BFH Urteil vom 14.09.1999 - IX R 35/97 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Sonderabschreibung nach §§ 3,4 FördG bei zeitweiser Selbstnutzung des Gebäudes; keine Begünstigung gem. § 10e EStG neben der Sonderabschreibung

Leitsatz (amtlich)

1. Für die Anschaffung oder Herstellung eines Gebäudes, das innerhalb des Förderzeitraums der Einkünfteerzielung dient, kann der Steuerpflichtige Sonderabschreibungen gemäß §§ 3, 4 FördG auch dann in Anspruch nehmen, wenn er das Gebäude zunächst selbst nutzt und erst anschließend innerhalb des Förderzeitraums zur Einkünfteerzielung verwendet.

2. Für Zeiträume, in denen der Steuerpflichtige die Steuerbegünstigungen des § 10e EStG tatsächlich in Anspruch genommen hat, ist eine Sonderabschreibung nach § 4 FördG nicht zu gewähren. Die Gesamthöhe der Sonderabschreibungen ist in diesen Fällen zeitanteilig zu kürzen.

Normenkette

FördG §§ 1, 3-4, 7; EStG § 10e

Verfahrensgang

Hessisches FG (Dok.-Nr. 0141580; EFG 1997, 990)

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und wurden im Streitjahr zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Kläger wurde Ende 1992 auf Betreiben seines Arbeitgebers in die neuen Bundesländer entsandt, um dort eine Verkaufsorganisation aufzubauen. In diesem Zusammenhang verkauften die Kläger ihr eigenes Haus in B und errichteten in T ein Einfamilienhaus. Dieses nutzten sie von Dezember 1992 bis November 1995 selbst. In den Jahren 1992 bis 1994 gewährte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) jeweils die begehrten Abzugsbeträge gemäß § 10e des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Ende 1995 wurde der Kläger von seinem Arbeitgeber wieder nach B zurückversetzt. Das Haus in T wurde ab dem 1. Dezember 1995 fremdvermietet.

Im Rahmen der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1995 machten die Kläger für das Objekt in T einen Abzugsbetrag nach § 10e EStG geltend. Darüber hinaus begehrten sie bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für dasselbe Objekt u.a. eine Sonderabschreibung nach § 4 des Fördergebietsgesetzes (FördG) in Höhe von 25 v.H. der Herstellungskosten.

Das FA ließ lediglich den Abzugsbetrag nach § 10e EStG zum Abzug zu und lehnte die geltend gemachte Sonderabschreibung nach dem FördG ab. Nach erfolglosem Einspruch erhoben die Kläger Klage, die das Finanzgericht (FG) mit der Begründung abgewiesen hat, es bestehe kein Anspruch auf die begehrte Sonderabschreibung, da das Gebäude nicht unmittelbar nach der Anschaffung bzw. Herstellung zur Einkünfteerzielung fremdvermietet worden sei (Entscheidungen der Finanzgerichte 1997, 990).

Mit der Revision rügen die Kläger, das Urteil des FG verstoße gegen § 3 und § 4 FördG. Dem Gesetzeswortlaut lasse sich nicht als Voraussetzung für die Steuerbegünstigung entnehmen, daß im Jahr des Investitionsabschlusses das Gebäude der Einkünfteerzielung dienen müsse. Gesetzeszweck und Systematik des FördG ließen auch nicht die Auslegung zu, daß die Entscheidung zur Vermietung eines Gebäudes im Erstjahr dokumentiert werden müsse. Es genüge, daß die Voraussetzungen für die Sonderabschreibung in einem der maßgeblichen fünf Jahre vorgelegen hätten, gleichgültig, wann erstmals vermietet werde. Aus dem Gesetz ergebe sich ferner nicht, daß eine Mehrfachförderung nach § 10e EStG und §§ 3 und 4 FördG ausgeschlossen werden solle.

Die Kläger beantragen, das Urteil des FG aufzuheben und Sonderabschreibungen für begünstigte Investitionen gemäß §§ 3 und 4 FördG in Höhe von 80 878 DM zu gewähren.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat keine Anträge gestellt.

Das BMF vertritt die Auffassung, das in § 4 FördG vorgesehene Wahlrecht für die Verteilung der Sonderabschreibung könne nur verwirklicht werden, wenn bereits im Jahr der Fertigstellung die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung vorlägen. Aus dem Sinn und Zweck des § 4 FördG folge, daß der Steuerpflichtige im Jahr der Fertigstellung seine Investitionsentscheidung für den Mietwohnungsbau dokumentiere. § 4 Abs. 1 Satz 5 FördG, der Anzahlungen und Teilherstellungskosten in den Fördertatbestand einbeziehe, belege ebenfalls, daß nur Investitionen begünstigt werden sollten, wenn der Steuerpflichtige das Objekt im Jahr der Fertigstellung zur Erzielung von Einkünften verwende.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet.

Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Das FG hat mit seiner Entscheidung § 3 und § 4 FördG verletzt.

1. Die Kläger erfüllen die tatbestandlichen Voraussetzungen für den Abzug der Sonderabschreibungen gemäß §§ 3, 4 FördG dem Grunde nach.

a) Gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 FördG können Steuerpflichtige für begünstigte Investitionen i.S. der §§ 2 und 3 FördG, die im Fördergebiet durchgeführt werden, Sonderabschreibungen nach § 4 FördG vornehmen. Begünstigt sind nach § 3 Satz 1 FördG u.a. die Anschaffung und die Herstellung von abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern. Die Voraussetzungen, unter denen gemäß § 3 Satz 2 FördG die Anschaffung eines abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgutes begünstigt ist, liegen im Streitfall vor. § 4 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 FördG ermöglicht im Jahr des Investitionsabschlusses und in den folgenden vier Jahren, Sonderabschreibungen bis zu 50 v.H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Anspruch zu nehmen. Dies gilt auch dann, wenn der Eigentümer das Gebäude zunächst selbst nutzt und erst anschließend zur Einkünfteerzielung verwendet.

b) Weder aus dem Wortlaut noch aus dem Bedeutungszusammenhang oder dem Zweck dieser Vorschriften ergibt sich die vom FA und vom BMF angenommene Einschränkung, daß das Wirtschaftsgut, dessen Anschaffung oder Herstellung begünstigt ist, bereits im Jahr der Fertigstellung der Erzielung von Einkünften dienen muß. Dem Steuerpflichtigen steht es vielmehr grundsätzlich frei, in welchem dieser fünf Jahre er die Sonderabschreibung in Anspruch nehmen will.

§ 3 FördG enthält keine solche Einschränkung. Auch aus § 4 FördG läßt sich nicht entnehmen, daß das Wirtschaftsgut bereits im Zeitpunkt des Investitionsabschlusses zur Erzielung von Einkünften verwendet werden muß. Insbesondere ergibt sich dies entgegen der Auffassung des FG nicht aus dem Wortlaut des § 4 Abs. 1 Satz 2 FördG. Diese Regelung besagt, daß die Sonderabschreibungen im Jahr des Investitionsabschlusses und in den folgenden vier Jahren vorgenommen werden können. Damit wird lediglich der Zeitraum umschrieben, in dem die Fördermaßnahmen in Anspruch genommen werden können (vgl. insoweit auch Blümich/ Stuhrmann, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 4 FördG Rz. 16a; Meyer/Ball, Finanz-Rundschau 1997, 423, 425). Ferner ergibt sich weder aus § 4 Abs. 1 Satz 2 FördG zwingend, daß die Sonderabschreibungen in jedem Jahr des Begünstigungszeitraumes anzusetzen sind, noch läßt sich dem Wortlaut entnehmen, daß das Wirtschaftsgut im Jahr des Investitionsabschlusses bereits vermietet sein muß. Das dem Steuerpflichtigen eingeräumte Wahlrecht, die Sonderabschreibungen in den Jahren des Begünstigungszeitraumes zu verteilen, verpflichtet ihn nicht, bereits im ersten Jahr die Sonderabschreibung nach § 4 FördG in Anspruch zu nehmen.

Zwar setzt die Beschränkung der Fördermaßnahmen in § 4 FördG auf Sonderabschreibungen voraus, daß die nach § 3 FördG begünstigten Baumaßnahmen zur Einkünfteerzielung eingesetzt werden müssen. Dem FördG läßt sich jedoch nicht entnehmen, daß diese Voraussetzungen im gesamten Förderzeitraum vorliegen müssen. Das FG weist selbst darauf hin, daß die zeitweise Nutzung eines Gebäudes zu eigenen Wohnzwecken innerhalb des Fünf-Jahres-Zeitraums bei einem im übrigen zu fremden Wohnzwecken genutzten Gebäude die Sonderabschreibung nicht ausschließt. Daraus ist jedoch nicht zu folgern, daß dies nur dann gelten soll, wenn das Wirtschaftsgut zunächst fremdvermietet und dann eigengenutzt wird, nicht aber im umgekehrten Fall.

Daß das Gebäude stets von Anbeginn an zur Einkünfteerzielung genutzt werden muß, ergibt sich auch nicht aus dem Bedeutungszusammenhang des § 4 Abs. 1 Satz 2 mit Satz 5 FördG, der Sonderregelung für Anzahlungen auf Anschaffungskosten oder Teilherstellungskosten. Letztere stellt einen eigenständigen Begünstigungstatbestand dar (vgl. Kaligin, in: Lademann, § 4 FördG Rn. 43), enthält aber keine Einschränkung für die Inanspruchnahme der allgemeinen Sonderabschreibungen nach § 4 Abs. 1 Sätze 1 und 2 FördG.

Auch aus dem Zweck des FördG ergibt sich keine Beschränkung auf Wirtschaftsgüter, die unmittelbar nach der Anschaffung bzw. Herstellung zur Erzielung von Einkünften verwendet werden. Durch das FördG soll dem Eigentümer ein Anreiz gegeben werden, die dringend erforderlichen Neubauten sowie Maßnahmen zum Ausbau, zur Erweiterung und zur Modernisierung von Gebäuden im Fördergebiet unverzüglich vorzunehmen (BTDrucks 12/562, S. 72). Im Gesetzgebungsverfahren wurde ausdrücklich darauf hingewiesen, daß angesichts des desolaten Zustandes des Wohnungsbestandes alle Anstrengungen zu unternehmen seien, einen umfassenden Instandsetzungs- und Modernisierungsprozeß sowie eine umfassende Neubautätigkeit in den neuen Bundesländern und in Berlin in Gang zu setzen (BTDrucks 12/562, S. 61). Dieser Gesetzeszweck wird nicht nur dann erreicht, wenn ein Gebäude von Anbeginn an fremdvermietet wird, sondern generell durch die Herstellung oder Anschaffung von Neubauten. Lediglich für die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung muß das Gebäude innerhalb des Förderzeitraums fremdvermietet werden.

2. Entgegen der Ansicht der Kläger können die Steuerbegünstigungen nach § 10e EStG und die Sonderabschreibungen nach §§ 3, 4 FördG wegen der damit verbundenen, vom Gesetzgeber nicht gewollten Mehrfachförderung nicht für denselben Veranlagungszeitraum gleichzeitig in Anspruch genommen werden.

a) Zwar enthält das FördG kein entsprechendes ausdrückliches Verbot. Aus dem Sinnzusammenhang, in dem diese Vorschriften stehen, und der Zielsetzung des Gesetzgebers ergibt sich jedoch die Einschränkung, daß für dieselben Aufwendungen nicht gleichzeitig Sonderabschreibungen und andere Steuerbegünstigungen zu gewähren sind.

So sind gemäß § 7 Abs. 1 Satz 2 FördG Aufwendungen, die auf ein zu eigenen Wohnzwecken genutztes Gebäude entfallen, nur begünstigt, soweit sie nicht zu den Betriebsausgaben oder Werbungskosten gehören (§ 7 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 FördG) und soweit sie nicht in die Bemessungsgrundlage nach den §§ 10e, 10f, § 52 Abs. 21 Satz 6 EStG oder dem Eigenheimzulagengesetz einbezogen und nicht nach § 10e Abs. 6 oder § 10i EStG abgezogen werden (§ 7 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 FördG). § 7 Abs. 2 FördG schließt die Vornahme des Sonderausgabenabzuges nach § 7 Abs. 1 Satz 1 FördG und von Absetzungen für Abnutzung, erhöhten Absetzungen oder Sonderabschreibungen für denselben Zeitraum aus. Diese Regelungen verdeutlichen, daß der Gesetzgeber eine Mehrfachförderung derselben Aufwendungen im Rahmen des FördG ausschließen will.

Das FördG regelt zudem die Förderung der Anschaffung und den Neubau von Betriebsgebäuden und Mietwohnungen durch Sonderabschreibungen nach §§ 3, 4 FördG einerseits und der selbstgenutzten Gebäude durch den Abzugsbetrag nach § 7 FördG andererseits. Dies spricht ebenfalls dafür, daß der Gesetzgeber eine alternative, nicht aber eine kumulative Förderung hat schaffen wollen.

Die Gesetzesmaterialen bestätigen, daß die verschiedenen Fördermaßnahmen grundsätzlich getrennt voneinander zu beurteilen sind. Die Gewährung von Sonderabschreibungen für den Neubau von Mietwohnungen und die Förderung des selbstgenutzten Wohneigentums wird im Hinblick auf die unterschiedliche Nutzung eines Gebäudes getrennt voneinander erörtert (BTDrucks 12/562, S. 61 und S. 72). Der Gesetzgeber ging offensichtlich davon aus, daß die Fördermaßnahmen Gebäude betrafen, die entweder zur Erzielung von Einkünften oder zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden. Eine mehrfache Förderung durch die verschiedenen Fördermaßnahmen war nicht bezweckt.

b) Eine solche, vom Gesetzgeber nicht gewollte Mehrfachförderung läge im Streitfall vor. Für Zeiträume, in denen ein Steuerpflichtiger die Steuerbegünstigungen des § 10e EStG in Anspruch genommen hat, ist daher eine Sonderabschreibung nach § 4 FördG nicht zu gewähren.

Da § 4 Abs. 1 Satz 2 FördG dem Steuerpflichtigen frei stellt, in welchem Jahr des Förderzeitraums er die Sonderabschreibungen in Anspruch nimmt, kann eine Mehrfachförderung nur dadurch vermieden werden, daß die Sonderabschreibungen nur zeitanteilig gewährt werden: Für jedes Jahr des Förderzeitraums, in dem der Steuerpflichtige die Steuerbegünstigung des § 10e EStG tatsächlich in Anspruch nimmt, ist die Gesamthöhe der Sonderabschreibungen anteilig zu kürzen. Bei einem fünfjährigen Förderzeitraum und einem Abschreibungssatz von 50 v.H. der Bemessungsgrundlage verringert sich der Abschreibungssatz der Sonderabschreibungen dementsprechend um einen Abschreibungssatz von jeweils 10 v.H. jährlich. Liegen in einem Veranlagungszeitraum sowohl die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen gemäß §§ 3, 4 FördG als auch die Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung des § 10e EStG vor, muß sich der Steuerpflichtige für eine der beiden Fördermaßnahmen entscheiden.

Eine Reduzierung der Sonderabschreibung gemäß § 4 FördG um die von dem Steuerpflichtigen tatsächlich in Anspruch genommenen Abzugsbeträge des § 10e EStG kommt nicht in Betracht, da es sich bei der Steuerbegünstigung nach § 10e EStG nicht um eine Abschreibung, sondern um eine eigenständige Fördermaßnahme handelt, die auch die Anschaffungskosten von Grund und Boden berücksichtigt.

3. Da das FG von einer anderen Rechtsansicht ausgegangen ist, ist die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist jedoch nicht spruchreif. Die Kläger haben für den streitigen Veranlagungszeitraum sowohl die Steuerbegünstigung nach § 10e EStG als auch die Sonderabschreibungen gemäß §§ 3, 4 FördG beantragt. Da die tatbestandlichen Voraussetzungen beider Regelungen vorliegen, müssen sich die Steuerpflichtigen für eine der beiden Fördermaßnahmen entscheiden. Die Sache ist daher zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.