BFH Urteil vom 13.12.1995 - XI R 43-45/89 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Gewerblicher Grundstückshandel - Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr - überlange Verfahrensdauer - Amtshilfeersuchen - Prüfungsfeststellungen: Verwertungsverbot - Untersuchungsgrundsatz - Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 AO 1977 - Nachholung der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen - tatsächliche Verständigung - Zusage

Leitsatz (amtlich)

Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr kann auch dann gegeben sein, wenn der Steuerpflichtige nur ein Geschäft mit einem Dritten tätigt, sich dieser aber in Wirklichkeit und nach außen erkennbar nach Bestimmung des Steuerpflichtigen an den allgemeinen Markt wendet.

Orientierungssatz

1. Gewerblicher Grundstückshandel: Erwerb eines unbebauten, unerschlossenen Grundstücks, Tätigung von Arrondierungskäufen, Erstellung eines Bebauungsplans, Parzellierung der Grundstücke und Verkauf des Grundstücks etwa 3 1/2 Jahre nach dem Kauf. Ausführungen mit Hinweisen auf die BFH-Rechtsprechung zur Abgrenzung einer gewerblichen Tätigkeit vom Bereich der privaten Vermögensverwaltung und zur Nachhaltigkeit.

2. Eine etwa fünfjährige Dauer des Verfahrens vor dem FG und etwa sechsjährige Dauer des Revisionsverfahrens ist verfassungsrechtlich unbedenklich. Ob die Verfahrensdauer der MRK entpricht, bedurfte keiner Entscheidung, weil Art. 6 Abs. 1 Satz 1 MRK wegen des öffentlich-rechtlichen Charakters der Besteuerung hier nicht anwendbar ist.

3. Einwendungen gegen ein Ersuchen um Amtshilfe und Amtshilfemaßnahmen können im Rahmen der aufgrund der Maßnahmen ergangenen Bescheide geltend gemacht werden.

4. Hat das FA eine Behörde um Amtshilfe ersucht, ohne daß die Voraussetzungen des § 93 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 vorgelegen sind, ist dies kein zur Nichtigkeit des Amtshilfeersuchens führender schwerwiegender Mangel i.S. des § 125 AO 1977.

5. Eine ohne Prüfungsanordnung vorgenommene Außenprüfung kann dazu führen, daß das FA die dabei ermittelten Feststellungen und Erkenntnisse nicht verwerten darf. Dies gilt aber dann nicht, wenn erstmals Steuerbescheide erlassen werden. Ein Verwertungsverbot besteht nur dann, wenn die aufgrund einer Außenprüfung ohne förmliche Prüfungsanordnung bekanntgewordenen Tatsachen der Aufhebung oder Änderung eines bestandskräftigen Steuerbescheides zugrunde gelegt werden.

6. Das FA ist zur Erforschung des steuerrechtlich erheblichen Sachverhalts von Amts wegen verpflichtet. Verfahrensrechtliche Verstöße, selbst wenn sie ein Verwertungsverbot zur Folge hätten, könnten bei der vollständig neuen Sachprüfung und Rechtsprüfung im Einspruchsverfahren geheilt werden.

7. Da die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO 1977 auf die Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden nach § 173 Abs. 1 AO 1977 beschränkt ist, hindert sie nicht die Änderung bestandskräftiger Folgebescheide nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977.

8. Ob eine bisher nicht vorgenommene Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nachgeholt werden kann, richtet sich nach den Vorschriften über das Feststellungsverfahren. Die nachträgliche Feststellung kann allerdings selbst dann, wenn sie nach diesen Vorschriften vorgenommen werden darf, unter besonderen Umständen unzulässig sein (vgl. BFH-Rechtsprechung).

9. Eine tatsächliche Verständigung zwischen dem Steuerpflichtigen und dem FA ist im Steuerrecht über schwierig zu ermittelnde tatsächliche Umstände zulässig. Sie ist nicht zulässig über Rechtsfragen wie z.B., ob es sich bei den Aktivitäten eines Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit dem Erwerb eines Grundstücks um einen gewerblichen Grundstückshandel handelt.

10. Eine verbindliche Zusage wirkt in die Zukunft; sie enthält die Verpflichtung zu einer bestimmten Behandlung eines Sachverhalts in künftigen Jahren.

Normenkette

EStG § 15 Abs. 2; GewStG § 2 Abs. 1; AO 1977 §§ 111, 93, 125, 193, 85, 88, 367 Abs. 2, § 173 Abs. 1-2, § 175 Abs. 1 Nr. 1, §§ 179-182; EMRK Art. 6 Abs. 1; GewStDV § 1

Verfahrensgang

FG Münster

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger zu 1 (Kläger zu 1) ist Kaufmann. Er betrieb in den Streitjahren unter der Firma ABC ein Einzelunternehmen für Industriebau, Wohnhaus- und Geschäftshausbau. Daneben war er zu 98 v.H. am Stammkapital einer Bau-GmbH (D) und zu 50 v.H. am Stammkapital einer Wohnungsbau-GmbH (WB) beteiligt. Gegenstand der WB war die Erstellung schlüsselfertiger Häuser. Der Kläger und Revisionskläger zu 2 (Kläger zu 2) war und ist Rechtsanwalt und Notar; er war an keinem der Unternehmen des Klägers zu 1 beteiligt.

Die Kläger erwarben mit notariell beurkundeten Verträgen vom 18. April 1972 zu je 1/2 Miteigentumsanteil verschiedene unbebaute Grundstücksflächen in einer Gesamtgröße von 180 000 qm von der E-AG. Darunter befand sich auch das aus drei Flurstücken bestehende 12 000 qm große Grundstück F, dessen Kaufpreis ... DM/qm betrug. Für dieses war im Kaufvertrag die Nutzung durch Wohnbebauung vorgesehen. Die Stadt H versagte zunächst die Bodenverkehrsgenehmigung für den Verkauf, weil das Grundstück außerhalb des Zusammenhangs bebauter Ortsteile liege, der Flächennutzungsplanentwurf das Grundstück als land- und forstwirtschaftliche Fläche ausweise und die Erschließung nicht gesichert sei. Auf den Widerspruch der Kläger und der E-AG hin erteilte die Stadt H am 24. Juli 1973 die Bodenverkehrsgenehmigung. Mit Schreiben vom 19. Dezember 1973 wendete sich der bei ABC beschäftigte Architekt R im Auftrag der Grundstücksgemeinschaft an O wegen des Erwerbs eines sechs Meter breiten Streifens, der laut Auskunft der Stadt H für die Erschließung des Grundstücks F erforderlich sei, um eine Bebauung mit zwei Wohnhäusern mit ca. je 20 Wohneinheiten zu ermöglichen. O veräußerte mit notariell beurkundetem Vertrag vom 26. April 1974 eine Fläche von 251 qm für Erschließungszwecke an die Kläger.

Bereits am 19. Februar 1974 hatte ABC im Namen der Grundstückseigentümer eine Voranfrage zwecks Bebauung des Grundstücks F mit 32 zweigeschossigen Wohngebäuden entsprechend den beigefügten Plänen an die Stadt H gerichtet. Nach einer Besprechung zwischen Vertretern der Stadt und R stellte die Stadt mit dem an ABC gerichteten Bescheid vom 17. Juli 1974 ihr Einvernehmen mit der Bebauung des Grundstücks mit 32 Wohneinheiten in Aussicht, sofern verschiedene Bedingungen, insbesondere hinsichtlich der verkehrsmäßigen Erschließung des Grundstücks erfüllt würden. Gegen diesen Bescheid legte der Kläger zu 2 im eigenen Namen und im Namen des Klägers zu 1 sowie von ABC Einspruch ein. Im Rahmen des Widerspruchsverfahrens machte ABC mit Schreiben vom 18./19. Februar 1975 einen geänderten Bebauungsvorschlag für das Grundstück F. Dieser sah unter Inanspruchnahme eines Grundstücks des S eine Bebauung mit 36 Reiheneigenheimen vor. Die Stadt H stimmte mit Schreiben vom 2. Mai 1975 an ABC dem Vorschlag unter Auflagen zu. Mit Schreiben vom 6. Mai 1975 an die Stadt H beantragte ABC die Teilungsgenehmigung für das gesamte Grundstück F entsprechend dem geänderten Bebauungsvorschlag vom 18./19. Februar 1975. Mit notariell beurkundeten Verträgen vom 19. Juni 1975 und 23. Juni 1975 erwarben die Kläger eine Fläche von 88 qm von O und eine Fläche von 102 qm von S zwecks Verbreiterung der G-Straße, um dadurch die Erschließung des Grundstücks F zu gewährleisten. Aufgrund einer Besprechung zwischen R, dem Kläger zu 2 und Vertretern der Stadt am 10. Juli 1975 stellte der öffentlich bestellte Vermessungsingenieur I namens und im Auftrag der Grundstückseigentümer am 5. September 1975 einen neuen Parzellierungsantrag. In dem Anschreiben dazu war als Zweck der Teilung "Verkauf" angegeben. Mit Bescheid vom 2. Oktober 1975 genehmigte die Stadt H die beantragte Teilung des Grundstücks in 36 Parzellen.

Bereits am 4. August 1975 hatte ABC im Namen der Eheleute K einen Antrag auf Baugenehmigung für eines der 36 geplanten Einfamilienhäuser gestellt. Als Bauherr war Herr K, als Architekt, Planverfasser und Bauleiter ABC angegeben. Das Bauordnungsamt machte die Bearbeitung des Antrags davon abhängig, daß die Einrichtung der Erschließungsanlagen durch einen entsprechenden Straßenausbauvertrag gesichert sei. Am 30. Oktober 1975 stellte ABC den Antrag auf Abschluß eines Erschließungsvertrages zum Straßenneubau gemäß den beigefügten Plänen und Zeichnungen. Als Bauträger war WB angegeben, ebenso in dem am 17. November 1975 von ABC beim Bauordnungsamt eingereichten Antrag auf Baugenehmigung für 35 weitere Häuser und dem beim Tiefbauamt eingereichten Antrag auf Entwässerungsgenehmigung.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 20. November 1975 veräußerten die Kläger 10 000 qm (24 Bauparzellen) an WB. Der Kaufvertrag enthält nach Bezeichnung der das Grundstück F bildenden Flurstücke folgenden Vorspann:

"1. Die vorgenannten Grundstücke werden aufgrund bereits erteilter Teilungsgenehmigung in neun Erbbaugrundstücke und 27 Kaufgrundstücke mit dazugehörigen Einzelgaragen, Abstellplätzen, Wirtschaftswegen und einem gemeinschaftlichen Zugangsweg und in eine an die Stadt H noch zu übertragende Straßenfläche aufgeteilt.

2. Die von dem Erschienenen zu 2 '(Kläger zu 1)' vertretene WB wird sowohl die Kaufgrundstücke als auch die Erbbaugrundstücke mit 36 Einfamilien-Reihenhäusern und 36 Abstellplätzen bebauen. Soweit es sich um die vorerwähnten 27 Einzelgrundstücke, um die Abstellplätze, die Wege und Zufahrtsflächen sowie um die in das Eigentum der Stadt H zu übertragenden Straßenflächen handelt, sollen diese zum Zweck der Weiterveräußerung zunächst in das Eigentum der WB überführt werden, während an den Erbbaugrundstücken den Erbbauberechtigten, die ein Einfamilien-Reihenhaus hierauf errichten, ein Erbbaurecht für die Dauer von 99 Jahren zu den mit den Erbbauberechtigten noch zu vereinbarenden Bedingungen bestellt werden soll. ..."

Besitz, Nutzungen und Lasten gingen am Tag des Vertragsschlusses auf WB über. Der Kaufpreis von ... DM sollte in der Weise erbracht werden, daß die künftigen Erwerber der Kaufgrundstücke sowie die Erbbauberechtigten der Erbbaugrundstücke von dem mit ihnen noch zu vereinbarenden Gesamtkaufpreis einen Teilbetrag von 20 v.H. des Festkaufpreises auf ein für die Kläger angelegtes Konto zu leisten hatten. WB trat unwiderruflich an die Kläger einen rangersten Teilbetrag von 20 v.H. des mit den künftigen Käufern noch zu vereinbarenden Kaufpreises ab, der ihr gegen den künftigen jeweiligen Erwerber des auf dem Kaufgrundstück oder Erbbaugrundstück zu errichtenden Einfamilien-Reihenhauses zustand. Auf eine dingliche Absicherung der Kaufpreisforderung wurde verzichtet.

In der Folgezeit, erstmals am 21. November 1975 mit den Eheleuten K, letztmals am 24. Oktober 1977, schloß WB über die auf dem Grundstück befindlichen 24 Parzellen, Miteigentumsanteile an Wegeflächen und schlüsselfertige Einfamilien-Reihenhäuser mit verschiedenen Interessenten Kaufverträge ab.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 12. Dezember 1975 veräußerte der Kläger zu 1 seinen halben Miteigentumsanteil an der den Klägern nach Veräußerung an WB verbliebenen Restfläche des Grundstücks F an die Ehefrau des Klägers zu 2. Der Kaufpreis war am 30. Juni 1976 fällig. Er betrug zunächst ... DM, nach späterer Zuzahlung ... DM. Die Besitzübergabe war für den Tag der Umschreibung des Eigentumsrechts im Grundbuch vorgesehen. Dies geschah am 2. Juni 1976.

Erstmals mit Vertrag vom 12. Dezember 1975, zuletzt am 19. Dezember 1976, bestellten der Kläger zu 2 und seine Ehefrau Erbbaurechte an den 12 Bauparzellen, die auf dem ihnen gemeinsam gehörenden Teil des Grundstücks F lagen. Jeweils am selben Tag der Erbbaurechtsbestellung schlossen die Erwerber einen notariell beurkundeten Kaufvertrag mit WB, durch den ihnen Miteigentumsanteile an den zu dem Erbbaugrundstück führenden Zuwegungen und Gemeinschaftsflächen sowie der Anspruch auf den Erwerb eines schlüsselfertigen Einfamilienhauses verschafft wurden.

Sämtliche 36 Verträge über den Erwerb der schlüsselfertigen Einfamilienhäuser wurden von dem Kläger zu 2 als Notar beurkundet. Die Rohbauarbeiten aller Einfamilienhäuser wurden von der D-GmbH ausgeführt. Nach Abschluß eines Erschließungsvertrags zwischen WB und der Stadt H am 6. bzw. 8. April 1976 wurden am 30. April 1976 den Eheleuten K für ihr Bauvorhaben und WB für die restlichen 35 Reiheneigenheime Baugenehmigungen erteilt.

Von den übrigen mit Verträgen vom 18. April 1972 von der E-AG erworbenen sechs Grundstücken wurden vier kleinere Flächen für Zwecke des Straßenbaus, der Vertiefung eines Baches, zur Gewährung eines Zugangs- und Zufahrtsrechts sowie zum Zweck der Umsiedlung eines Gewerbebetriebs von den Klägern in den Jahren 1974, 1977 und 1983 veräußert. Die beabsichtigte Nutzung eines Teils dieser sechs Grundstücke als Gewerbe- und Industriegelände bzw. für Zwecke des Wohnungsbaus ließ sich aus baurechtlichen Gründen nicht verwirklichen. U.a. wurden zwei Bauvoranfragen von ABC negativ beschieden.

Der Aufforderung des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) vom 31. Oktober 1977, Angaben zu ihrem Gewerbebetrieb zu machen, kamen die Kläger nicht nach. In der Zeit vom 18. Oktober 1977 bis 6. Juni 1978 fand beim Kläger zu 2 eine Außenprüfung betreffend die Einkommensteuer 1973 bis 1975 statt. Der Kläger zu 2 reichte seine Einkommensteuererklärung 1975 am 26. April 1977 beim FA ein. Über die Grundstücksankäufe und Grundstücksverkäufe durch die Kläger wurde der Kläger zu 2 während der Prüfung befragt; sie waren auch Gegenstand der Schlußbesprechung. Der gegen den Kläger zu 2 erlassene erstmalige Einkommensteuerbescheid 1975 vom 21. August 1978 war hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und aus Kapitalvermögen vorläufig gemäß § 165 der Abgabenordnung (AO 1977).

In den Jahren 1979 und 1980 fand bei den Unternehmen des Klägers zu 1 eine Außenprüfung statt, deren Feststellungen jedoch nicht ausreichten, um über die Frage der Gewerblichkeit der Grundstücksaktivitäten der Kläger zu entscheiden. Am 7. September 1979 erließ das FA eine gegen die Kläger gerichtete Prüfungsanordnung betreffend die Grundstücksgemeinschaft. Auf die Beschwerde der Kläger hob es die Anordnung mit Bescheid vom 25. März 1980 auf. In der Aufhebung wies es darauf hin, daß die Ermittlung und rechtliche Beurteilung des in einkommensteuerlicher und gewerbesteuerlicher Hinsicht entscheidungserheblichen Sachverhalts noch nicht abgeschlossen seien.

Mit Schreiben vom 29. August 1980 ersuchte das FA die Stadt H, ihm Amtshilfe gemäß § 112 Nr. 3 und 4 AO 1977 bezüglich aller Vorgänge zu leisten, die den Erwerb, die Nutzung und ggf. die Weiterveräußerung von Grundstücken oder Grundstücksanteilen durch die Kläger sowie die sich zeitlich daran anschließende Nutzung und ggf. Veräußerung dieser Grundstücke und Grundstücksanteile durch spätere Erwerber betreffen. Die Stadt wurde gebeten, dem mit der Durchführung des Amtshilfeersuchens betrauten Steueramtmann M die notwendigen Unterlagen zur Verfügung zu stellen und Auskünfte zu erteilen. Nach Abschluß der Ermittlungen teilte das FA den Klägern mit Schreiben vom 11. März 1981 mit, daß die von ihnen im Zusammenhang mit der Bebauung des Grundstücks F entfalteten Aktivitäten eine gewerbliche Mitunternehmerschaft begründet hätten und forderte sie auf, Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung des Gewinns aus Gewerbebetrieb und Gewerbesteuererklärungen für die Jahre 1974 bis 1976 sowie Vermögensaufstellungen zur Ermittlung des Einheitswerts des gewerblichen Betriebs auf den 1. Januar 1975 und 1. Januar 1976 abzugeben. Der Aufforderung kamen die Kläger nicht nach. Am 7. August 1981 erließ das FA gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellungsbescheide für 1975 und 1976, am 25. August 1981/ 1. September 1981 Gewerbesteuermeßbescheide für 1975 und 1976 sowie am 10. September 1981 einen Einheitswertbescheid für den gewerblichen Betrieb auf den 1. Januar 1976. Die von den Klägern gegen die Bescheide eingelegten Einsprüche hatten nur in bezug auf den Gewerbesteuermeßbetrag 1975 einen geringfügigen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage betreffend Einheitswert des gewerblichen Betriebs abgewiesen. Den Klagen in Sachen gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewinns und Gewerbesteuermeßbeträge hat es in geringfügigem Umfang durch Anerkennung weiterer Sonderbetriebsausgaben des Klägers zu 2 in den Streitjahren und Herabsetzung des Teilwerts des vom Kläger zu 2 1976 entnommenen Grundstücksanteils stattgegeben. Das FG führt im wesentlichen aus, bei den angefochtenen Bescheiden handle es sich um erstmalige Bescheide. Die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO 1977 greife nicht ein. Am Erlaß der Bescheide sei das FA auch nicht durch ein Beweis- oder Verwertungsverbot gehindert gewesen. Es sei nicht ermessensfehlerhaft gewesen, im Rahmen der Amtshilfe Einsicht in die Akten bei der Stadt zu nehmen, da diese noch bisher nicht bekannte Vorgänge hätten enthalten können. Die Ermittlungen durch M bei der Stadt seien auch keine Außenprüfung gewesen und auch keiner Außenprüfung gleichzusetzen mit der Folge, daß mangels einer Prüfungsanordnung die Kenntnisse rechtswidrig erworben worden seien und deshalb nicht verwertet werden könnten. Es sei auch unerheblich, daß das FA für die Ermittlungen einen Mitarbeiter der Rechtsbehelfsstelle eingesetzt habe. Es könne dahinstehen, ob --was das FA bestreite-- der zuständige Sachgebietsleiter Oberregierungsrat B im Rahmen der Schlußbesprechung der bei dem Kläger zu 2 durchgeführten Außenprüfung zugesagt habe, mit dem Grundbesitz zusammenhängende Einkünfte als solche aus Vermietung und Verpachtung zu behandeln und über diese Frage eine tatsächliche Verständigung erzielt worden sei. Bindungswirkung könnte diese allenfalls gegenüber dem Kläger zu 2 entfalten. Das FA habe wegen der Zweifel an der steuerlichen Erheblichkeit ein Feststellungsverfahren durchführen müssen. Dieses habe auf die persönliche Steuerschuld beider Kläger Auswirkungen, da wegen der Abgabe der Einkommensteuererklärung 1975 im Jahre 1977 deren Einkommensteuer bei Erlaß des Feststellungsbescheids noch nicht verjährt gewesen sei.

Die Kläger hätten sich zur Verwertung ihres Bruchteilseigentums an dem Grundstück F zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) zusammengeschlossen. Sie seien im Rahmen dieser GbR gewerblich tätig geworden. Im Rahmen der GbR seien zwar nur zwei Grundstücksveräußerungsverträge abgeschlossen worden. Ob die Kläger darüber hinaus die Absicht gehabt hätten, noch andere Grundstücke zu veräußern, könne dahinstehen, da auch bei der Veräußerung nur eines Grundstücks ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegen könne (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. Juli 1982 IV R 20/78, BFHE 136, 252, BStBl II 1982, 700). Die Kläger hätten die Gewinnerzielungsabsicht gehabt und seien auch selbständig tätig geworden. Es fehle auch nicht an einer Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Die Kläger hätten nachhaltig am Leistungs- und Güteraustausch teilgenommen. Für außenstehende Dritte sei durch die beiden Verkäufe der Wille der Kläger erkennbar geworden, ein Gewerbe zu betreiben, nämlich das Grundstück F gegen Entgelt auf den Markt zu bringen. Dies sei auch dadurch zum Ausdruck gekommen, daß die Kläger noch Teilflächen von O und S hinzuerworben hätten. Außerdem sei aufgrund der langwierigen Verhandlungen mit der Stadt der Öffentlichkeit bekannt geworden, daß das Grundstück F in Form von parzellierten Baugrundstücken habe verkauft werden sollen. Die Tätigkeit stelle sich auch nicht mehr als private Vermögensverwaltung dar. Die Kläger hätten das Grundstück F nicht nur parzelliert, sondern sich auch aktiv an dessen Erschließung beteiligt. Diese sei erst durch die Zukäufe der Grundstücke von der O und S möglich gewesen. Die Kläger hätten in nicht unerheblichem Maße dazu beigetragen, die Bebauung des Grundstücks zu ermöglichen.

Dies sei auch geschehen, um ein Objekt anderer Marktgängigkeit zu schaffen und dadurch einen wesentlich über dem Anschaffungspreis liegenden Veräußerungspreis zu erzielen. Die Kläger seien Mitunternehmer gewesen; denn sie hätten beide Mitunternehmerinitiative entwickelt und das Mitunternehmerrisiko getragen. Die auf die Veräußerung des Grundstücks F gerichtete gemeinsame Tätigkeit der Kläger hätte sich ab 19. Februar 1975 so konkret verdichtet, daß die von ihnen jeweils gehaltenen Miteigentumsanteile an dem Grundstück zum notwendigen (Sonder-)Betriebsvermögen der zwischen ihnen bestehenden Mitunternehmerschaft geworden seien. Der Einlagewert bestimme sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 a des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit den Anschaffungskosten. Den Zurückbehalt des dem Kläger zu 2 verbleibenden Eigentums nach dem Verkauf an WB habe das FA zutreffend als Entnahme behandelt; die von den Klägern entwickelten Aktivitäten hätten das gesamte Grundstück betroffen, weshalb auch der beim Kläger zu 2 verbliebene Grundstücksteil zunächst Sonderbetriebsvermögen im Rahmen der Mitunternehmerschaft gewesen sei. Der Grundstücksteil sei durch die Nutzungsänderung, nämlich durch die Verwendung als Erbbaugrundstück, dem Gewerbebetrieb entnommen worden. Für die Berechnung der Gewinne sei zu berücksichtigen, daß dem Kläger zu 2 noch Sonderbetriebsausgaben von 21 000 DM in 1975 und 10 000 DM in 1976 entstanden seien und der Teilwert des von ihm entnommenen Grundstücksteils mit dem vom Kläger zu 1 beim Verkauf an die Ehefrau des Klägers zu 2 erzielten Preis anzusetzen sei. Der Gewinn sei durch Betriebsvermögensvergleich, nicht durch Einnahmeüberschußrechnung zu ermitteln. Der vom Kläger zu 2 behauptete Ausfall der Kaufpreisforderung gegenüber WB könne nicht berücksichtigt werden. Die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung lägen nicht vor. Anhaltspunkte dafür, daß die Forderung bereits in den Streitjahren gefährdet gewesen sei, seien nicht gegeben. Der den Klägern zuzurechnende Gewinn sei auch nicht tarifbegünstigt. Das Grundstück F habe keinen Betrieb i.S. des § 16 EStG dargestellt; es sei Umlaufvermögen gewesen, weshalb es sich bei der Veräußerung und Übernahme ins Privatvermögen um den laufenden Gewinn betreffende Geschäftsvorfälle gehandelt habe.

Mit den Revisionen rügen die Kläger Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Der Kläger zu 1 beantragt, die Vorentscheidungen und die angefochtenen Bescheide, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidungen aufzuheben und das Verfahren einzustellen. Beide Kläger --der Kläger zu 1 hilfsweise-- beantragen, die Vorentscheidungen und die gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheide 1975 und 1976 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Juli 1982, die Gewerbesteuermeßbescheide 1975 und 1976 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. August 1982 sowie den Bescheid über den Einheitswert des gewerblichen Betriebs in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. August 1982, aufzuheben. Der Kläger zu 2 beantragt hilfsweise, unter Aufhebung der Vorentscheidungen betreffend Gewinnfeststellung und Gewerbesteuermeßbetrag, den Gewinnfeststellungsbescheid 1975 dahin zu ändern, daß der auf ihn entfallende Gewinnanteil um ... DM gemindert wird und den Gewinnfeststellungsbescheid 1976 sowie den Gewerbesteuermeßbescheid 1976 dahingehend zu ändern, daß entweder der auf ihn entfallende Gewinnanteil von ... DM außer Ansatz gelassen wird oder als steuerbegünstigter Aufgabegewinn behandelt wird.

Das FA beantragt, die Revisionen als unbegründet zurückzuweisen mit der Maßgabe, daß es bereit ist, den Entnahmegewinn des Klägers zu 2 im Streitjahr 1976 dem Steuersatz nach § 34 EStG zu unterwerfen.

Der Senat hat die Revisionen gemäß §§ 121, 73 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden.

Entscheidungsgründe

Die Revisionen sind begründet. Sie führen zur Aufhebung der Vorentscheidungen und zur Zurückverweisung der Sachen an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

Die Aufhebung der Vorentscheidungen wegen Verwirkung der Steueransprüche infolge überlanger Verfahrensdauer kommt nicht in Betracht. Die etwa fünfjährige Dauer des Verfahrens vor dem FG und etwa sechsjährige Dauer des Revisionsverfahrens begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Der Senat verweist insoweit auf den Beschluß des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 20. Mai 1988 1 BvR 273/88 (Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Einkommensteuergesetz 1975, § 5, Rücklagen, Rechtsspruch 2) sowie auf die BFH-Beschlüsse vom 13. September 1991 IV B 105/90 (BFHE 165, 469, BStBl II 1992, 148) und vom 20. Mai 1994 XI B 63/93 (BFH/NV 1994, 605). Das BVerfG hat die gegen diese BFH-Beschlüsse erhobenen Verfassungsbeschwerden nicht zur Entscheidung angenommen (Beschlüsse vom 25. Februar 1994 2 BvR 74-75/92, und vom 22. August 1994 2 BvR 1454/94). Ob die Verfahrensdauer der Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten (MRK) entspricht, bedarf keiner Entscheidung; denn Art. 6 Abs. 1 Satz 1 MRK kommt wegen des öffentlich-rechtlichen Charakters der Besteuerung nicht zur Anwendung (vgl. Internationaler Kommentar zur Europäischen Menschenrechtskonvention, Art. 6 Rdnr.172 m.w.N.).

II.

Die Vorentscheidungen sind auch insoweit nicht zu beanstanden, als das FG es abgelehnt hat, die angefochtenen Bescheide aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben.

1. Das Amtshilfeersuchen war zulässig und die Feststellungen im Rahmen der Amtshilfe unterlagen keinem Verwertungsverbot.

a) Da die Kläger nicht berechtigt waren, das Ersuchen um Amtshilfe und die Amtshilfemaßnahmen anzufechten (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 111 AO 1977 Rdnr.61), konnten sie ihre Einwendungen dagegen im Rahmen der Anfechtung der aufgrund der Maßnahmen ergangenen Bescheide geltend machen. Die Einwendungen haben allerdings keinen Erfolg. Das Ersuchen des FA um Amtshilfe entsprach den Voraussetzungen der §§ 111, 112 Abs. 1 Nr. 4 AO 1977; die zur Feststellung des für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts notwendigen Urkunden und sonstigen Beweismittel, nämlich die Unterlagen über die Aktivitäten der Kläger in bezug auf die Baureifmachung des Grundstücks F, befanden sich bei der Stadt H.

b) Die von den Klägern behauptete Verletzung des § 93 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 durch die Ermittlungen im Rahmen der Amtshilfe kann nicht zu einem Verbot der Verwertung der ermittelten Tatsachen führen. Nach der genannten Vorschrift sollen andere Personen als die Beteiligten erst dann um Auskunft angehalten werden, wenn die Aufklärung durch die Beteiligten nicht zum Ziele führt oder keinen Erfolg verspricht. Vom Vorliegen letzterer Voraussetzung konnte das FA ausgehen, nachdem die Kläger der Aufforderung des FA vom 31. Oktober 1977 nicht nachgekommen waren und gegen die Anordnung der Außenprüfung Beschwerde erhoben hatten. Aber selbst wenn das FA die Stadt um Amtshilfe ersucht haben sollte, ohne daß die Voraussetzungen des § 93 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 vorgelegen hätten, wäre dies kein zur Nichtigkeit des Amtshilfeersuchens führender schwerwiegender Mangel i.S. des § 125 AO 1977. Die Frage eines Verwertungsverbots für rechtswidrig verschaffte Kenntnisse stellt sich damit nicht (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 93 AO 1977 Rdnr.90).

c) Ob die im Rahmen der Amtshilfe durchgeführten Ermittlungen des FA wegen ihrer Intensität und ihres Umfangs einer Außenprüfung i.S. des § 193 AO 1977 gleichkamen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 5. April 1984 IV R 244/83, BFHE 140, 518, BStBl II 1984, 790, m.w.N.), bedarf keiner Entscheidung. Zwar kann eine ohne Prüfungsanordnung vorgenommene Außenprüfung dazu führen, daß das FA die dabei ermittelten Feststellungen und Erkenntnisse nicht verwerten darf (BFH-Beschluß vom 4. Oktober 1991 VIII B 93/90, BFHE 165, 339, BStBl II 1992, 59). Dies gilt aber dann nicht, wenn --wie im Streitfall-- erstmals Steuerbescheide erlassen werden. Ein Verwertungsverbot besteht nur dann, wenn die aufgrund einer Außenprüfung ohne förmliche Prüfungsanordnung bekanntgewordenen Tatsachen der Aufhebung oder Änderung eines bestandskräftigen Steuerbescheides zugrunde gelegt werden. Dagegen bedarf das FA selbst für eine umfassende Aufklärung des Sachverhalts für die erstmalige Steuerfestsetzung keiner förmlichen Prüfungsanordnung. Das FA ist zur Erforschung des steuerrechtlich erheblichen Sachverhalts nach §§ 85, 88 ff. AO 1977 von Amts wegen verpflichtet. Verfahrensrechtliche Verstöße, selbst wenn sie ein Verwertungsverbot zur Folge hätten, könnten bei der vollständig neuen Sach- und Rechtsprüfung im Einspruchsverfahren (§ 367 Abs. 2 Satz 1 AO 1977) geheilt werden (BFH-Urteil vom 10. Mai 1991 V R 51/90, BFHE 164, 495, BStBl II 1991, 825).

d) Es kann schließlich dahinstehen, ob die Ermittlungen im Rahmen der Amtshilfe unter Verletzung der innerbehördlichen Zuständigkeitszuweisungen vorgenommen wurden. Wenn schon nach § 127 AO 1977 die Aufhebung eines von einem örtlich nicht zuständigen FA erlassenen Bescheids wegen dieses Mangels nicht in Betracht kommt, so gilt dies erst recht bei Verstößen gegen Zuständigkeitszuweisungen innerhalb eines FA.

2. a) Der Erlaß des angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheids 1975 verstößt im Hinblick auf den nach einer Außenprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheid 1975 des Klägers zu 2 nicht gegen § 173 Abs. 2 AO 1977. Die in dieser Vorschrift enthaltene sog. Änderungssperre gilt für Steuerbescheide, soweit sie aufgrund einer Außenprüfung ergangen sind. Der Gewinnfeststellungsbescheid ist als erstmaliger Bescheid kein den Einkommensteuerbescheid aufhebender oder ändernder Bescheid. Da die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO 1977 nach der systematischen Stellung und dem Wortlaut der Vorschrift auf die Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden nach § 173 Abs. 1 AO 1977 beschränkt ist (BFH-Urteile vom 29. April 1987 I R 118/83, BFHE 149, 508, BStBl II 1988, 168, und vom 28. November 1989 VIII R 83/86, BFHE 159, 418, BStBl II 1990, 458), hindert sie nicht die Änderung bestandskräftiger Folgebescheide nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 (vgl. Frotscher in Schwarz, Kommentar zur Abgabenordnung, § 173 Rdnr.109).

b) Ob eine bisher nicht vorgenommene Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nachgeholt werden kann, richtet sich nach den Vorschriften über das Feststellungsverfahren. Die nachträgliche Feststellung kann allerdings selbst dann, wenn sie nach diesen Vorschriften vorgenommen werden darf, unter besonderen Umständen unzulässig sein (BFH-Urteil vom 11. Oktober 1984 IV R 153/82, BFHE 142, 398, BStBl II 1985, 189; BFH-Beschluß vom 13. März 1986 IV S 16/85, BFH/NV 1986, 606, und BFH-Urteil vom 1. Juni 1989 IV R 54/87, BFH/NV 1990, 634). Ob als solcher Umstand auch die Tatsache zu werten ist, daß dem sowohl für den Erlaß des Gewinnfeststellungsbescheids als auch der Einkommensteuerbescheide zuständigen FA der Sachverhalt für die gesonderte Feststellung der betreffenden Einkünfte bei Erlaß der endgültigen und nur unter den Voraussetzungen des § 173 AO 1977 zu ändernden Einkommensteuerbescheide vollständig bekannt war, das FA also lediglich fehlerhaft anstelle des gebotenen Feststellungsbescheids entsprechende Einkommensteuerbescheide erlassen und dabei den Sachverhalt rechtsirrig gewürdigt hat, ist bisher höchstrichterlich nicht entschieden. Diese Frage braucht auch vorliegend nicht entschieden zu werden. Unabhängig davon, daß das FA den Sachverhalt offensichtlich noch nicht vollständig kannte, waren jedenfalls gegen den Kläger zu 1 noch keine die Einkünfte aus dem Grundstück F erfassenden Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre ergangen, die nur unter den Voraussetzungen des § 173 AO 1977 hätten geändert werden können (vgl. Urteil in BFHE 142, 398, BStBl II 1985, 189).

3. a) Die Kläger können sich nicht darauf berufen, daß mit dem FA eine bindende tatsächliche Verständigung über die Beurteilung der aus der Veräußerung des Grundstücks F erzielten Einkünfte zustande gekommen sei. Eine tatsächliche Verständigung zwischen dem Steuerpflichtigen und dem FA ist im Steuerrecht über schwierig zu ermittelnde tatsächliche Umstände zulässig (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 6. Februar 1991 I R 13/86, BFHE 164, 168, BStBl II 1991, 673, und vom 11. Dezember 1984 VIII R 131/76, BFHE 142, 549, BStBl II 1985, 354, sowie Anmerkung zu diesem Urteil in Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1985, 213). Die Frage, ob es sich bei den Aktivitäten der Kläger im Zusammenhang mit dem Erwerb und der Veräußerung des Grundstücks F um einen gewerblichen Grundstückshandel handelte, ist jedoch eine Rechtsfrage. Über diese ist eine tatsächliche Verständigung unzulässig.

b) Das FA war schließlich nicht aufgrund einer verbindlichen Zusage am Erlaß der angefochtenen Bescheide gehindert. Es bedarf hierfür keiner Aufklärung, ob der zuständige Sachgebietsleiter dem Kläger zu 2 im Rahmen der Schlußbesprechung nach der Außenprüfung zugesichert hat, daß der Erwerb und die Veräußerung von Grundstücksanteilen durch den Kläger zu 2 keinen gewerblichen Grundstückshandel darstellten. Die Voraussetzungen einer verbindlichen Zusage wären dadurch schon deshalb nicht erfüllt gewesen, weil ein in der Vergangenheit liegender, abgeschlossener Sachverhalt steuerrechtlich beurteilt wurde. Die verbindliche Zusage wirkt demgegenüber in die Zukunft; sie enthält die Verpflichtung zu einer bestimmten Behandlung eines Sachverhalts in künftigen Jahren (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteile vom 30. November 1989 IV R 49/88, BFH/NV 1991, 363; vom 19. November 1985 VIII R 25/85, BFHE 146, 32, BStBl II 1986, 520, und vom 3. Juli 1964 VI 78/63 S, BFHE 80, 257, BStBl III 1964, 566). Darüber hinaus muß der durch das Verhalten der Finanzbehörde geschaffene Vertrauenstatbestand ursächlich für Maßnahmen und Dispositionen des Steuerpflichtigen sein (vgl. BFH-Urteile vom 26. Juni 1986 IV R 151/84, BFHE 147, 152, BStBl II 1986, 741, und vom 10. April 1991 XI R 25/89, BFH/NV 1991, 720). Hierfür liegen keine Anhaltspunkte vor.

Da es mithin auf den Inhalt der Äußerung des Oberregierungsrats B nicht ankam, erweist sich die Rüge mangelnder Sachaufklärung wegen Nichteinvernahme von Oberregierungsrat B und der Außenprüferin als unbegründet.

III.

Die Vorentscheidungen sind aufzuheben, weil das FG den Begriff der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unzutreffend ausgelegt hat. Die übrigen Voraussetzungen des gewerblichen Grundstückshandels hat das FG zu Recht als gegeben erachtet.

1. Die Kläger bildeten in den Streitjahren eine Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, § 2 Abs. 2 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) und § 97 Abs. 1 Nr. 5 des Bewertungsgesetzes (BewG). Der Senat läßt offen, ob sie Gesellschafter einer GbR waren. Nach den Beschlüssen des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) und vom 3. Juli 1995 GrS 1/93 (BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617) kann Mitunternehmer derjenige sein, der zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft oder Beteiligter eines wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses ist. Hierbei kann es sich auch um eine Bruchteilsgemeinschaft handeln (Beschlüsse des Großen Senats in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 unter C. V. 3. b und c, und in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 unter C. IV. 2.). Voraussetzung dafür, die Teilhaber einer Bruchteilsgemeinschaft als Mitunternehmer anzusehen, ist, daß sie --wie Gesellschafter (vgl. § 705 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--)-- durch ihre Tätigkeit einen gemeinsamen Zweck verfolgen und dabei Unternehmerinitiative entfalten können und Unternehmerrisiko tragen. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben. Die Kläger waren darum bemüht, das von ihnen erworbene Grundstück F baureif zu machen und möglichst gewinnbringend zu veräußern. Sie tätigten hierfür Arrondierungskäufe; insbesondere der Kläger zu 1 betrieb über sein Einzelunternehmen ABC die Erschließung, Parzellierung und Baureifmachung des Grundstücks. Auch beim Kläger zu 2 ist die Unternehmerinitiative zu bejahen. Er schaltete sich zwar nur selten in die Verhandlungen ein. Das Tätigwerden von ABC ist ihm jedoch zuzurechnen, da ABC teilweise ausdrücklich in seinem Namen, jedenfalls aber mit seinem Wissen und Willen handelte. Beide Kläger trugen als Erwerber und Miteigentümer des Grundstücks einschließlich der hinzuerworbenen Flächen das Unternehmerrisiko.

2. Nach § 1 Abs. 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV), der für die Streitjahre grundsätzlich auch für den Begriff des gewerblichen Unternehmens in § 15 Abs. 1 EStG maßgeblich war (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; s. nunmehr auch § 15 Abs. 2 EStG), ist ein Gewerbebetrieb eine selbständige, nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Die Betätigung darf weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs, noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen sein. Sie darf sich auch nicht als bloße Vermögensverwaltung darstellen (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. Beschluß in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; BFH-Urteile vom 23. Oktober 1987 III R 275/83, BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293; vom 18. Januar 1989 X R 108/88, BFHE 156, 115, BStBl II 1990, 1051, und vom 11. April 1989 VIII R 266/84, BFHE 156, 476, BStBl II 1989, 621).

a) Für die Abgrenzung einer gewerblichen Tätigkeit vom Bereich der privaten Vermögensverwaltung kommt es nach ständiger Rechtsprechung des BFH darauf an, ob nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt. Dabei kommt der Anzahl der veräußerten Objekte und dem zeitlichen Abstand zwischen Grundstückserwerb und Veräußerung eine besondere Bedeutung zu (BFH-Urteil vom 16. April 1991 VIII R 74/87, BFHE 164, 347, BStBl II 1991, 844, m.w.N.). Nach der neueren Rechtsprechung des BFH wird der Bereich der privaten Vermögensverwaltung grundsätzlich erst dann verlassen, wenn mehr als drei einzelne Objekte veräußert werden (Urteile vom 9. Dezember 1986 VIII R 317/82, BFHE 148, 480, BStBl II 1988, 244; vom 3. Juni 1987 III R 209/83, BFHE 150, 418, BStBl II 1988, 277; in BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293; in BFHE 156, 115, BStBl II 1990, 1051; vom 1. Dezember 1989 III R 56/85, BFHE 159, 167, BStBl II 1990, 1054; vom 25. April 1991 IV R 111/90, BFHE 165, 188, BStBl II 1992, 283, und Beschlüsse vom 20. November 1990 VIII B 102/89, BFH/NV 1991, 304, und des Großen Senats in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617). Außerdem muß ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen der Anschaffung und der Veräußerung bestehen. Beträgt diese Zeitspanne nicht mehr als fünf Jahre, so ist darauf zu schließen, daß die Anschaffung des Grundstücks bereits in der bedingten Verkaufsabsicht erfolgte (BFH-Urteile vom 22. März 1990 IV R 23/88, BFHE 160, 249, BStBl II 1990, 637; in BFHE 164, 347, BStBl II 1991, 844; vom 12. Juli 1991 III R 47/88, BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, und vom 18. September 1991 XI R 23/90, BFHE 165, 521, BStBl II 1992, 135, jeweils m.w.N.).

Die Parzellierung von lange Zeit im Eigentum befindlichem Grundbesitz mit anschließendem Verkauf von Teilgrundstücken führt regelmäßig nicht zu gewerblichem Grundstückshandel. Eine gewerbliche Tätigkeit ist hingegen anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige das Gelände vor der Veräußerung als Bauland erschließt oder aktiv an der Erschließung mitwirkt (ständige Rechtsprechung; vgl. BFH-Urteil vom 5. Oktober 1989 IV R 35/88, BFH/NV 1991, 317, m.w.N.).

Legt man die vorgenannten Grundsätze zugrunde, so sind die Vorentscheidungen insoweit revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Insbesondere verstoßen sie nicht gegen die sog. "Drei-Objekt-Grenze". Diese gilt im Grundsatz auch für unbebaute Grundstücke (Beschluß in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617). Hier kann allerdings ausnahmsweise eine andere Beurteilung geboten sein, wenn nur ein Grundstück im Sinne des Zivilrechts, tatsächlich aber eine größere Anzahl baureifer Parzellen veräußert werden, die nach einem vom Veräußerer erstellten Bebauungsplan zu bebauen sind (vgl. BFH-Urteile in BFHE 136, 252, BStBl II 1982, 700, und vom 4. März 1993 IV R 28/92, BFH/NV 1993, 728). Ergibt sich in diesem Fall aus den Gesamtumständen, daß die Grenze der Vermögensverwaltung überschritten ist, so kommt der Tatsache, daß nur ein Grundstück im Rechtssinn veräußert worden ist, keine entscheidende Bedeutung mehr zu.

Aufgrund des zeitlichen Zusammenhanges von etwa 3 1/2 Jahren zwischen dem Erwerb des Geländes von der E-AG (April 1972) und der Veräußerung des parzellierten Grundstücks an WB (November 1975) ist nach der Lebenserfahrung darauf zu schließen, daß die Kläger das Gelände in zumindest bedingter Verkaufsabsicht erworben hatten. Ausreichende Anhaltspunkte, dies zu entkräften, liegen nicht vor. Insbesondere der im August 1972 gestellte Antrag auf Grunderwerbsteuerbefreiung wegen Wohnbebauung reicht hierfür nicht aus. Unabhängig von der Frage, ob die Vergabe von Erbbaurechten nicht ebenfalls einen gewerblichen Grundstückshandel begründen kann (vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 14. Aufl., § 15 Rdnr.54), spricht die Bestellung von Erbbaurechten durch den Kläger zu 2 und dessen Ehefrau am Restgrundstück schon deshalb nicht gegen eine Veräußerungsabsicht der Kläger, weil der Kläger zu 1 seinen gesamten Miteigentumsanteil und der Kläger zu 2 den überwiegenden Teil seines Miteigentumsanteils tatsächlich veräußert haben.

Die Kläger haben das von ihnen erworbene Gelände nicht nur parzelliert und veräußert. Sie haben darüber hinaus zur Erschließung des Grundstücks kleinere Grundstücksflächen dazugekauft und einen Bebauungsplan erstellt. Aufgrund der entfalteten Aktivitäten war aus dem unbebauten, unerschlossenen Gelände ein aus 36 Parzellen bestehendes Grundstück geworden, dessen Bebauung entsprechend dem Bebauungsplan der Kläger im Zeitpunkt der Veräußerung der 24 Kaufgrundstücke an WB festgelegt war und sofort in Angriff genommen werden konnte. Unter Einbeziehung des Erwerbs, der Vorbereitung der Erschließung durch Arrondierungskäufe, und der Parzellierung entspricht die Planung der Bebauung vor der Veräußerung der Bauparzellen in keiner Weise mehr der Fruchtziehung durch Vermögensverwaltung. Die Kläger haben vielmehr Vermögenssubstanz erworben, um sie aufzubereiten und zu verbessern und in ein Objekt anderer Marktgängigkeit umzuwandeln und dann zu einem möglichst hoch über dem Einstandspreis liegenden Preis zu veräußern.

b) Die Kläger haben sich selbständig betätigt; denn sie wurden auf eigene Rechnung und Gefahr tätig.

c) Die Vorentscheidungen stellen sich auch insoweit im Ergebnis als zutreffend dar, als das FG die Tätigkeit der Kläger als nachhaltig beurteilt hat.

Nachhaltig ist eine Tätigkeit, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist. Das bedeutet, daß sie von der Absicht getragen sein muß, sie zu wiederholen und daraus eine ständige Erwerbsquelle zu machen (subjektives Tatbestandselement) und sie sich objektiv als nachhaltig darstellt (objektives Tatbestandselement), z.B. durch tatsächliche Wiederholung der Tätigkeit. Zwar ist die tatsächliche Wiederholung einer Tätigkeit die häufigste, nicht aber die einzige Form, in der sich eine Wiederholungsabsicht ausdrücken und eine Tätigkeit als nachhaltig darstellen kann. Ausnahmsweise kann aber auch eine einmalige Tätigkeit nachhaltig sein, wenn sie in dem für das Merkmal nachhaltig erforderlichen Willen ausgeübt wird, sie zu wiederholen oder wenn sie sich auf andere Weise als durch die tatsächliche Wiederholung objektiv als nachhaltig darstellt (BFH-Urteile vom 21. August 1985 I R 60/80, BFHE 145, 33, BStBl II 1986, 88; vom 31. Juli 1990 I R 173/83, BFHE 162, 236, BStBl II 1991, 66, und in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, jeweils m.w.N.). So hat der BFH in seinem Urteil in BFHE 136, 252, BStBl II 1982, 700 bereits die Veräußerung eines Grundstücks als nachhaltige Tätigkeit beurteilt, weil sich aus anderen objektiven Umständen ergab, daß noch andere derartige Grundstücksgeschäfte geplant waren. Eine wiederholte Tätigkeit auf der Beschaffungsseite reicht nach der Rechtsprechung des BFH allerdings nicht aus, um das den Begriff des Gewerbebetriebs kennzeichnende Merkmal der Nachhaltigkeit zu begründen (BFH-Urteile vom 15. Juli 1986 VIII R 289/81, BFH/NV 1987, 92, und in BFH/NV 1993, 728).

Im Streitfall hatten die Kläger die Absicht, noch weitere ähnliche Grundstücksgeschäfte zu tätigen. Dies ergibt sich aus der vom FG in Bezug genommenen Zusammenstellung des Steueramtmanns M vom 13. Januar 1981 der weiteren gemeinschaftlichen, jedoch erfolglosen Aktivitäten der Kläger.

Nach den Aufzeichnungen von M stellte ABC am 26. März 1973 für ein 72 000 qm großes Gelände aus dem von der E-AG erworbenen Areal für die Kläger eine Bauvoranfrage mit Lageplan, um das Grundstück als Gewerbe- und Industriegelände zu nutzen. Der Bebauungsvorschlag wurde am 30. August 1973 durch das Bauordnungsamt abgelehnt. Der Kläger zu 2 legte auch im Namen des Klägers zu 1 am 25. September 1973 dagegen Widerspruch ein. Dieser wurde am 5. Dezember 1973 durch die Landesbaubehörde zurückgewiesen.

Weitere 27 000 qm aus dem von der E-AG erworbenen Areal wollten die Kläger zunächst als Schrebergartenanlage mit 73 Schrebergärten und Klubhaus verwerten (Bauvoranfrage vom 11. November 1974 mit Lageplan). Nachdem das Bauordnungsamt unter technischen Auflagen am 30. Januar 1976 zugestimmt hatte, erfolgte am 6. Februar 1976 eine erneute Bauvoranfrage mit Lageplan wegen der Bebauung mit 48 zweigeschossigen aufgelockerten Reiheneigenheimen. Dieser Bebauungsvorschlag wurde am 10. Juni 1976 durch das Bauordnungsamt abgelehnt. Der vom Kläger zu 2 dagegen eingelegte Widerspruch vom 5. Juli 1976 hatte keinen Erfolg. Die am 27. Juni 1977 dagegen erhobene Klage des Klägers zu 1, vertreten durch den Kläger zu 2, nahm dieser am 12. Oktober 1978 zurück, um die künftigen Gespräche mit den gesetzlichen und politischen Vertretern der Stadt H über die Durchführbarkeit des Bauvorhabens nicht durch den anhängigen Rechtsstreit zu belasten.

Für ein weiteres Gelände von 6 600 qm, das die Kläger ebenfalls von der E-AG erworben hatten, wurde am 15. Juni 1972 die Auflassungsgenehmigung versagt, da die beabsichtigte Bebauung mit Wohnhäusern nicht zulässig sei. Der von den Klägern erhobene Widerspruch und die Klage hatten keinen Erfolg. Das Verwaltungsgericht (VG) wies die Klage ab.

Entgegen der Auffassung der Kläger gehören die Aktivitäten, durch die sie die Bebaubarkeit dieser Grundstücke herbeiführen wollten, nicht mehr zur Beschaffungsseite. Sie sind beiden Klägern gemeinschaftlich zuzurechnen (vgl. Beschluß in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617). Selbst wenn sie nicht in bezug auf jedes der weiteren Grundstücke die Parzellierung und Veräußerung geplant haben sollten, so zeigen ihre diesbezüglichen Aktivitäten doch, daß der Erwerb, die Parzellierung und die Veräußerung des Grundstücks F keine einmalige, sondern eine auf Wiederholung angelegte gemeinschaftliche Tätigkeit war, sich durch Umschichtung von Grundvermögen eine weitere Erwerbsquelle zu schaffen.

d) Die Gewinnerzielungsabsicht --das ist das Streben, durch die Tätigkeit einen Gewinn zu erzielen-- war im Streitfall gegeben; dies bedarf im Hinblick auf den Geschehensablauf keiner besonderen Begründung.

e) Der Vorentscheidung kann allerdings insoweit nicht gefolgt werden, als das FG die Beteiligung der Kläger am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr deshalb bejaht hat, weil durch die Verkäufe an WB und die Ehefrau des Klägers zu 2, durch Zeitungsberichte über die Erlangung der Baugenehmigung für das Grundstück F sowie durch die Zukäufe die Tätigkeit der Kläger nach außen in Erscheinung getreten sei.

Das Merkmal der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert, daß eine Tätigkeit am Markt gegen Entgelt und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird. Dieses Merkmal dient dazu, aus dem Gewerbebetrieb solche Tätigkeiten auszuklammern, die zwar von einer Gewinnerzielungsabsicht getragen werden, aber nicht auf einen Leistungs- oder Güteraustausch gerichtet sind. Am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nimmt der Steuerpflichtige teil, wenn er nach außen hin in Erscheinung tritt und sich an eine --wenn auch begrenzte-- Allgemeinheit wendet (BFH-Urteile vom 9. Juli 1986 I R 85/83, BFHE 147, 245, BStBl II 1986, 851, und vom 24. Juni 1990 X R 44/88, BFH/NV 1990, 798). Die Zukäufe sind als Geschäfte auf der Erwerbsseite nicht geeignet, eine Teilhabe der Kläger am Marktgeschehen zu begründen. Ein Veräußerungsgeschäft --an die Ehefrau des Klägers zu 2 hat nur der Kläger zu 1 verkauft-- kann zwar dann ausreichen, wenn der Verkäufer an jeden, der die Kaufbedingungen erfüllt, verkaufen will (vgl. Urteil in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, m.w.N.). Für diese Annahme sind im Streitfall jedoch keine ausreichenden Anhaltspunkte gegeben.

Geschäftliche Beziehungen mit mehreren Kunden, die im allgemeinen deutlicher für das erforderliche Teilhaben am Marktgeschehen sprechen, sind allerdings kein unerläßliches Erfordernis. Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr kann auch durch Geschäftsbeziehungen zu nur einem einzigen Vertragspartner verwirklicht werden (vgl. Rechtsprechungsnachweise in BFH/NV 1990, 798). Der Steuerpflichtige muß auch nicht in eigener Person am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilhaben; es reicht aus, daß ihm eine für seine Rechnung ausgeübte Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr zuzurechnen ist (BFH-Urteil in BFHE 162, 236, BStBl II 1991, 66, m.w.N.). Entscheidend ist darauf abzustellen, ob für außenstehende Dritte der Wille erkennbar wird, ein Gewerbe zu betreiben. Die Teilhabe am Marktgeschehen ist nicht immer nach denselben Kriterien zu beurteilen, es kommt vielmehr maßgeblich auf die besonderen Umstände des Einzelfalls an (vgl. Urteil in BFH/NV 1990, 798). Ohne daß ein Dritter im Auftrag und für Rechnung oder in Vertretung des Steuerpflichtigen handelt, kann eine Teilhabe des Steuerpflichtigen am Marktgeschehen auch dann gegeben sein, wenn der Steuerpflichtige nur ein Geschäft mit einem Dritten tätigt, dieser aber in Wirklichkeit und nach außen erkennbar in der Absicht vorgeschaltet ist, sich an den allgemeinen Markt zu wenden. Voraussetzung für eine solche Annahme ist, daß es sich bei dem Steuerpflichtigen und dem Dritten um nahestehende Personen handelt, und der Steuerpflichtige rechtlich und tatsächlich in der Lage ist, über die Entscheidungen des Dritten zu bestimmen. Darüber hinaus muß ein enger sachlicher und zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Geschäft des Steuerpflichtigen mit dem Dritten und den weiteren Geschäften des Dritten gegeben sein.

Im Streitfall sprechen einige Umstände für eine solche Vorschaltung der WB. Der Kläger zu 1 war zu 50 % an dieser GmbH beteiligt. Die Kläger haben das aus 24 Parzellen bestehende, baureife Grundstück an WB verkauft. Diese hat am nächsten Tag die erste Parzelle weiterveräußert; binnen 2 Jahren waren sämtliche 24 Parzellen verkauft. Der Kaufpreis an WB sollte in der Weise erbracht werden, daß die künftigen Erwerber der Kaufgrundstücke von dem mit ihnen noch zu vereinbarenden Gesamtkaufpreis einen Teilbetrag von 20 % des Festkaufpreises auf ein für die Kläger angelegtes Konto zu leisten hatten. Außerdem war in der Öffentlichkeit bekanntgeworden, daß die Kläger das Grundstück F baureif gemacht hatten und die Parzellen verkauft werden sollten.

Diese Umstände reichen allerdings für eine abschließende Beurteilung nicht aus. Zwar würde es genügen, daß nur der Kläger zu 1 als einer der Mitunternehmer die Möglichkeit der entscheidenden Einflußnahme auf WB hatte. Eine Vorschaltung von WB kann aber nur dann angenommen werden, wenn zumindest der Kläger zu 1 rechtlich und tatsächlich in der Lage war, seinen Willen bei WB durchzusetzen. Die Sache geht an das FG zurück, damit es die entsprechenden Feststellungen nachholt.