Leitsatz (amtlich)
1. Das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer GmbH und der Erwerb der Anteile des Ausscheidenden durch die GmbH bringt dem verbleibenden Gesellschafter keinen geldwerten Vorteil.
2. Erwirbt der Alleingesellschafter einer GmbH von dieser eigene Anteile zu einem Vorzugspreis, so liegt in Höhe des Unterschiedes zwischen dem gemeinen Wert der Anteile und dem tatsächlich gezahlten Preis eine verdeckte Gewinnausschüttung vor.
2. Der Erwerb von sogenannten Freianteilen an einer GmbH ist nur nach einer Erhöhung des Stammkapitals der GmbH möglich.
Normenkette
EStG § 20 Abs. 2 Nr. 1; StAnpG § 5 Abs. 2-3; GmbHG § 15 Abs. 3, § 33 Abs. 2
Tatbestand
Die Kläger und Revisionsbeklagten sind Eheleute. Der revisionsbeklagte Ehemann (künftig: Steuerpflichtiger) und der Kaufmann G. besaßen bis 1958 Geschäftsanteile mit einem Nennwert von je 30 000 DM an einer GmbH, deren Stammkapital 60 000 DM betrug. Die GmbH erstrebte den Ausschluß des Gesellschafters G. In einem Zivilrechtsstreit verglich sich die GmbH mit dem Gesellschafter G. im Januar 1958 dahin, daß der Gesellschafter G. mit Ablauf des 31. März 1958 aus der GmbH ausscheide und daß die GmbH seinen Geschäftsanteil zum 1. April 1958 übernehme. Als Gegenleistung zahlte die GmbH 190 000 DM; sie übernahm ferner Prozeßkosten in Höhe von 24 631,33 DM.
Am 20. Juni 1958 ließ der Steuerpflichtige folgendes notariell beurkunden: Er sei der alleinige Gesellschafter der GmbH und erkläre das Stammkapital in Höhe von 60 000 DM als einen geschlossenen Geschäftsanteil, den er besitze. Diesen Geschäftsanteil teile er auf und verschenke die Anteile an seine Ehefrau und seine Söhne. Die Ehefrau und die Söhne, die nunmehr alleinigen Anteilsinhaber, wandelten wenige Tage später die GmbH in eine KG um.
Das FA (Beklagter und Revisionskläger) ging davon aus, der Steuerpflichtige habe vor der Schenkung an seine Frau und seine Söhne den nach der Abtretung durch den Gesellschafter G. eigenen Anteil der GmbH von der GmbH unentgeltlich erworben. In Höhe des gemeinen Werts des Anteils, den das FA mit 107 315 DM annahm, liege eine verdeckte Gewinnausschüttung an den Steuerpflichtigen vor. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.
Das FG gab der Klage statt. Es führte im wesentlichen aus: Wenn die GmbH dem Steuerpflichtigen den eigenen GmbH-Anteil abgetreten hätte, so wäre dem Steuerpflichtigen der gemeine Wert des Anteils zugeflossen. Hätte sie dagegen den eigenen Anteil eingezogen und danach dem Steuerpflichtigen einen neuen Freianteil ausgeschüttet, so wäre bei dem Steuerpflichtigen nur der Nominalwert des Freianteils zu besteuern. Im Streitfall sprächen keine besonderen Umstände für eine Abtretung. Das Ausscheiden des Gesellschafters G. habe die Rechtsstellung des Steuerpflichtigen nicht berührt; denn der Anteil G. sei eindeutig auf die GmbH übergegangen. Wenn der Steuerpflichtige dadurch auch wirtschaftlich die alleinige Verfügungsmacht über die GmbH erlangt habe, so sei doch rechtlich zwischen ihm und der GmbH zu unterscheiden. Die GmbH habe später weder formgerecht noch formlos ihren eigenen Anteil auf den Steuerpflichtigen übertragen. Auch in der Schenkungsurkunde sei keine Abtretung zu sehen. Die Erklärung des Steuerpflichtigen, er betrachte das Stammkapital in Höhe von 60 000 DM als geschlossenen Anteil, sei danach auszulegen, was unter den gegebenen Umständen üblich und wirtschaftlich vernünftig gewesen sei. Eine Einziehung (Amortisation) des eigenen Anteils nach § 34 GmbHG sei in ähnlichen Fällen üblich, zumal der Gesellschaftsvertrag eine Einziehung zulasse. Die Einziehung sei auch wirtschaftlich sinnvoll gewesen, weil sie finanziell günstiger als die Abtretung gewesen sei. So fielen bei einer Einziehung keine Kosten für eine notarielle Beurkundung und keine Börsenumsatzsteuer an. Schließlich sei sie ertragsteuerlich vorteilhafter. Der Ausgleich zwischen den Nominalbeträgen des Geschäftsanteils des Alleingesellschafters und dem Stammkapital werde nach einer Einziehung durch einen neu geschaffenen Geschäftsanteil bewirkt, der gleichzeitig mit dem Untergang des alten Geschäftsanteils dem Alleingesellschafter als Freianteil zufließe. Der Wert des Freianteils entspreche seinem Nominalbetrag von 30 000 DM. Es sei davon auszugehen, daß der Steuerpflichtige seine Stellung als Inhaber sämtlicher Geschäftsanteile nicht durch Abtretung des alten Anteils der GmbH erworben habe, sondern durch Einziehung dieses Anteils, verbunden mit der Ausgabe eines Freianteils.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung von § 34 GmbHG, § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG, ferner mangelnde Sachaufklärung durch das FG und einen Verstoß gegen den Akteninhalt. Es führt im einzelnen aus: Eine Einziehung des GmbH-Anteils sei nach § 34 Abs. 3 GmbHG in Verbindung mit § 30 Abs. 1 GmbHG unzulässig gewesen. Denn die GmbH hätte den erworbenen Anteil zunächst mit 214 631,33 DM (190 000 + 24 631,33 DM) aktivieren müssen. Durch eine danach vorgenommene Einziehung wäre entgegen § 30 Abs. 1 GmbHG eine Unterbilanz entstanden. Die Einziehung sei deshalb nichtig. Sie verstoße auch gegen den Gesellschaftsvertrag. Hilfsweise macht das FA geltend, daß bereits in dem Erwerb des Anteils durch die GmbH ein Erwerb für den Steuerpflichtigen zu sehen sei.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist begründet. Sie muß zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage gegen die Einspruchsentscheidung führen.
Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören nach § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG auch verdeckte Gewinnausschüttungen. Eine solche liegt u. a. vor, wenn der Alleingesellschafter einer GmbH von dieser eigene Anteile zu einem Vorzugspreis erwirbt (vgl. das Urteil des BFH VI 71/64 U vom 16. Juli 1965, BFH 83, 325, BStBl III 1965, 618). Voraussetzung dafür ist, daß die GmbH ihre eigenen Anteile an den Alleingesellschafter veräußerte. Davon ist im Streitfall auszugehen.
Das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer GmbH und der Erwerb der Anteile des Ausscheidenden durch die GmbH bringt dem verbleibenden Gesellschafter keinen geldwerten Vorteil, weil die Rechte aus dem nunmehr der GmbH gehörenden Anteil nicht dem verbleibenden Gesellschafter, sondern der GmbH zustehen (vgl. die Urteile des BFH VI 89/59 U vom 4. Dezember 1959, BFH 70, 243, BStBl III 1960, 90; VI 177/62 U vom 28. August 1964, BFH 80, 288, BStBl III 1964, 578; VI 89/65 vom 28. Januar 1966, BFH 85, 90, BStBl III 1966, 245). Die Entscheidungen gingen allerdings davon aus, daß die GmbH die Anteile des Ausscheidenden zu einem angemessenen Preis erworben hat. Selbst wenn aber, was im Streitfall möglicherweise gegeben ist, jedoch nicht entschieden zu werden braucht, der von der GmbH gezahlte Preis unangemessen hoch gewesen wäre, so ist darin jedenfalls kein Vorteil des verbleibenden Gesellschafters zu erblicken. Das FG ist von der angeführten Rechtsprechung des BFH zutreffend ausgegangen und hat in nicht zu beanstandender Weise festgestellt, daß die GmbH den Anteil des Gesellschafters G. aufgrund des gerichtlichen Vergleichs erworben hat. Diesem Ergebnis liegt der Wortlaut des Vergleichs zugrunde. Es ist insbesondere deshalb vertretbar, weil der Gesellschaftsvertrag den Erwerb eigener Anteile durch die GmbH nicht verbietet. Im übrigen wäre der Erwerb der Anteile durch die GmbH nach häufig vertretener Auffassung selbst dann nicht nichtig, wenn die GmbH dadurch gegen § 33 Abs. 2 GmbHG verstoßen hätte (vgl. z. B. Vogel, Kommentar zum GmbH-Gesetz, 2. Aufl., § 33 Anm. 6; Baumbach-Hueck, GmbH-Gesetz, 12. Aufl., § 33 Anm. 3 A; Sudhoff, Der Gesellschaftsvertrag der GmbH, S. 276; anderer Ansicht allerdings Schmidt in Hachenburg, Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 6. Aufl., § 33 Anm. 10). Folglich kann es nicht beanstandet werden, daß das FG zunächst einen für den Steuerpflichtigen steuerlich unbeachtlichen Erwerb eigener Anteile durch die GmbH annahm, zumal die dafür erforderliche Formvorschrift - gerichtliche oder notarielle Beurkundung, § 15 Abs. 3 GmbHG - gewahrt war. Denn der im Streitfall vor den Zivilgerichten abgeschlossene Prozeßvergleich ersetzt dieses Formerfordernis (vgl. Baumbach-Hueck, a. a. O., § 15 Anm. 3 D).
Der Senat folgt demnach nicht der Hilfserwägung des FA, der Steuerpflichtige habe den Geschäftsanteil des Gesellschafters G. unmittelbar von G. erworben. Er ist jedoch entgegen der Ansicht des FG der Auffassung, daß der Steuerpflichtige den eigenen Anteil der GmbH von dieser unentgeltlich erhalten hat und daß folglich die GmbH diesen Anteil nicht eingezogen haben kann.
Ein ausdrücklicher Abtretungsvertrag zwischen der GmbH und dem Steuerpflichtigen fehlt. Auch eine Einziehung des eigenen Anteils ist nirgends ausdrücklich erwähnt. Die Erklärung des Steuerpflichtigen, er betrachte das Stammkapital in Höhe von 60 000 DM als geschlossenen Geschäftsanteil, den er besitze, kann aber nur im Sinn einer Abtretung von der GmbH an den Steuerpflichtigen und nicht im Sinn einer Einziehung durch die GmbH verstanden werden. Denn bei einer Einziehung eines Geschäftsanteils bleibt zwar das Stammkapital in seiner alten Höhe bestehen (vgl. Schmidt, a. a. O., § 34 Anm. 20; Scholz, Kommentar zum GmbH-Gesetz, 4. Aufl., § 34 Anm. 11). Der Nennbetrag der Geschäftsanteile stimmt damit jedoch nicht mehr überein. Diese Übereinstimmung muß allerdings auch nur bei der Gründung der GmbH bestehen (vgl. Schmidt, a. a. O., § 34 Anm. 20). Im Streitfall wäre aber nach der vom FG angenommenen Einziehung das Stammkapital mit 60 000 DM verblieben und der Nennbetrag der Geschäftsanteile hätte nur 30 000 DM betragen, so daß der Steuerpflichtige nicht, der notariellen Beurkundung vom 20. Juni 1958 entsprechend, Geschäftsanteile in Höhe von 60 000 DM hätte "besitzen" und anschließend verschenken können. Er hätte also nach einer Einziehung nur dann über einen "geschlossenen Geschäftsanteil" von 60 000 DM verfügen können, wenn er über seinen ursprünglichen Geschäftsanteil von 30 000 DM hinaus noch einen weiteren von ebenfalls 30 000 DM erlangt hätte. Wie das geschehen sein soll, ist nicht ersichtlich.
Insbesondere trifft der vom FG unterstellte Erwerb von Freianteilen nicht zu. Denn unter Freianteilen versteht man Anteilsrechte an Kapitalgesellschaften, deren Gegenwert die ausgebende Kapitalgesellschaft zugunsten der Gesellschafter durch Umwandlung von Gewinnen oder offenen Reserven in Gesellschaftskapital leistet, so daß die Gesellschafter die neuen Anteilsrechte ohne unmittelbare Gegenleistung erhalten (vgl. das Urteil des BFH VI 68/57 S vom 23. Januar 1959, BFH 68, 245, BStBl III 1959, 97). Es handelt sich dabei also um eine Stammkapitalerhöhung - auch Zusatzgründung genannt -, die rechtsnotwendig eine Statutenänderung erfordert (vgl. Scholz, a. a. O., § 55 Anm. 1 Abs. 3 und Anm. 2). Für eine Erhöhung des Stammkapitals war aber im Streitfall kein Raum, selbst wenn man eine Einziehung der eigenen GmbH-Anteile annähme. Denn nach einer Einziehung wäre das Stammkapital von 60 000 DM ohnedies unverändert geblieben (vgl. Scholz, a. a. O., § 34 Anm. 11; Sudhoff, a. a. O., S. 341). Freianteile hätten also im Streitfall nur entstehen können, wenn mit der Einziehung der eigenen Anteile zugleich das Kapital der GmbH zunächst herabgesetzt und dann später wieder erhöht worden wäre. Für eine solche Sachverhaltsgestaltung spricht jedoch nichts. Insbesondere läßt sich das nicht aus der notariellen Urkunde vom 20. Juni 1958 entnehmen. Es kommt sogar im Gegenteil noch hinzu, daß nach § 11 des Gesellschaftsvertrages die Herabsetzung des Stammkapitals ausdrücklich ausgeschlossen war.
Aber auch die Schaffung eines neuen Geschäftsanteils als Ersatz für den - unterstellt - eingezogenen Geschäftsanteil ist nicht möglich, weil das GmbHG die Schaffung neuer GmbH-Anteile nur durch Kapitalerhöhung kennt (herrschende Meinung, vgl. Scholz, a. a. O., § 34 Anm. 16; Vogel, a. a. O., § 34 Anm. 3; Baumbach-Hueck, a. a. O., § 34 Anm. 3 B; anderer Ansicht allerdings Schmidt, a. a. O., § 34 Anm. 30). Eine Kapitalerhöhung ist aber, wie gesagt, nicht erfolgt.
Dann kann der Steuerpflichtige denknotwendig die GmbH-Anteile von weiteren 30 000 DM, die er nach der notariellen Urkunde vom 20. Juni 1958 besaß und verschenkte, nur von der GmbH selbst erworben haben. Der Senat kann deshalb die Sachverhaltswürdigung des FG nicht bestätigen. Er geht von einem Erwerb der eigenen Anteile der GmbH durch den Steuerpflichtigen aus. Dafür spricht insbesondere noch, daß nach § 11 des Gesellschaftsvertrags die verbleibenden Gesellschafter - also im Streitfall der Steuerpflichtige - den Anteil eines Ausscheidenden - bei einer Einziehung des eigenen Anteils würde die GmbH als Anteilsinhaber ausscheiden - übernehmen müssen. Die für eine Abtretung der Geschäftsanteile nach § 15 Abs. 3 GmbHG erforderliche Form ist durch die notarielle Beurkundung vom 20. Juni 1958 gewahrt.
Gegen eine Abtretung von der GmbH auf den Steuerpflichtigen könnte allenfalls bürgerlich-rechtlich eingewandt werden, daß hierfür ein Selbstkontrahieren des Steuerpflichtigen nach § 181 BGB - als Gesellschafter einerseits und als Geschäftsführer der GmbH andererseits - erforderlich gewesen wäre. Das ist nach dem Gesellschaftsvertrag nicht ausdrücklich gestattet. Möglicherweise kann man jedoch in § 11 des Gesellschaftsvertrags, wonach die verbleibenden Gesellschafter den Anteil des Ausscheidenden - hier der GmbH - zu übernehmen haben, die Gestattung des Selbstkontrahierens für den vorliegenden Fall sehen. Jedenfalls wäre aber ein Verstoß gegen das Verbot des § 181 BGB steuerrechtlich ohne Belang. Denn die GmbH und der Steuerpflichtige haben, wie sich aus dem Sachverhalt eindeutig ergibt - Schenkung der Anteile durch den Steuerpflichtigen und danach erfolgte Umwandlung in die KG -, das wirtschaftliche Ergebnis der Abtretung eintreten und bestehen lassen wollen. Damit ist die unterstellte bürgerlich-rechtliche Unwirksamkeit der Abtretung steuerrechtlich nach § 5 Abs. 3 StAnpG ohne Bedeutung. Diese Vorschrift gilt, wie sich aus § 5 Abs. 2 StAnpG entnehmen läßt, nicht nur für die in § 5 Abs. 3 StAnpG ausdrücklich aufgeführten, sondern für alle Fälle der Nichtigkeit und Unwirksamkeit (vgl. die Urteile des BFH III 89/52 U vom 26. März 1954, BFH 58, 648, BStBl III 1954, 159; II 70/63 vom 16. März 1966, BFH 86, 158, BStBl III 1966, 378 a. E.; ebenso Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung, Kommentar, 2. bis 3. Aufl., § 5 StAnpG, Anm. 22; Mattern-Meßmer, Reichsabgabenordnung, Tz. 2649; v. Wallis in Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, § 5 StAnpG, Anm. 5). Selbst wenn also die Abtretung gegen § 181 BGB verstoßen hätte, wäre sie steuerrechtlich gleichwohl beachtlich. Das hat zur Folge, daß der Steuerpflichtige von der GmbH unentgeltlich einen Geschäftsanteil mit einem Nennwert von 30 000 DM erworben hat, der nach den übereinstimmenden Bekundungen der Beteiligten einen gemeinen Wert von 107 315 DM besaß. In Höhe dieses letztgenannten Betrags hat der Steuerpflichtige einen steuerlichen Vorteil im Sinn von § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG erlangt.
Da die Vorentscheidung von einer anderen Auffassung ausging, war sie aufzuheben. Die Klage gegen die zutreffende Einspruchsentscheidung war abzuweisen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.
Fundstellen
Haufe-Index 68578 |
BStBl II 1969, 501 |
BFHE 1969, 537 |