (z. B. bei einem Wert bis 100 DM) kann kein Merkmal für die Verneinung oder Bejahung einer Betriebseinnahme beim Empfänger abgeben.
3. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß der Kläger die erhaltenen Geschenke nach § 7 Abs. 2 EStDV mit den Anschaffungskosten zu bewerten hat, die er im Zeitpunkt des Erwerbs hätte aufwenden müssen, d. h. mit dem gemeinen Wert (Herrmann-Heuer, a. a. O., § 6 EStG Anm. 43-45). Der Senat hat seiner Entscheidung die unbeanstandete Feststellung des FG, daß die Aufwendungen der Brauerei dem gemeinen Wert entsprächen, zugrunde zu legen.
Fundstellen
Haufe-Index 70773 |
BStBl II 1974, 210 |
BFHE 1974, 108 |