Leitsatz (amtlich)
Der Senat hält an den Grundsätzen seiner Entscheidung im Urteil VI 305/64 vom 18. Februar 1966 (BFH 86, 85, BStBl III 1966, 385) fest, daß die einem versetzten Beamten entstandenen Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung als Werbungskosten absetzbar sind, soweit sie die erhaltene Trennungsentschädigung übersteigen.
Normenkette
EStG 1963 § 9 S. 1, § 40 Abs. 1 Nr. 1, § 12 Nr. 1; LStDV 1963 § 20 Abs. 1; JAV 1962 §§ 4, 5 Abs. 1 Nr. 1
Tatbestand
Der Steuerpflichtige (Kläger) hat im Jahr 1963 seine Wohnung in A. gehabt. Seit dem 1. März 1963 ist er beim Verwaltungsgericht in B. als Richter tätig.
Beim Lohnsteuer-Jahresausgleich begehrte der Steuerpflichtige u. a. den Ersatz seiner Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung, soweit diese die ihm von der Behörde gewährte Trennungsentschädigung überstiegen. Das FA war der Auffassung, daß die nicht durch die Trennungsentschädigung ersetzten Mehraufwendungen dienstlich nicht notwendig und daher den nicht abzugsfähigen Lebenshaltungskosten zuzurechnen seien. Die Klage des Steuerpflichtigen beim FG hatte Erfolg. Seinen weiteren Antrag, das FA zu verurteilen, die zuviel entrichtete Lohnsteuer an ihn zu erstatten und den Erstattungsbetrag seit Rechtshängigkeit zu verzinsen, wies das FG jedoch zurück. Das FG, dessen Urteil in EFG 1967, 567 auszugsweise veröffentlicht ist, war der Auffassung, daß die Mehraufwendungen des Steuerpflichtigen, die nicht durch die Trennungsentschädigung gedeckt seien, als Werbungskosten berücksichtigt werden müßten. Die den Arbeitnehmern im öffentlichen Dienst gezahlten Trennungsentschädigungen hätten nach dem Urteil des BFH VI 305/64 vom 18. Februar 1966 (BFH 86, 85, BStBl III 1966, 385) nur den Charakter einer Beihilfe.
Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung geltenden Rechts. Dem angeführten Urteil des BFH VI 305/64 könne die Finanzverwaltung nicht folgen. Es treffe nicht zu, daß die im Bereich des öffentlichen Dienstes gezahlten Trennungsentschädigungen und Beschäftigungstagegelder Beihilfen seien. Nach dem Willen des Verordnungsgebers und ihrer Zweckbestimmung sollten diese den dienstlich veranlaßten Mehraufwand voll abgelten. Die Trennungsgeldverordnung - TGV - vom 12. August 1965 (BGBl I 1965, 808) habe ihre Rechtsgrundlage in § 15 Abs. 1 des Bundesumzugskostengesetzes vom 8. April 1964 (BGBl I 1964, 253) und § 22 des Bundesreisekostengesetzes vom 20. März 1965 (BGBl I 1965, 133). In § 1 Abs. 1 TGV sei bestimmt, daß ein versetzter bzw. abgeordneter Beamter für die ihm durch die Versetzung bzw. Abordnung entstehenden Mehrausgaben ein Trennungsgeld erhalte. Aus diesem Wortlaut sei zu schließen, daß der Verordnungsgeber dadurch bestimmen wollte, daß das Trennungsgeld die vollen dienstlich entstehenden Mehrausgaben abdecken solle. Das Wort "Beihilfe" finde sich nur in § 5 TGV betreffend die Reisebeihilfen für Familienheimfahrten.
Der Beamte stehe zu seinem Dienstherrn in einem öffentlich-rechtlichen Dienst- und Treueverhältnis. Dieses besondere Verhältnis sei von dem Alimentationspflichtprinzip beherrscht. Aus dieser Alimentationspflicht des Dienstherrn ergebe sich, daß er einem abgeordneten bzw. versetzten Beamten die durch diese Maßnahme entstehenden notwendigen Mehrausgaben ersetze. Es sei ständige Rechtsprechung des RFH und BFH gewesen, daß öffentlich Bedienstete Werbungskosten nicht geltend machen könnten, wenn der Arbeitgeber für dienstlich veranlaßten Aufwand Ersatz leiste. Das gelte insbesondere dann, wenn für den Ersatz der aus unmittelbarem dienstlichen Anlaß entstandenen Aufwendungen eine gesetzliche, verwaltungsmäßige oder tarifvertragliche Regelung getroffen worden sei (Abschn. 24 Abs. 4 LStR). Der Steuerpflichtige sei Richter des Landes Nordrhein-Westfalen; nach § 1 Nr. 2 des Landesumzugskostengesetzes vom 26. April 1966 gelte das Bundesumzugskostengesetz vom 8. April 1964 sinngemäß für das Land Nordrhein-Westfalen auch für Richter des Landes. Da davon auszugehen sei, daß der Dienstherr den tatsächlich notwendigen Dienstaufwand abgelte, so seien die darüber hinausgehenden Aufwendungen nicht notwendig. Für die Angestellten des öffentlichen Dienstes gelte nach § 44 des Bundesangestelltentarifs (BAT) das gleiche. Diese umfassende Regelung habe im Bereich der privaten Arbeitnehmer keine Parallele. Mit diesen könne sich der Steuerpflichtige daher nicht vergleichen. Trennungsentschädigungen aus öffentlichen Kassen seien ihrem Wesen nach Aufwandsentschädigungen, die nach § 4 LStDV steuerfrei seien.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision des FA ist unbegründet.
Das Urteil des FG entspricht der neueren Rechtsprechung des Senats in bezug auf die Anerkennung von Aufwendungen der Angehörigen des öffentlichen Dienstes als Werbungskosten, soweit jene vom Dienstherrn nicht ersetzt werden. Der mit dem Urteil VI 305/64 (a. a. O.) aufgegebenen früheren Rechtsprechung des RFH und BFH lag, worauf das FA zutreffend hinweist, zu einem guten Teil das Alimentationsprinzip im öffentlichen Dienstrecht zugrunde. Es kann dahingestellt bleiben, inwieweit dieses gegenwärtig noch für das Recht des öffentlichen Dienstes von Bedeutung ist. Auf den steuerrechtlichen Werbungskostenbegriff ist die dort geltende Rechtsbeurteilung ohne entscheidenden Einfluß. Die steuerrechtliche Frage, welche Aufwendungen als Werbungskosten anzuerkennen seien, hat mit der beamtenrechtlichen Frage, welche Entschädigungen dem Beamten zu gewähren seien, grundsätzlich nichts zu tun. Arbeitnehmer im öffentlichen Dienst können steuerrechtlich nicht anders behandelt werden als andere Arbeitnehmer, es sei denn, daß die Steuergesetze dies anordnen. Der Begriff der Werbungskosten ist in § 9 Abs. 1 EStG umschrieben; er wird lediglich durch § 12 Nr. 1 EStG insoweit abgegrenzt, als die nicht durch den Dienst veranlaßten Aufwendungen den steuerlich nicht berücksichtigten Lebenshaltungskosten zuzurechnen sind. Objektiv notwendige Mehraufwendungen, die durch das Dienstverhältnis veranlaßt sind, sind Werbungskosten (so die Urteile des Senats VI 117/56 U vom 10. Mai 1957, BFH 64, 613, BStBl III 1957, 230; VI 39/56 U vom 5. Juli 1957, BFH 65, 246, BStBl III 1957, 328).
Zu einer abweichenden Beurteilung gibt auch der Hinweis des FA darauf, daß die Trennungstagegelder nach § 3 Nr. 12 EStG zu den steuerfreien Aufwandsentschädigungen gehören, keine Veranlassung. Diese Vorschrift dient in erster Linie der Verwaltungsvereinfachung, als insoweit die Höhe des Aufwandes nicht nachgeprüft zu werden braucht. Das FA räumt selbst ein, daß für den Begriff der Werbungskosten hieraus nichts hergeleitet werden kann. Für die Angehörigen des privaten Dienstes hat die Finanzverwaltung Pauschsätze aufgestellt, in deren Rahmen die Steuerpflichtigen ihre durch die auswärtige Tätigkeit veranlaßten Mehraufwendungen ohne besonderen Nachweis als Werbungskosten absetzen können. Nach der Rechtsprechung des BFH werden die Pauschsätze als brauchbare Schätzung berücksichtigt (vgl. das Urteil des Senats VI R 268/67 vom 15. Dezember 1967, BFH 90, 498, BStBl II 1968, 126). Werden aber die Pauschsätze übersteigende Werbungskosten geltend gemacht, so sind diese auf Nachweis zu berücksichtigen, wobei überhöhte Aufwendungen und Haushaltsersparnisse abzusetzen sind (§§ 9 Abs. 1 Nr. 5, 4 Abs. 5 Satz 2, 12 Nr. 1 EStG 1967, die der bereits für das EStG 1963 geltenden Rechtsauslegung entsprechen).
Wenn auch die Trennungstagegelder der Höhe nach auf einer Schätzung des Verordnungsgebers beruhen, wie hoch etwa die durch die Trennung veranlaßten Mehraufwendungen in der Regel sein werden, so spielen hier doch auch haushaltsrechtliche Erwägungen mit. Mögen die Trennungstagegelder auch von Zeit zu Zeit im Hinblick auf die steigenden Lebenshaltungskosten erhöht werden, so ist doch keine Rücksicht darauf genommen, ob im Einzelfall in besonders teuren Orten, z. B. in Kurorten, Aufwendungen notwendig werden, die das Trennungstagegeld erheblich übersteigen. Es kann dahingestellt bleiben, ob der Senat in dem Urteil VI 305/64 (a. a. O.) der Stellungnahme des BdF zum Rechtsstreit VI 219/64 vom 18. Februar 1966 (BFH 86, 39, BStBl II 1968, 386) zu Recht oder zu Unrecht entnommen hat, daß der BdF ebenso wie bei dem Kostenersatz für Familienheimfahrten auch die Trennungsentschädigung nur als Beihilfe angesehen habe. Auch wenn dies nicht der Fall wäre, würde das an der Anerkennung der Mehraufwendungen als Werbungskosten nichts ändern. Der Senat hält daran fest, daß die vom Dienstherrn nicht ersetzten Aufwendungen dem Grunde nach (absetzbare) Werbungskosten sind. Wesentlich für diese Beurteilung ist dem Senat die Tatsache, daß weder nach dem für das Streitjahr geltenden Recht des § 11 des Umzugskostengesetzes und der Nr. 25 der hierzu ergangenen Durchführungsverordnung noch nach der TGV vom 12. August 1965 ein Anspruch gegen den Dienstherrn auf Ersatz der voll nachgewiesenen Mehraufwendungen besteht (vgl. Kommentare: "Das Umzugskostenrecht" von Ambrosius-Vogels-Wirth, 9. Aufl., § 11 UKG, Durchführungsverordnung Nr. 25 Erläuterung 21 S. 224; "Das Umzugskostenrecht" von Kopicke-Irlenbusch zu § 4 Abs. 3 S. 288/2; Meyer-Fricke, "Umzugskosten, Trennungsentschädigung, Beschäftigungsvergütung im öffentlichen Dienst", 4. Aufl., Untergruppe 230 S. 5).
Fundstellen
Haufe-Index 68497 |
BStBl II 1969, 341 |
BFHE 1969, 161 |