Unterkunftskosten bei einer doppelten Haushaltsführung im Ausland

Rechtslage bis 2013 bzw. für Zweitwohnungen im Ausland

Vor 2014 wurden die Unterkunftskosten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung nur dann als Werbungskosten berücksichtigt, soweit sie nicht überhöht waren. Nicht überhöht waren Aufwendungen, die sich für eine Wohnung von 60 qm bei einem ortsüblichen Mietzins je qm für eine nach Lage und Ausstattung durchschnittliche Wohnung (Durchschnittsmietzins) ergeben würden.

Für Zweitwohnungen im Ausland - für welche es keine Begrenzung auf einen festen Höchstbetrag gibt - soll nach Auffassung der Finanzverwaltung (BMF vom 25.11.2020, BStBl I 2020  S. 1228 Rz. 112) weiterhin die Begrenzung auf die Kosten für eine 60 qm große Wohnung gelten.

Doppelte Haushaltsführung ab 2014

§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG enthält mit Wirkung ab dem VZ 2014 eine besondere Bestimmung zur steuerlichen Berücksichtigung von Unterkunftskosten bei einer doppelten Haushaltsführung im Inland (1.000 EUR Höchstbetrag pro Monat). Die Prüfung der in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG vorgesehenen Beschränkung auf notwendige Mehraufwendungen entfällt.

Auf Auslandssachverhalte ist § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG dagegen nicht anwendbar. Insoweit verbleibt es bei der gesetzlichen Regelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG, wonach notwendige Unterkunftskosten, das heißt begrenzt auf das nach objektiven Maßstäben zur Zweckverfolgung Erforderliche, als Werbungskosten abzugsfähig sind.

BFH-Rechtsprechung zu Auslandssachverhalten

Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung ist der BFH (Urteil v. 9.8.2023, VI R 20/21) nicht der Meinung, dass bei Auslandssachverhalten Unterkunftskosten nur dann in voller Höhe abzugsfähig sind, wenn sie den Durchschnittsmietzins einer 60 qm-Wohnung am Beschäftigungsort nicht überschreiten.

Das BMF hat sich nämlich bei dieser typisierenden Bestimmung des notwendigen zusätzlichen Wohnbedarfs am Beschäftigungsort an dem inländischen sozialhilferechtlich anerkannten Mindestbedarf für Unterkunft und Wohnen einer Person nach § 22 des SGB II und der zu dieser Vorschrift ergangenen sozialrechtlichen Rechtsprechung orientiert und diesen im Hinblick auf die Finanzierung durch die eigene Berufstätigkeit auf 60 qm angehoben, da die sozialrechtlichen Vorgaben lediglich einer existenziellen Versorgung dienen. Die vorgenommene Typisierung des Tatbestandsmerkmals "notwendig" gründet damit im Wesentlichen auf einem nach inländischen Verhältnissen bemessenen Merkmal, das sich als Maßgröße für die Notwendigkeit von Unterkunftskosten im Ausland nicht fruchtbar machen lässt.

Ein solch typischer Fall lässt sich aber für Unterkunftskosten aufgrund einer doppelten Haushaltsführung im Ausland nicht ausmachen, weil diese maßgebend von den jeweiligen Gegebenheiten im einzelnen Land geprägt sind. Bei einer doppelten Haushaltsführung im Ausland ist deshalb stets im Einzelfall zu prüfen, welche Unterkunftskosten im Ausland notwendig, d. h. nach objektiven Maßstäben zur Zweckverfolgung erforderlich sind.

BFH zur Zuweisung einer Dienstwohnung

Im Urteilsfall selbst wurde einem Beamten eine Dienstwohnung zugewiesen. In einem solchen Fall sind nach Auffassung des BFH die Unterkunftskosten am ausländischen Beschäftigungsort stets in tatsächlicher Höhe als Werbungskosten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung abzugsfähig.

Neues Urteil des FG Berlin-Brandenburg

Eine Prüfung im Einzelfall hat noch vor Bekanntgabe des Urteils des BFH das FG Berlin-Brandenburg vorgenommen (Urteil v. 14.6.2023, 1 K 12087/20). Hier war der Kläger ein Beamter beim Auswärtigen Amt und als stellvertretender Leiter einer Botschaft im Ausland tätig. Der Kläger machte für eine ca. 200 qm große Wohnung Kosten einer doppelten Haushaltsführung geltend. Der Arbeitgeber hielt in seinen Richtlinien eine notwendige Wohnfläche von 140 qm für angemessen. Trotzdem erkannte der Arbeitgeber die Wohnung an und leistete hierfür Mietzuschüsse.

Das FG hat aber nur die Kosten für 140 qm und somit anteilig anerkannt. Es sei zwar insofern richtig, dass der Kläger aufgrund seiner Arbeitsstelle verpflichtet ist, in seinen Privaträumen auch sog. dienstliche Repräsentationsaufgaben und gesellschaftliche Kontaktpflege durchzuführen, und die Privaträume hierfür "in erster Linie" genutzt werden sollen. Vor diesem Hintergrund hätten sich die notwendigen Mehraufwendungen auch an den dienstlichen Pflichten auszurichten. Daher seien auch die für Botschaftsangehörige notwendigen Raumgrößen entsprechend anzuerkennen.

Dies gelte jedoch nicht für größere Wohnungen, auch wenn der Dienstherr insofern die Kosten anerkannt hat. Denn der Wortlaut des Werbungskostenabzugs orientiere sich an den "notwendigen" Mehraufwendungen. Im Sinne der Rechtsprechung sei das zur Zweckerreichung Erforderliche dann als angemessen anzusehen.

Bei welcher Raumgröße dies der Fall ist, habe der Dienstherr in entsprechenden Richtlinien festgelegt. Wenn eine größere Wohnung seitens des Dienstherrn dann doch anerkannt wird, sage dies jedoch nichts über die Notwendigkeit der tatsächlich größeren Wohnung aus. Erforderlich sei dies jedenfalls nicht gewesen. Der Dienstherr habe die Größe im Verhältnis zu den anfallenden Kosten auch lediglich anerkannt, da der vereinbarte Mietzins nicht über dem vergleichbaren Preisniveau für angemessene Wohnungen lag. Die Notwendigkeit auch der größeren Wohnung war jedoch – wie sich aus den Vorschriften des Dienstherrn über die erforderliche Wohnungsgröße ergab – gerade nicht gegeben.

Revisionsverfahren beim BFH anhängig

Da das FG aber nicht ausschließen kann, dass sämtliche Kosten anerkennungsfähig sind, wenn einem Botschaftsangehörigen auch für die gesamte Fläche der Wohnung die Kosten seitens seines Dienstherrn anerkannt werden bzw. er hierfür einen entsprechenden Mietzuschuss von seinem Dienstherrn erhält, hat es die Revision zugelassen, welche unter dem Az: VI R 21/23 beim BFH anhängig ist. Die Entscheidung des BFH bleibt abzuwarten.