Leitsatz (amtlich)
1. Werden bei Gründung einer GmbH anstelle der im Gesellschaftsvertrag vereinbarten Bargründung (Einbringung der Stammeinlagen in Geld) andere Vermögensgegenstände (hier ein Einzelunternehmen) "eingebracht", so bleibt der Anspruch der GmbH auf Zahlung der Stammeinlagen gegen die Gesellschafter bestehen. Der Anspruch auf das Entgelt für die übertragenen Wirtschaftsgüter kann nicht gegen den Anspruch der GmbH auf die in Geld zu leistende Stammeinlage aufgerechnet werden.
2. Der Verzicht der GmbH auf Einforderung der Mindesteinlage (§ 7 Abs.2 GmbHG) und der dadurch für die Gesellschafter entstandene Vorteil ist keine verdeckte Gewinnausschüttung, wenn die GmbH im Falle des Einforderns der Mindesteinlage ernstlich mit dem Geltendmachen von Gegenansprüchen in mindestens der gleichen Höhe rechnen muß.
Orientierungssatz
1. Ausführungen zu den im Schrifttum zum Gesellschaftsrecht und in der höchstrichterlichen Rechtsprechung geteilten Ansichten über die Rechtsnatur des bei verschleierter Sachgründung gegen die GmbH entstehenden Gegenanspruchs: Nichtigkeit der Verrechnungsabrede, Wirksamkeit des Grundgeschäfts --Gedanke des § 139 BGB (Lit; RG); Unwirksamkeit des Sacheinlageversprechens wie des Sachübernahmevertrags gegenüber der GmbH --analoge Anwendung der § 186 Abs.4 HGB, § 20 Abs.2 S.1 AktG 1937, § 27 Abs.2 S.1 AktG 1965-- mit der Folge des Entstehens eines Anspruchs aus ungerechtfertigter Bereicherung (§ 812 BGB) gegenüber der GmbH; Rückforderung des übertragenen Vermögens, Beanspruchung der aus dem Vermögen durch die GmbH gezogenen Nutzungen (§ 818 BGB).
2. Wird bei Anmeldung zur Eintragung ins Handelsregister die Versicherung nach § 8 Abs.2 GmbHG, daß die in § 7 Abs.2 GmbHG bezeichneten Leistungen auf die Stammeinlagen bewirkt sind und daß der Gegenstand der Leistungen sich in der freien Verfügung des Geschäftsführers befindet, wahrheitswidrig oder in Verkennung der Rechtslage abgegeben und die GmbH ins Handelsregister eingetragen, so kann der Registerrichter die Gesellschaft nicht wieder löschen. Verletzt sind nur formelle Vorschriften über die Art der Anmeldung (vgl. RG-Urteil vom 22.5.1913 Rep II 81/13). Der Anspruch auf Zahlung der Mindesteinlage besteht fort.
3. Bei der Beurteilung der Frage, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung (wird ausgeführt) vorliegt, kann auf die Denkfigur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters --jedenfalls im Sinne eines Maßstabs für den sog. Fremdvergleich-- nicht abgestellt werden, wenn ein Rechtsverhältnis zu beurteilen ist, das nur zwischen Gesellschaft und Gesellschafter denkbar ist, z.B. bei Rechtsverhältnissen im Zusammenhang mit der Gründung und der Kapitalausstattung der Kapitalgesellschaft (vgl. BFH-Urteil vom 23.5.1984 I R 294/80).
Normenkette
KStG 1977 § 8 Abs. 3; GmbHG §§ 19, 7 Abs. 2; HGB § 186 Abs. 4; BGB § 139; GmbHG § 8 Abs. 2; BGB §§ 812, 818; AktG § 20 Abs. 2 S. 1, § 27 Abs. 2 S. 1 Fassung: 1965-09-06
Verfahrensgang
Hessisches FG (Entscheidung vom 03.04.1981; Aktenzeichen IV 329/79) |
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, wurde durch notariellen Gesellschaftsvertrag vom 29.Dezember 1975 gegründet. Das Stammkapital in Höhe von 40 000 DM übernahmen die Gesellschafter B.St. und C.St. Der Gesellschaftsvertrag bestimmt in § 5, daß die Stammeinlagen "bar geleistet" werden. Nach § 6 des Gesellschaftsvertrags hatte die Klägerin das bisher unter der Firma .... R.St. betriebene Einzelunternehmen "nebst Zubehör mit Aktiven und Passiven nach dem Stande vom 31.Dezember 1975" zu erwerben. Das Einzelunternehmen sollte ab 1.Januar 1976 auf Rechnung der neugegründeten GmbH geführt werden.
In der Eröffnungsbilanz zum 1.April 1976 waren Aktivwerte in Höhe von 221 834,03 DM ausgewiesen, die im wesentlichen das vom Einzelunternehmen übernommene, mit dem Teilwert bewertete Aktivvermögen darstellten. Auf der Passivseite der Bilanz war außer dem Stammkapital von 40 000 DM eine Darlehensverbindlichkeit R.St. in Höhe von 165 512,62 DM ausgewiesen. Die vom Einzelunternehmen übernommenen Verbindlichkeiten wurden mit 8 500,52 DM ausgewiesen. Hinzu kam eine Mehrwertsteuerzahlung für das bisherige Einzelunternehmen in Höhe von 7 550,89 DM.
Die GmbH wurde am 7.Juni 1976 in das Handelsregister eingetragen.
Bei der Körperschaftsteuerveranlagung für den Veranlagungszeitraum 1977 vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, die von den Gesellschaftern übernommenen Stammeinlagen seien noch nicht eingezahlt worden und die Klägerin habe auf eine angemessene Verzinsung der ausstehenden Einlagen verzichtet. Das FA setzte in Höhe von 5,5 v.H. eines Viertels des Stammkapitals (Mindeststammeinlage) eine verdeckte Gewinnausschüttung (550 DM) an.
Nach erfolglosem Einspruch machte die Klägerin mit ihrer Klage im wesentlichen geltend, die Stammeinlagen seien in voller Höhe durch Verrechnung eines Darlehensanspruchs der Gesellschafter erbracht worden. Der Darlehensanspruch habe sich aus der Übernahme des bisherigen Einzelunternehmens durch die GmbH ergeben.
Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hob in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1981, 588 veröffentlichten Urteil den Körperschaftsteuerbescheid für 1977 und die Einspruchsentscheidung u.a. insoweit auf, als das FA eine verdeckte Gewinnausschüttung für die Nichtverzinsung ausstehender Stammeinlagen angesetzt hatte. Dem FA wurde aufgegeben, einen entsprechend geänderten Körperschaftsteuerbescheid für 1977 zu erlassen.
Mit seiner (vom FG zugelassenen) Revision rügt das FA Verletzung von § 7 Abs.2, § 20 sowie § 46 Nr.2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) i.V.m. § 8 Abs.3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1977.
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage gegen den Körperschaftsteuerbescheid 1977 als unbegründet zurückzuweisen, soweit in diesem Bescheid eine verdeckte Gewinnausschüttung für die Nichtverzinsung ausstehender Stammeinlagen angesetzt worden ist.
Die Klägerin beantragt, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet. Eine verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs.3 KStG 1977) liegt im Ergebnis nicht vor.
Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung sind --entsprechend ihrem Wesen (Kern) und der systematischen Stellung des § 8 Abs.3 KStG 1977-- alle Vorgänge zu verstehen, durch die letztlich Vermögen einer Kapitalgesellschaft den Gesellschaftern zugeführt wird, wobei eine Beurteilung des Sachverhalts geltend gemacht wird, die diesen nicht als Grundlage einer Ausschüttung erscheinen läßt, vielmehr eine solche "verdeckt". Vermögensvorteile werden den Gesellschaftern damit in einer Form zugeführt, in der sie nicht als Ausschüttung erscheinen, sondern unter anderer Bezeichnung verborgen sind. Entscheidend ist, ob Leistungen an den Gesellschafter aus betrieblichen Gründen oder mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis (societatis causa) gewährt werden. Da die Zweckrichtung ein innerer Vorgang ist, kann sie nur anhand äußerer Merkmale festgestellt werden, die auf ihr Bestehen hindeuten. Maßgebend sind hierfür die Umstände des Einzelfalles (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23.Mai 1984 I R 294/80, BFHE 141, 266, BStBl II 1984, 673).
Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH seit dem Urteil vom 16.März 1967 I 261/63 (BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626) darauf abgestellt, ob die Kapitalgesellschaft einem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zugewandt hat, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Auf die Denkfigur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters kann indes --jedenfalls im Sinne eines Maßstabes für den sog. Fremdvergleich-- nicht abgestellt werden, wenn ein Rechtsverhältnis zu beurteilen ist, das nur zwischen Gesellschaft und Gesellschafter denkbar ist und ein Vergleich mit dem Verhalten gegenüber einem Nichtgesellschafter daher von vornherein ausscheidet. Dies gilt insbesondere für Rechtsverhältnisse im Zusammenhang mit der Gründung und der Kapitalausstattung der Kapitalgesellschaft (BFHE 141, 266, BStBl II 1984, 673). Das schließt indes nicht aus, daß es in anderem Zusammenhang auf die Motive, die den Geschäftsleiter zu seinem Verhalten bewogen haben, ankommen kann.
1. Dem FA ist darin zuzustimmen, daß die Klägerin entgegen den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften errichtet worden ist. Die Geschäftsführung der Gesellschaft hat die Mindesteinlage (§ 7 Abs.2 GmbHG) zu Unrecht nicht eingefordert.
a) In der Eröffnungsbilanz auf den 1.April 1976 sind die Forderungen gegen die Gesellschafter auf Zahlung der Stammeinlagen nicht ausgewiesen. Diese Forderungen sind in der Weise als erfüllt dargestellt, daß die Kaufpreis(darlehens)verbindlichkeit des Einzelunternehmers R.St. in Höhe von 40 000 DM mit der Forderung der GmbH auf Zahlung der Stammeinlage verrechnet wurde. Die Darlehensforderung des Einzelunternehmers ist um den Betrag von 40 000 DM geringer angesetzt, als es dem Betrag entsprach, den der Einzelunternehmer aufgrund der Veräußerung seines Unternehmens mit Aktiva und Passiva hätte fordern dürfen. Eine Verpflichtung zur Einzahlung von Einlagen kann auch von einem Dritten zugunsten der Gesellschafter erfüllt werden. Eine Sachleistung --wie sie hier von R.St. zugunsten der Gesellschafter erbracht worden sein kann-- konnte jedoch die Forderung auf Einzahlung der Einlagen nicht zum Erlöschen bringen. Dies folgt aus § 3 Abs.1 Nr.4 i.V.m. § 5 Abs.4 GmbHG i.d.F. vor Änderung durch die sog. GmbH-Novelle 1980 (Gesetz zur Änderung des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung und andere handelsrechtliche Vorschriften vom 4.Juli 1980, BGBl I, 836). Nach den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften ist zwischen Bargründung und Sachgründung zu unterscheiden. Eine Sachgründung erfordert nach § 5 Abs.4 GmbHG, daß u.a. der Gegenstand der Einlage sowie der Geldwert, für welchen die Einlage angenommen wird, im Gesellschaftsvertrag festgesetzt werden. Fehlt es an einer solchen Vereinbarung, so ist eine Verrechnung des Anspruchs aus der Überlassung der Vermögensgegenstände aus dem Einzelunternehmen mit der Stammeinlage unwirksam, d.h. sie befreit den Gesellschafter nicht von seiner Verpflichtung auf die Leistung der Stammeinlage (§ 19 Abs.3 GmbHG a.F., § 19 Abs.5 GmbHG n.F.).
b) Von einer stillschweigenden Änderung des Gesellschaftsvertrags im Sinne einer den Voraussetzungen des § 5 Abs.4 GmbHG entsprechenden Weise kann nicht ausgegangen werden. Sie wäre nicht rechtswirksam. Ein Gesellschaftsvertrag kann nur unter Wahrung der Formvorschriften des § 53 GmbHG geändert werden. Es bedarf hierzu des Beschlusses der Gesellschafter, der gerichtlich oder notariell beurkundet sein muß (zwingendes Recht). Auch eine vom Gesellschaftsvertrag abweichende Handhabung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter genügt nicht.
c) Die Forderung auf Einzahlung der Mindesteinlage in bar entfällt nicht dadurch, daß die Gesellschaft ins Handelsregister eingetragen wird. Die Eintragung ist trotz Verletzung des § 7 Abs.2 GmbHG wirksam. Zwar muß bei Anmeldung zur Eintragung nach § 8 Abs.2 GmbHG die Versicherung abgegeben werden, daß die in § 7 Abs.2 GmbHG bezeichneten Leistungen auf die Stammeinlagen bewirkt sind und daß der Gegenstand der Leistungen sich in der freien Verfügung des Geschäftsführers befindet. Wird aber diese Erklärung wahrheitswidrig oder in Verkennung der Rechtslage abgegeben und die GmbH ins Handelsregister eingetragen, so kann der Registerrichter die Gesellschaft nicht wieder löschen. Verletzt sind nur formelle Vorschriften über die Art der Anmeldung (Urteil des Reichsgerichts --RG-- vom 22.Mai 1913 Rep II 81/13, RGZ 82, 288, 289). Die eingeschränkte Geltendmachung von Entstehungsmängeln nach Eintragung der Gesellschaft beruht auf dem Bestandsschutzgedanken, insbesondere im Interesse der Gesellschaftsgläubiger. Dieser Gedanke dringt auch gegenüber Mängeln aufgrund fehlender Anmeldevoraussetzungen durch (Ulmer in Hachenburg, Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 7.Aufl., § 7 Rdnr.24). Der Anspruch auf Zahlung der Mindesteinlage besteht fort; denn er dient dazu, die GmbH mit einem Mindestmaß flüssigen Kapitals auszustatten.
2. Betrachtet man die Nichteinforderung der Mindesteinlage isoliert, so sieht das FA eine verdeckte Gewinnausschüttung im Streitfall zu Recht darin, daß die Geschäftsführung der nach Abschluß des Gesellschaftsvertrages bis zur Eintragung im Handelsregister vorausgegangenen Gründungsgesellschaft auf die Einzahlung der Mindesteinlage nach § 7 Abs.2 GmbHG verzichtet und die Gesellschafter daher in die Lage versetzt hat, das ihnen verbleibende Kapital selbst zu nutzen.
Dem kann nicht --wie das FG meint-- unter Hinweis auf § 20 GmbHG entgegengehalten werden, eine Pflicht zur Verzinsung der Einlage durch die Gesellschafter bestehe erst, wenn die Stammeinlage eingefordert sei, aber nicht rechtzeitig eingezahlt werde. Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann auch schon darin liegen, daß eine gesetzliche Pflicht zur Einforderung besteht, dieser nicht nachgekommen wird und der GmbH dadurch ein Gewinn entgeht, so daß die Gesellschafter ein Kapital nutzen dürfen, das die GmbH für sich selbst in Anspruch nehmen müßte. Der BFH hat im Urteil vom 29.Mai 1968 I 200/65 (BFHE 93, 414, BStBl II 1969, 11) für den Fall, daß eine Pflicht zur Einforderung der Stammeinlagen besteht, diese aber nicht rechtzeitig erfüllt wird, die Möglichkeit einer verdeckten Gewinnausschüttung ausdrücklich in Betracht gezogen. Die Pflicht zur Einforderung und Zahlung der Mindesteinlage ergibt sich im vorliegenden Fall zwingend aus § 7 Abs.2 GmbHG. Es bedurfte keines Beschlusses der Gesellschafterversammlung.
3. Gleichwohl liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung in Form einer Vermögensminderung nicht vor, weil den Gesellschaftern oder R.St. gegenüber der GmbH ein Anspruch mindestens in Höhe der Mindesteinlage zugestanden hat und die Geschäftsleitung der GmbH mit der Geltendmachung dieses Anspruchs ernstlich rechnen mußte. Unter diesem Gesichtspunkt war der Verzicht auf die Geltendmachung der Mindesteinlage betrieblich veranlaßt.
a) Die Nichtigkeit der Verrechnungsabrede (§ 19 Abs.3 GmbHG a.F.) führt dazu, daß die Forderung auf die Stammeinlage in voller Höhe bestehenbleibt und auf der Aktivseite der Bilanz der GmbH voll ausgewiesen werden muß. Andererseits besteht bei verschleierter Sachgründung in gleicher Höhe ein Gegenanspruch gegen die GmbH. Über die Rechtsnatur eines Anspruchs dieser Art, der in der Bilanz zu passivieren ist, sind die Ansichten in der höchstrichterlichen Rechtsprechung und im Schrifttum zum Gesellschaftsrecht geteilt.
aa) Für den Fall, daß im Gesellschaftsvertrag eine Bargründung vereinbart wurde, aber später mit einem Anspruch, der dem Gesellschafter im Zusammenhang mit der Einbringung von Wirtschaftsgütern zusteht, gegen den Anspruch auf Zahlung der Stammeinlage aufgerechnet wird, findet sich zum Teil die Ansicht, nur die Verrechnungsabrede sei nichtig, das Grundgeschäft jedoch rechtswirksam (Gedanke des § 139 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--; Scholz/Winter, Kommentar zum GmbH-Gesetz, 6.Aufl., § 5 Anm.29; RG-Urteil vom 2.März 1915 Rep II 471/14, RGZ 86, 291, 292). Aus dieser Ansicht wäre zu folgern, daß die Kaufpreisforderung des R.St. (bzw. --je nach dem Innenverhältnis-- der Gesellschafter) in Höhe des Betrags der (unwirksamen) Verrechnung als Verbindlichkeit der GmbH in der Bilanz auszuweisen ist.
bb) Nach Auffassung des Bundesgerichtshofs (BGH) sind dagegen die Vorschriften des § 186 Abs.4 des Handelsgesetzbuches (HGB), § 20 Abs.2 Satz 1 des Aktiengesetzes (AktG) 1937 und § 27 Abs.2 Satz 1 AktG 1965 analog anzuwenden mit der Folge, daß sowohl das Sacheinlageversprechen wie der Sachübernahmevertrag der GmbH gegenüber unwirksam sind, wenn sie --wie hier-- nicht im Gesellschaftsvertrag als Sacheinlage vereinbart wurden (Urteil vom 2.Mai 1966 II ZR 219/63, BGHZ 45, 338, 343; ebenso Ulmer in Hachenburg, a.a.O., § 5 Anm.103). Aus dieser Ansicht dürfte zu schließen sein, daß gegenüber der GmbH ein Anspruch aus ungerechtfertigter Bereicherung nach § 812 BGB entstanden ist, da der mit der Sachleistung zunächst bezweckte Erfolg (Erbringung der Stammeinlagen) nicht eingetreten ist. Das zu Lasten der Stammeinlage übertragene Vermögen könnte unter diesem rechtlichen Gesichtspunkt zurückgefordert werden; ebenso könnten die aus dem Vermögen durch die GmbH gezogenen Nutzungen beansprucht werden (§ 818 BGB).
b) Der Senat braucht im Streitfall nicht zu entscheiden, welcher der beiden Rechtsansichten er folgen will. Nach beiden Auffassungen ist davon auszugehen, daß ein Anspruch gegen die GmbH jedenfalls in einer Höhe entstanden ist, der dem Betrag der (nicht eingeforderten) Mindesteinlage entspricht. Die GmbH mußte auch ernstlich mit der Geltendmachung eines lediglich hinsichtlich des Anspruchsgrundes zweifelhaften Anspruchs rechnen. Daher ist es als betrieblich veranlaßt zu werten, wenn die Geschäftsleitung der GmbH die Mindesteinlage --war diese vor Eintragung der GmbH nun einmal nicht eingefordert worden-- auch später von den Gesellschaftern nicht beansprucht hat. Dies schließt --wie dargelegt-- eine verdeckte Gewinnausschüttung im Ergebnis aus.
Fundstellen
Haufe-Index 60715 |
BStBl II 1986, 86 |
BFHE 144, 548 |
BFHE 1986, 548 |
BB 1986, 117-119 (ST) |
DB 1986, 412-414 (ST) |
DStR 1986, 93-94 (ST) |
HFR 1986, 163-163 (S) |