Leitsatz (amtlich)
Eine einheitliche Gewinnfeststellung ist grundsätzlich für das ganze Wirtschaftsjahr durchzuführen. Dies gilt auch für die Fälle, in denen ein Gesellschafter aus einer mehrgliedrigen Personengesellschaft während des Wirtschaftsjahres ausscheidet; eine lediglich den Zeitraum bis zum Ausscheiden des Gesellschafters umfassende Gewinnfeststellung findet in der Regel nicht statt.
Normenkette
AO § 215 Abs. 2
Tatbestand
Streitig ist, ob bei Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer KG für die Zeit vom Beginn des Wirtschaftsjahres bis zum Zeitpunkt des Ausscheidens eine auf diesen Teil des Jahres beschränkte Feststellung des Gewinns der KG vorzunehmen ist.
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) zu 1. und 2. waren Gesellschafter einer KG, die ein gewerbliches Unternehmen betrieb. An der KG waren bis zum 3. September 1965 der Kläger zu 1. als persönlich haftender Gesellschafter, der Kläger zu 2., die Beteiligte zu 1. sowie C als Kommanditisten beteiligt. C starb am 3. September 1965. Er wurde von seiner Witwe, der Klägerin zu 3., und seinem Sohn D, dem Beteiligten zu 2., beerbt. Die KG wurde ohne die Erben des C fortgesetzt.
Über das Vermögen der KG wurde am 8. August 1968 das Konkursverfahren eröffnet. Der Betrieb der KG wurde darauf eingestellt und bei der Gewerbebehörde abgemeldet. Das Konkursverfahren wurde am 6. November 1973 durch Zwangsvergleich beendet.
Die KG ermittelte ihren Gewinn nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr (vom 1. Juli bis zum 30. Juni). Für das Wirtschaftsjahr vom 1. Juli 1965 bis 30. Juni 1966 erklärte die KG im Rahmen des einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahrens einen Gewinn in Höhe von 31 633 DM; hierbei schätzte sie den Gewinnanteil des während dieses Wirtschaftsjahres verstorbenen Gesellschafters C zeitanteilig.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) ging bei der einheitlichen Gewinnfeststellung davon aus, daß das Wirtschaftsjahr der KG wegen des Ausscheidens des C in zwei Rumpfwirtschaftsjahre geteilt werden müsse. Demgemäß stellte er für die Zeit vom 1. Juli 1965 bis zum 30. September 1965 einen Gewinn von 10 193 DM und für die Zeit vom 1. Oktober 1965 bis zum 30. Juni 1966 einen Gewinn von 21 570 DM fest; der Jahresgewinn wurde hierbei aufgrund einer Schätzung zeitanteilig aufgeteilt (vorläufige Bescheide vom 26. März 1968).
Die Einsprüche der KG gegen die beiden Bescheide wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 3. Februar 1969 zurück. Gegen die Einspruchsentscheidung wurde Klage erhoben. Die Kläger beantragten, die Feststellungsbescheide aufzuheben und den Gewinn für das gesamte Wirtschaftsjahr einheitlich nach ihrer Erklärung festzustellen.
Auf die Klage hob das Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 17. Januar 1974 I 47/69 (Entscheidungen der Finanzgerichte 1974 S. 258 - EFG 1974, 258 -) den Bescheid über den Zeitraum vom 1. Juli bis 30. September 1965 auf, wies aber die Klage, soweit sie sich gegen den den Zeitraum vom 1. Oktober 1965 bis 30. Juni 1966 betreffenden Feststellungsbescheid richtete, als unzulässig ab.
Zur Begründung seiner Entscheidung führte das FG aus, die Klage sei unzulässig, als sie den Bescheid über das Wirtschaftsjahr vom 1. Oktober 1965 bis zum 30. Juni 1966 betreffe. Denn durch diesen Bescheid sei zugunsten der Kläger für das im Kalenderjahr 1966 endende Wirtschaftsjahr ein niedrigerer Gewinn festgestellt worden, als von ihnen angestrebt worden sei (Gewinnermittlungszeitraum neun anstatt zwölf Monate). Die Kläger hätten nicht geltend gemacht, hierdurch in ihren Rechten verletzt worden zu sein. Dagegen beeinträchtige der Bescheid über das Rumpfwirtschaftsjahr 1. Juli bis 30. September 1965 die Kläger in ihren Rechten. Denn die Feststellungen in diesem Bescheid führten dazu, daß bei der Einkommensteuerveranlagung der Gesellschafter für das Jahr 1965 die Gewinnanteile von fünfzehn anstatt von zwölf Monaten (§ 2 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG -) zugrunde zu legen seien. Dies bedeute eine unzulässige zeitliche Vorverlagerung der Besteuerung des Gesellschaftereinkommens und möglicherweise eine insgesamt höhere Belastung. Ein Wirtschaftsjahr umfasse grundsätzlich einen Zeitraum von zwölf Monaten. Ein Zeitraum von weniger als zwölf Monaten komme nur in Betracht bei Eröffnung, Erwerb, Aufgabe und Veräußerung eines Betriebs sowie bei der Umstellung auf einen anderen regelmäßigen Jahresabschluß (§ 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV -). Dagegen könne bei Ausscheiden eines Gesellschafters kein Rumpfwirtschaftsjahr gebildet werden. Die gegenteilige Auffassung, die der Bundesfinanzhof (BFH) in seinen Urteilen vom 13. Dezember 1962 IV 458/60 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1963 S. 348 - HFR 1963, 348 -) und vom 16. September 1970 I R 64/68 (BFHE 100, 81, BStBl II 1970, 838) vertreten habe, sei mit dem Gesetz nicht vereinbar.
Gegen das FG-Urteil legte das FA Revision ein. Zur Begründung führte es sinngemäß aus, die Auffassung des FG, im Streitfall hätte wegen des Ausscheidens des C kein Rumpfwirtschaftsjahr gebildet werden dürfen, sei unzutreffend. Das am 1. Juli 1965 begonnene Wirtschaftsjahr der KG sei durch den Tod des Gesellschafters C beendet worden, weil nicht nur dessen persönliche Steuerpflicht, sondern auch seine Eigenschaft als Gewerbetreibender erloschen sei. In folgerichtiger Anwendung des § 2 Abs. 6 EStG seien deshalb die Gewinnanteile von fünfzehn Monaten bei den einzelnen Gesellschaftern in einem Veranlagungszeitraum zu versteuern. Im übrigen führe die Entscheidung des FG zu einem sinnwidrigen Ergebnis: Da das FG den das Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Juli bis zum 30. September 1965 betreffenden Bescheid ersatzlos aufgehoben und gleichzeitig die Klage gegen den das Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Oktober 1965 bis 30. Juni 1966 betreffenden Bescheid als unzulässig abgewiesen habe, werde bei den Gesellschaftern nur noch der Gewinnanteil von neun Monaten zur Besteuerung herangezogen.
Das FA beantragt, das Urteil des FG ersatzlos aufzuheben.
Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet. Das FG hat den Bescheid über die Feststellung des Gewinns für die Zeit vom 1. Juli bis 30. September 1965 zu Recht aufgehoben.
1. Es ist in der Reichsabgabenordnung (AO) nicht ausdrücklich vorgeschrieben, für welchen Zeitraum die nach § 215 Abs. 2 Nr. 2 AO einheitlich und gesondert festzustellenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb ermittelt werden müssen. Dieser Zeitraum ergibt sich indessen aus den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes. Da die Einkünfte aus Gewerbebetrieb Gewinn sind (§ 2 Abs. 4 Nr. 1 EStG 1965 - EStG -) und der Gewinn des Gewerbetreibenden nach dem Wirtschaftsjahr zu ermitteln ist (§ 2 Abs. 5 Satz 1 EStG), sind auch die nach § 215 Abs. 2 Nr. 2 AO zu treffenden einheitlichen Gewinnfeststellungen nach dem Wirtschaftsjahr vorzunehmen.
Das gilt auch für die Fälle, in denen sich das Wirtschaftsjahr nicht mit dem Kalenderjahr deckt. Auch hier ist Feststellungszeitraum die Zeit vom Beginn bis zum Ende des abweichenden Wirtschaftsjahres. Da insoweit allerdings der Gewinnermittlungs-(Feststellungs-)Zeitraum nicht mit dem Veranlagungszeitraum (§ 25 Abs. 1 EStG) übereinstimmt, ist für die Veranlagung zur Einkommensteuer vorgeschrieben, daß bei Gewerbetreibenden, deren Wirtschaftsjahr vom Kalenderjahr abweicht, der Gewinn des Wirtschaftsjahres als in dem Kalenderjahr bezogen gilt, in dem das Wirtschaftsjahr endet (§ 2 Abs. 6 Nr. 2 EStG).
Der Zeitraum, für den die Einkünfte einheitlich und gesondert festzustellen sind, muß allerdings nicht notwendig zwölf Monate umfassen. Der Zweck der Vorschriften über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung, die Besteuerungsgrundlagen für die Veranlagung zu ermitteln, kann ausnahmsweise auch die Zugrundelegung eines anderen Zeitraums erfordern. Nach § 1 Nr. 1 EStDV 1965 (§ 8 b EStDV 1977) darf ein Wirtschaftsjahr einen Zeitraum von weniger als zwölf Monaten umfassen, wenn ein Betrieb eröffnet, erworben, aufgegeben oder veräußert wird. In diesen Fällen entsteht ein Rumpfwirtschaftsjahr. Dieses Rumpfwirtschaftsjahr ist auch der für die Gewinnfeststellung maßgebende Zeitraum.
2. Scheidet ein Gesellschafter aus einer fortbestehenden Personengesellschaft während des Wirtschaftsjahres aus, so besteht grundsätzlich kein Anlaß, eine Gewinnfeststellung auf den Zeitpunkt seines Ausscheidens durchzuführen.
a) Das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer nach seinem Ausscheiden noch weiterbestehenden Gesellschaft stellt keinen Sachverhalt dar, der die Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres i. S. des § 1 EStDV 1965 (§ 8 b EStDV 1977) notwendig macht; denn es handelt sich bei diesem Vorgang weder um die Aufgabe des bisherigen Unternehmens noch um die Gründung eines neuen Unternehmens.
Handelsrechtlich besteht die bisherige Personengesellschaft unter den übrigen Gesellschaftern weiter. Die Gesamthandgemeinschaft der verbleibenden Gesellschafter behält alle Rechte und Pflichten, die auch bisher für die Gesellschaft bestanden. Es bedarf keiner Übertragung des Gesellschaftsvermögens; nach § 738 BGB wächst der Anteil des Ausscheidenden am Gesellschaftsvermögen den übrigen Gesellschaftern zu. Auch die laufenden Verträge und die anhängigen Prozesse werden durch das Ausscheiden des Gesellschafters nicht berührt. Die Identität der Gesellschaft bleibt sonach erhalten (Hueck, Das Recht der OHG, 4. Aufl., S. 446 f.). Das gewerbliche Unternehmen der Gesellschaft bleibt bestehen (BFH-Urteil vom 9. Dezember 1976 IV R 34/73, BFHE 121, 44, BStBl II 1977, 241). - Der im BFH-Urteil IR 64/68 vertretenen gegenteiligen Auffassung, nach der das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer - im übrigen fortgeführten - Gesellschaft zur Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres auf den Zeitpunkt des Ausscheidens führen soll, kann sich der Senat nicht anschließen. Einer Anrufung des Großen Senats des BFH wegen Abweichung von dieser Entscheidung (§ 11 Abs. 3 FGO) bedarf es allerdings nicht, da die im Urteil IR 64/68 geäußerte Rechtsauffassung nicht entscheidungserheblich war. Der Auffassung des erkennenden Senats steht auch nicht das BFH-Urteil IV 458/60 entgegen, in dem im Zusammenhang mit dem Ausscheiden eines Gesellschafters von der Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres gesprochen wird. Diese Entscheidung betrifft insofern einen anderen Fall, als es sich dort um das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer zwei gliedrigen Gesellschaft handelte; dieser Vorgang hatte die Vollbeendigung der Gesellschaft zur Folge (BFH-Urteil vom 30. März 1978 IV R 72/74, BFHE 125, 116, BStBl II 1978, 503).
b) Für die Durchführung einer einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung auf den Zeitpunkt des Gesellschafterwechsels besteht - jedenfalls grundsätzlich - auch sonst kein rechtlicher Grund.
Die Auffassungen darüber, ob trotz Fortbestehens des Unternehmens und trotz Fehlens eines Rumpfwirtschaftsjahres das Ausscheiden eines Gesellschafters die Durchführung einer Gewinnfeststellung auf den Zeitpunkt des Ausscheidens erforderlich macht, waren bisher allerdings geteilt.
Fichtelmann (Deutsches Steuerrecht 1972 S. 399 - DStR 1972, 399 -) hält eine einheitliche Gewinnfeststellung für den Zeitpunkt des Ausscheidens für geboten. Nach seiner Ansicht ergibt sich die Notwendigkeit einer solchen - nur einen Teil des Jahres erfassenden - Feststellung der Einkünfte aus der Erwägung, daß sich die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung jeweils nur auf die Zeiträume erstreckt, in denen die Beteiligung derselben Gesellschafter bestanden hat. Nur insoweit lägen "gemeinschaftlich erzielte Einkünfte" i. S. des § 215 Abs. 2 AO vor; das bedeute, daß jeder Wechsel im Gesellschafterbestand eine Gewinnfeststellung auf den Zeitpunkt des Wechsels zur Folge habe (Fichtelmann, a. a. O., S. 402 lks.; ebenso auch Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 18. Aufl., Anm. 46 zu § 15 EStG). Nach Tipke/Kruse (Reichsabgabenordnung, Kommentar, 7. Aufl., § 215 AO Anm. 4 a. E.) gebieten zwar Gründe der Einheitlichkeit und Verwaltungsökonomie keine besondere Feststellung auf den Zeitpunkt des Gesellschafterwechsels; eine Feststellung auf diesen Zeitpunkt sei jedoch aus Gründen des Steuergeheimnisses erforderlich, da die Verhältnisse der Gesellschaft und ihre Gesellschafter einen ausscheidenden Gesellschafter nach seinem Ausscheiden nichts mehr (und einen eintretenden Gesellschafter vor seinem Eintritt noch nichts) angingen.
Im Gegensatz hierzu ist der BFH in seinen Urteilen vom 23. Mai 1973 I R 121/71 (BFHE 110, 1, BStBl II 1973, 746), vom 14. November 1974 IV R 4/70 (nicht veröffentlicht) und vom 19. Februar 1976 IV R 37/72 (nicht veröffentlicht) davon ausgegangen, daß das Ausscheiden (und der Eintritt) eines Gesellschafters (grundsätzlich) keinen Anlaß zu einer Gewinnfeststellung auf den Zeitpunkt des Gesellschafterwechsels geben. Diese Auffassung teilen auch Mattern/Meßmer (Abgabenordnung, Kommentar, § 215, Rdnr. 1573 f.) mit der Begründung, daß die eingetretenen und ausgeschiedenen Gesellschafter ebenso wie die in der Gesellschaft verbliebenen Gesellschafter an der gemeinschaftlichen Einkunftserzielung während des Feststellungszeitraumes teilgenommen hätten. Ebenso ist auch Seithel (DStR 1969, 18 [20]) der Ansicht, daß der Gewinn des gesamten Jahres auf die im Laufe des Jahres ausgeschiedenen und die verbliebenen Gesellschafter am Ende des normalen Feststellungszeitraumes aufzuteilen sei.
Diese Auffassung erweist sich bei einer am Sinn und Zweck orientierten Auslegung der Vorschriften über das einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellungsverfahren als zutreffend. Der Grund für die Schaffung eines vom Veranlagungsverfahren getrennten Feststellungsverfahrens liegt einmal in der Notwendigkeit, die die Gesellschafter (Mitunternehmer) gemeinsam betreffenden Fragen auch gemeinsam, d. h. mit Wirkung für und gegen alle, zu lösen (BFH-Urteil vom 22. September 1977 IV R 120/73, BFHE 123, 467, BStBl II 1978, 152, mit weiteren Nachweisen); für die insoweit zu treffenden Feststellungen sollte nur ein FA, nämlich das mit den betrieblichen Verhältnissen vertraute Betriebs-FA, zuständig sein (vgl. BFH-Beschluß vom 28. März 1974 IV B 58/73, BFHE 112, 171, BStBl II 1974, 459). Zum anderen sollte im Interesse der Steuerverwaltung ein möglichst ökonomisches Verfahren eingeführt werden (vgl. Strutz, Kommentar zum Einkommensteuergesetz 1925, Bd. II, Berlin 1929, § 65 Anm. I 1. - S. 1019 -; Tipke/Kruse, a. a. O., § 215 AO Anm. 1 zu b).
Gründe der Verfahrensökonomie legen es nahe, sich in den Fällen eines Gesellschafterwechsels grundsätzlich mit einer einheitlichen Gewinnfeststellung für das ganze Jahr zu begnügen. Wie die Entwicklung zeigt, entstehen immer mehr Personengesellschaften, die sich aus einer großen Zahl (oft Hunderten) von Gesellschaftern zusammensetzen (vgl. vor allem die Verhältnisse bei den sogenannten Abschreibungsgesellschaften). Einheitliche Gewinnfeststellungen können in derartigen Fällen auf praktikable Weise nur dann vorgenommen werden, wenn sie sich jeweils auf ein ganzes Jahr erstrecken. Wären die FÄ hier gezwungen, bei jedem Gesellschafterwechsel (etwa durch den Tod eines Gesellschafters oder durch die Weiterveräußerung eines Gesellschaftsanteils) eine Gewinnfeststellung durchzuführen, so würde bei der Häufigkeit solcher Vorgänge eine geordnete Feststellungstätigkeit sehr erschwert sein. Aber auch in Fällen, in denen nur eine kleinere Anzahl von Gesellschaftern beteiligt ist, besteht im allgemeinen kein Grund, jeweils auf den Zeitpunkt eines Gesellschafterwechsels eine einheitliche Gewinnfeststellung durchzuführen. Um den auf den neu eintretenden (oder auf den ausgeschiedenen) Gesellschafter entfallenden Gewinnanteil zutreffend zu ermitteln, genügt es, daß in einem das ganze Jahr umfassenden Feststellungsbescheid außer einer Feststellung über die Höhe des Gewinnanteils auch noch eine Feststellung über die Dauer der Zugehörigkeit dieses Gesellschafters zur Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) aufgenommen wird; aus einer solchen Feststellung kann das Veranlagungs-FA entnehmen, welchem Veranlagungszeitraum der festgestellte Gewinnanteil des betreffenden Mitunternehmers zuzurechnen ist.
Wenn auch im Interesse der Verfahrensökonomie grundsätzlich nur ein Gewinnfeststellungsbescheid für das ganze Wirtschaftsjahr zu erlassen ist, so könnte doch eine Ausnahme hiervon dann geboten sein, wenn in einem Einzelfall Anhaltspunkte dafür gegeben sind, daß durch eine das ganze Jahre umfassende einheitliche Gewinnfeststellung das Steuergeheimnis (§ 22 AO; nunmehr § 30 der Abgabenordnung - AO 1977 -) verletzt werden könnte. Ein solcher Fall ist denkbar, wenn gegenüber dem eintretenden (oder ausscheidenden) Gesellschafter für einen Zeitraum, in dem er noch nicht (oder nicht mehr) Gesellschafter war, die steuerlichen Verhältnisse der übrigen Gesellschafter geheimgehalten werden sollen.
3. Nach den obigen rechtlichen Erwägungen hat das FG den - nur einen Teil des Wirtschaftsjahres (nämlich die Zeit vom 1. Juli bis 30. September 1965) umfassenden - Bescheid zu Recht aufgehoben.
Es ist von keiner Seite geltend gemacht worden, daß eine das ganze Wirtschaftsjahr umfassende Gewinnfeststellung das Steuergeheimnis eines der Beteiligten verletzen könnte. Vielmehr haben alle von den beiden Bescheiden des FA Betroffenen - die Kläger zu 1. bis 3. sowie die Beteiligten zu 1. und 2. - übereinstimmend durch ihren gemeinsamen Prozeßbevollmächtigten beantragt, daß eine das ganze Jahr umfassende Gewinnfeststellung erfolgen solle. Das FA konnte sich also zur Begründung seiner Auffassung, es müßte wegen des Ausscheidens des C eine den Zeitraum bis zu seinem Ausscheiden umfassende eigene Gewinnfeststellung getroffen werden, nicht auf seine Verpflichtung zur Wahrung des Steuergeheimnisses berufen.
Das FA wird nunmehr einen das gesamte Wirtschaftsjahr 1965/1966 umfassenden Gewinnfeststellungsbescheid erlassen, in dem auch für den durch Tod ausgeschiedenen Gesellschafter der auf die Dauer seiner Beteiligung entfallende Gewinnanteil festzustellen ist. Die Tatsache, daß das FG die Klage gegen den den Zeitraum vom 1. Oktober 1965 bis 30. Juni 1966 umfassenden Bescheid vom 26. März 1968 als unzulässig abgewiesen hat und dieser Bescheid deshalb bestandskräftig geworden ist, steht dem nicht entgegen. Die Ersetzung dieses Bescheides durch einen den ganzen Feststellungszeitraum umfassenden Bescheid kann auf § 174 Abs. 4 AO 1977 gestützt werden (vgl. hierzu v. Wallis in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl. Anm. 18 ff. zu § 174 AO 1977; Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 12. Aufl., Anm. 5 zu § 174 AO 1977).
Fundstellen
Haufe-Index 72934 |
BStBl II 1979, 2 |
BFHE 1979, 262 |