BFH Urteil vom 14.11.1995 - VIII R 8/94 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Beiladung bei doppelstöckigen Personengesellschaften - Gewinnfeststellung: Feststellung der Steuerermäßigung nach § 21 BerlinFG, mehrstufiges Feststellungsverfahren bei doppelstöckigen Personengesellschaften

Leitsatz (amtlich)

Ist an der Einkünfte erzielenden Untergesellschaft eine Obergesellschaft mit Gesellschaftern beteiligt, bei denen hinsichtlich dieser Einkünfte eine personenbezogene Steuervergünstigung in Betracht kommt, ist (nur) die Obergesellschaft zum Verfahren beizuladen.

Orientierungssatz

Zu den gesondert und einheitlich festzustellenden Voraussetzungen gehört auch die Feststellung, in welchem Umfang in den Einkünften i.S. des § 23 Nr. 2 BerlinFG einer Personengesellschaft Einkünfte der Steuerermäßigung nach § 21 Abs. 1 Nr. 2 BerlinFG unterliegen. Daran ändert sich nichts, wenn an der die Einkünfte beziehenden Untergesellschaft eine Obergesellschaft mit Gesellschaftern beteiligt ist, bei denen eine Steuerermäßigung nach § 21 Abs. 2 BerlinFG in Betracht kommt. Zwar ist für die Obergesellschaft ein selbständiges Gewinnfeststellungsverfahren durchzuführen; soweit aber der Tatbestand einer personenbezogenen Steuervergünstigung auf der Ebene der Untergesellschaft verwirklicht wird, die einem an der Obergesellschaft beteiligten Gesellschafter zugute kommen kann, ist die Erfüllung dieser Voraussetzung in dem für die Untergesellschaft durchzuführenden Gewinnfeststellungsverfahren festzustellen. Ausführungen mit Hinweisen auf die BFH-Rechtsprechung zum mehrstufigen Feststellungsverfahren bei doppelstöckigen Personengesellschaften.

Normenkette

FGO § 48 Abs. 1 Nr. 3, § 60 Abs. 3; BerlinFG § 23 Nr. 2, § 21 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2; AO 1977 § 180 Abs. 1 Nr. 2a

Verfahrensgang

FG Berlin

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) --eine GmbH & Co. KG mit einer Betriebstätte in Berlin-- ist alleinige Gesellschafterin der V-GmbH. An ihr sind als Kommanditisten die U-GmbH & Co. KG (U-KG) und die F-GmbH & Co. KG beteiligt. Einzige Kommanditistin der U-KG ist die U-GmbH mit Geschäftsleitung und Sitz in Berlin.

In den Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb des Jahres 1989 ist eine Gewinnausschüttung der V-GmbH vom 21. Dezember 1989 enthalten.

Mit Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr 1989 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) u.a. fest, daß in den gewerblichen Einkünften der Klägerin Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nrn.1 bis 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) enthalten seien. Die Klägerin vertrat demgegenüber die Ansicht, daß die Gewinnausschüttungen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehörten und daß deshalb die mittelbar an der Klägerin beteiligte U-GmbH nicht nur die beschränkte Steuerermäßigung nach § 21 Abs. 2 Satz 2 des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG), sondern die volle Steuerermäßigung nach § 21 Abs. 2 Satz 1 BerlinFG in Anspruch nehmen könne. Es sei nicht zulässig, die gewerblichen Einkünfte der U-GmbH im Durchgriff durch zwei Personengesellschaften --und über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte bei der Klägerin für die Körperschaftsteuerveranlagung der U-GmbH bindend-- teilweise als Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nrn.1 bis 3 EStG zu qualifizieren.

Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Mit der --vom Finanzgericht (FG) zugelassenen-- Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts (§ 21 Abs. 2 BerlinFG, § 180 der Abgabenordnung --AO 1977--).

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

das Urteil des FG aufzuheben und in Abänderung des

Feststellungsbescheids vom 5. Februar 1991 in Gestalt der

Einspruchsentscheidung vom 20. Januar 1992 den Gewinn der

Klägerin für das Jahr 1989 ohne die Regelung

festzustellen, daß in ihm Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1

Nrn.1 bis 3 EStG enthalten sind.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt schon aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hätte die U-KG nach § 60 Abs. 3 FGO zum Verfahren beiladen müssen.

1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß die Voraussetzungen für die Körperschaftsteuerermäßigung nach § 21 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 23 Nr. 2 BerlinFG im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung 1989 für die Klägerin festzustellen waren.

a) In diesem Verfahren sind aus Gründen der Richtigkeit, der Rechtssicherheit und der Gleichbehandlung auch Feststellungen zu treffen, die nur für einzelne Gesellschafter von Bedeutung sind, soweit es sich um die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen handelt, die im Zusammenhang mit der Beteiligung stehen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. April 1987 GrS 2/85, BFHE 149, 493, BStBl II 1987, 637 unter C. II. 3. b der Gründe m.w.N.; und Urteile vom 27. Oktober 1989 III R 38/88, BFH/NV 1990, 369, sowie vom 11. September 1991 XI R 35/90, BFHE 165, 336, BStBl II 1992, 4, und nunmehr § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO 1977 i.d.F. des Gesetzes vom 21. Dezember 1993, BGBl I, 2310, 2346; § 10b des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung --EGAO 1977k--; weitere Nachweise bei Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 180 AO 1977 Anm. 151). Das gilt auch dann, wenn die Höhe der Steuerermäßigung noch nicht festgestellt werden kann, weil diese von der Erfüllung weiterer, vom Wohnsitz-FA festzustellender Voraussetzungen abhängig ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11. Juli 1985 IV R 61/83, BFHE 144, 151, BStBl II 1985, 577; vom 10. Juli 1986 IV R 12/81, BFHE 147, 63, BStBl II 1986, 811 unter 3. d der Gründe).

Zu diesen gesondert und einheitlich festzustellenden Voraussetzungen gehört auch die Feststellung, in welchem Umfang in den Einkünften i.S. des § 23 Nr. 2 BerlinFG einer Personengesellschaft Einkünfte der Steuerermäßigung nach § 21 BerlinFG unterliegen. Das hat der BFH bereits für § 21 Abs. 1 Nr. 1, § 23 Nr. 2 BerlinFG (Urteile vom 14. Januar 1982 IV R 32/81, BFHE 135, 232, BStBl II 1982, 531, und vom 4. August 1988 IV R 78/86, BFH/NV 1989, 281 unter 2. b bb der Gründe) und für § 21 Abs. 3 BerlinFG ausgesprochen (Urteil vom 9. November 1978 IV R 185/74, BFHE 127, 96, BStBl II 1979, 330, und Beschluß vom 28. Juli 1988 IV E 1/88, BFH/NV 1989, 119; vgl. auch Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 180 Anm. 4; Tipke/ Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15. Aufl., § 180 AO 1977 Tz.36 a.E.). Für § 21 Abs. 1 Nr. 2, § 23 Nr. 2 BerlinFG gilt nichts anderes.

b) An diesem Ergebnis ändert sich nichts, wenn an der die Einkünfte beziehenden Untergesellschaft eine Obergesellschaft mit Gesellschaftern beteiligt ist, bei denen eine Steuerermäßigung nach § 21 Abs. 2 BerlinFG in Betracht kommt.

Zwar ist für die Obergesellschaft ein selbständiges Gewinnfeststellungsverfahren durchzuführen (BFH-Beschluß vom 12. Oktober 1989 IV R 5/86, BFHE 158, 64, BStBl II 1990, 168, unter II. 7. a der Gründe; Urteil vom 26. Januar 1995 IV R 23/93, BFHE 177, 71, BStBl II 1995, 467, unter IV. 3. der Gründe); soweit aber der Tatbestand einer personenbezogenen Steuervergünstigung auf der Ebene der Untergesellschaft verwirklicht wird, die einem an der Obergesellschaft beteiligten Gesellschafter zugute kommen kann, ist die Erfüllung dieser Voraussetzung in dem für die Untergesellschaft durchzuführenden Gewinnfeststellungsverfahren festzustellen. Über die Art der von einer Personengesellschaft erzielten Einkünfte kann nur im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung für diese Gesellschaft entschieden werden. Dafür sprechen sowohl die Forderung nach einer Vermeidung unterschiedlicher Feststellungen als auch das verfahrensökonomische Bedürfnis nach einer Konzentration der Ermittlungen und einer Entscheidung durch das für die Untergesellschaft zuständige Betriebs-FA als des sachnächsten FA. Das gilt jedenfalls dann, wenn diesem FA bekannt ist, daß an der Obergesellschaft eine Körperschaft mit Sitz in Berlin (West) beteiligt ist. So liegt der Fall hier.

2. Die U-KG war gemäß § 60 Abs. 3 FGO als Obergesellschaft zum Klageverfahren gegen den Feststellungsbescheid beizuladen.

a) Werden gegen einen Feststellungsbescheid Einwendungen erhoben, die die Voraussetzungen für eine ermäßigte Besteuerung der Einkünfte bei einem Gesellschafter betreffen, so ist dieser Gesellschafter notwendig beizuladen, wenn er nicht selbst Kläger ist (vgl. z.B. die ständige Rechtsprechung zu den mit dem ermäßigten Steuersatz zu besteuernden Veräußerungsgewinnen, BFH-Urteile vom 26. November 1975 I R 44/74, BFHE 117, 539, BStBl II 1976, 304, und vom 26. März 1980 I R 87/79, BFHE 131, 1, BStBl II 1980, 586; zuletzt Beschluß vom 20. Mai 1995 VIII B 153/94, nicht veröffentlicht --NV--). Die Verpflichtung zur Beiladung ergibt sich in diesen Fällen aus § 60 Abs. 3 Sätze 1 und 2 i.V.m. § 48 Abs. 1 Nrn.1 und 2 FGO.

b) Anders als im Fall der einfachen Personengesellschaft ist jedoch bei einer doppelstöckigen Personengesellschaft nicht der als begünstigter Steuerpflichtiger in Betracht kommende Gesellschafter beizuladen, sondern die Obergesellschaft, über die er an der Untergesellschaft mittelbar beteiligt ist.

aa) Die Obergesellschaft ist beiladungsfähig; denn sie ist klagebefugt (§§ 48 Abs. 1 Nr. 2, 60 Abs. 3 Satz 2 FGO).

aaa) Sie ist Gesellschafterin der Untergesellschaft und --da diese eine gewerbliche Tätigkeit ausübt-- als Mitunternehmerin Beteiligte an dem die Untergesellschaft betreffenden Gewinnfeststellungsverfahren (vgl. dazu näher BFH-Beschluß vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691).

Ob die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG auch im vorliegenden Fall gegeben wären und welche verfahrensrechtlichen Folgen sich aus der Gleichstellung des Gesellschafters der Obergesellschaft mit den Gesellschaftern der Untergesellschaft nach dieser Bestimmung ergeben, kann der Senat offenlassen. Die Vorschrift ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1991 enden (§ 52 Abs. 18 EStG).

bbb) Die Klagebefugnis der Obergesellschaft ergibt sich im Streitfall aus § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO. Dem steht nicht entgegen, daß die Gesellschaft durch die Feststellung der Voraussetzungen einer persönlichen Steuervergünstigung ihrer Gesellschafter selbst nicht unmittelbar betroffen ist. Es genügt, daß die Feststellung eine Frage betrifft, die die Gesellschaft i.S. von § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO "persönlich angeht". Das ist hier der Fall. Das ergibt sich zum einen aus der Einbindung der Obergesellschaft in das zur Feststellung der Voraussetzungen bei doppelstöckigen Personengesellschaften erforderliche mehrstufige Feststellungsverfahren und zum anderen aus der in § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO bestimmten gesetzlichen Prozeßstandschaft für ihre Gesellschafter:

- Ein mehrstufiges Feststellungsverfahren ist erforderlich,

weil die auf der Ebene der Untergesellschaft erzielten

gewerblichen Einkünfte und damit auch der in diesen

Einkünften enthaltene Teilbetrag des Gewinns nach § 2 Abs. 2

Nr. 1 EStG, der seiner Art nach den Einnahmen i.S. von

§ 20 Abs. 1 Nrn.1 bis 3 EStG entspricht, auf der Ebene der

Obergesellschaft noch Veränderungen unterliegen kann. Das

ist z.B. der Fall, wenn die Obergesellschaft Verluste

erwirtschaftet hat, die den auf sie entfallenden Anteil am

Gewinn der Untergesellschaft ganz oder teilweise aufzehren;

denn nach dem Ergebnis ihrer Steuerbilanz bestimmt

sich, ob und in welcher Höhe bei ihrem Gesellschafter

tarifbegünstigte Einkünfte zu berücksichtigen sind

BFH-Urteil in BFHE 177, 71, BStBl II 1995, 467, unter 3.

und 6. der Gründe). Damit ist die Obergesellschaft in die

für die begünstigten Gesellschafter maßgebliche endgültige

Feststellung der begünstigten Einkünfte integriert: Die

Art der Einkünfte wird auf der ersten Stufe bei der

Untergesellschaft, die Höhe der Einkünfte auf der

zweiten Stufe bei der Obergesellschaft festgestellt.

- Die Obergesellschaft wird darüber hinaus in ihren

Angelegenheiten deshalb berührt, weil sie als gesetzliche

Prozeßstandschafterin verpflichtet ist, die Interessen

ihrer Gesellschafter wahrzunehmen. Insoweit gilt für sie

nichts anderes als für die einfache Personengesellschaft.

Für diese geht der BFH in ständiger Rechtsprechung

davon aus, daß die Klagebefugnis der Gesellschaft

in allen Angelegenheiten nach § 48 Abs. 1 FGO und damit

auch dann besteht, wenn nur Fragen im Streit sind, die

einzelne Gesellschafter persönlich angehen (BFH-Beschluß

vom 31. Januar 1992 VIII B 33/90, BFHE 167, 5, BStBl II

1992, 559). Das gilt auch, wenn bei der Gewinnfeststellung

der Untergesellschaft eine die Gesellschafter der

Obergesellschaft berührende Frage streitig ist.

ccc) Der Beiladungsbeschluß ist an die U-KG, vertreten durch

die Komplementär-GmbH, zu richten (BFH-Urteil vom

14. September 1989 IV R 17/87, BFH/NV 1990, 782).

bb) Dagegen ist der durch die Feststellungen im Bereich der

Untergesellschaft begünstigte Gesellschafter der

Obergesellschaft nicht beizuladen. Das ergibt sich aus

folgenden Erwägungen:

Der Gesetzgeber hat in § 60 Abs. 3 Satz 2 FGO für die Beiladung

in Angelegenheiten, die einen einheitlichen

Feststellungsbescheid über Einkünfte aus Gewerbebetrieb einer

Personengesellschaft betreffen, eine Sonderregelung getroffen.

Danach kann nicht notwendig beigeladen werden, wer nicht

klagebefugt ist. Klagebefugt ist nach § 48 FGO aber nur ein

Gesellschafter oder wer behauptet, dies zu sein. Ein lediglich

mittelbar an der Untergesellschaft beteiligter Gesellschafter

wird von dieser Regelung nicht erfaßt.

Diese Auslegung steht bei Einkünften der Gesellschaft aus Gewerbebetrieb nicht nur mit dem materiellen Recht in Einklang (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG; zur Gesellschafterstellung als Voraussetzung der Mitunternehmerstellung vgl. u.a. BFH in BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691 unter C. 3. a der Gründe m.w.N.; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 14. Aufl., § 15 Rz. 280 f.); sie entspricht auch dem mit der verfahrensrechtlichen Regelung in § 48 Abs. 1 FGO verfolgten Zweck. Mit der Beschränkung der Klagebefugnis in § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO auf die geschäftsführenden Gesellschafter wollte der Gesetzgeber verhindern, daß Personen, die nach den Vorschriften des Gesellschaftsrechts keinen Einblick in die Geschäftsbücher und in die Bilanzen des Unternehmens haben, anläßlich eines Steuerrechtsstreits ein solches Recht erwerben (vgl. dazu BFH-Beschluß vom 28. August 1990 VIII B 25/90, BFHE 161, 429, BStBl II 1990, 1072 m.w.N.). Die danach nicht klagebefugten Gesellschafter müssen es hinnehmen, daß allein die geschäftsführenden Gesellschafter --d.h. die vertretungsberechtigten Gesellschafter im Namen der Gesellschaft-- den Prozeß als Partei mit Rechtswirkung für sie führen. Was für die von der Klagebefugnis ausgeschlossenen Gesellschafter --etwa die Kommanditisten einer KG oder den atypisch stillen Gesellschafter (BFH-Urteile vom 12. November 1985 VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311; vom 11. April 1989 VIII R 302/84, BFHE 157, 275, BStBl II 1989, 697)-- gilt, gilt nach inzwischen ständiger Rechtsprechung auch für lediglich mittelbar an einer Personengesellschaft beteiligte Personen wie z.B. den fremdnützigen Treugeber oder den am Gesellschaftsanteil atypisch Unterbeteiligten (vgl. dazu grundlegend BFH-Urteil vom 24. Mai 1977 IV R 47/76, BFHE 122, 400, BStBl II 1977, 737 unter B. I. 3. und 4. der Gründe). Klagebefugt ist danach nur der Treuhänder bzw. der Hauptbeteiligte; denn nur sie sind nach Zivilrecht an der (Haupt-) Gesellschaft beteiligt. Das gilt in sinngemäßer Anwendung des § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO auch dann, wenn der Prozeß eine persönliche Angelegenheit des mittelbar beteiligten Gesellschafters betrifft (vgl. z.B. --für die Mitunternehmerstellung eines Treugebers-- BFH in BFHE 122, 400, BStBl II 1977, 737, und in BFHE 161, 429, BStBl II 1990, 1072, und --für Sonderbetriebsausgaben eines Treugebers-- BFH-Urteile vom 21. April 1988 IV R 47/85, BFHE 153, 545, BStBl II 1989, 722, unter 3. und 4. der Gründe; vom 30. April 1987 IV R 164/84, BFH/NV 1988, 239; sowie --für Sonderbetriebsausgaben eines atypisch stillen Unterbeteiligten-- BFH-Urteil vom 2. März 1995 IV R 135/92, BFHE 177, 198, BStBl II 1995, 531). Entsprechend muß es auch der von den Vorgängen im Bereich der Untergesellschaft mitbetroffene Gesellschafter der Obergesellschaft hinnehmen, daß diese für ihn einen Steuerrechtsstreit mit bindender Wirkung führt, wenn die gesondert und einheitlich festzustellenden Voraussetzungen einer personenbezogenen Steuervergünstigung streitig sind.

Mit Rücksicht auf den mit den Regelungen in §§ 48 Abs. 1 Nr. 3, 60 Abs. 3 Satz 2 FGO verfolgten Zweck kommt im Streitfall auch eine einfache Beiladung der U-KG nach § 60 Abs. 1 FGO nicht in Betracht (BFH-Beschluß in BFHE 161, 429, BStBl II 1990, 1072).

3. Das FG hat dies nicht beachtet. Ist eine notwendige Beiladung unterblieben, muß das Revisionsgericht die Vorentscheidung aufheben und die Sache an das FG zurückverweisen (ständige Rechtsprechung, vgl. dazu Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., § 60 Anm. 73 m.w.N.).