Entscheidungsstichwort (Thema)
Aktiver RAP für Gebühren eines Darlehens und einer typisch stillen Beteiligung
Leitsatz (NV)
1. Bei der Prüfung, ob Kreditgebühren Vorleistungen für eine zeitraumbezogene Gegenleistung sind, ist wesentlich, ob der Empfänger die Zahlung im Falle einer vorzeitigen Beendigung des Vertragsverhältnisses behalten darf oder ob er sie zurückerstatten muss. Darf der Empfänger die Zahlung im Falle der vorzeitigen Vertragsbeendigung behalten, ist das jedenfalls ein gewichtiges Indiz gegen die Zeitraumbezogenheit der Gegenleistung. Anderes gilt allerdings dann, wenn das auf mehrere Jahre zu festen Bedingungen abgeschlossene Darlehensverhältnis nur aus wichtigem Grund gekündigt werden kann und wenn konkrete Anhaltspunkte dafür fehlen, dass die Vertragsparteien dieser Möglichkeit mehr als eine rein theoretische Bedeutung beigemessen haben.
2. Die vorstehenden Grundsätze gelten auch für Gebühren im Zusammenhang mit der Begründung typisch stiller Beteiligungen.
Normenkette
EStG § 5 Abs. 5 S. 1 Nr. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Rz. 1
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, deren Wirtschaftsjahr jeweils zum 28. Februar endet. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob --wie vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) vertreten-- die im Zusammenhang mit einem der Klägerin gewährten Darlehen sowie einer an ihrem Betrieb begründeten stillen Beteiligung angefallenen Gebühren in der auf den 28. Februar 2001, dem Streitjahr, erstellten Bilanz zu aktivieren sind.
Rz. 2
1. DarlehenMit Darlehensvertrag vom 15. September 2000 gewährte die V-Bank der Klägerin ein Darlehen über 310.000 DM (Mittelstandsprogramm der Kreditanstalt für Wiederaufbau --KfW--). Zins (6,1 % p.a.) und Tilgung waren bis 2020 fest vereinbart. Nach dem Vertrag fiel eine einmalige und sofort fällige Gebühr in Höhe von 4 % des Darlehensbetrags (12.400 DM) an, die eine Bearbeitungsgebühr sowie eine Risikoprämie für das Recht zur außerplanmäßigen Kredittilgung (jeweils 2 %) umfasste und nach den in einer Vertragsanlage festgehaltenen weiteren Darlehensbedingungen laufzeitunabhängig und somit bei vorzeitiger Tilgung nicht zu erstatten war. Nach den allgemeinen Geschäftsbedingungen stand der V-Bank ein Kündigungsrecht nur aus wichtigem Grund zu. Gemäß Nr. 5 der weiterhin vereinbarten "Allgemeinen Bestimmungen für Investitionskredite-Endkreditnehmer" der KfW in der Fassung vom Juli 1996 war die Klägerin (Endkreditnehmerin) berechtigt, den Kredit jederzeit unter Einhaltung einer Ankündigungsfrist von 20 Bankarbeitstagen ganz oder teilweise vorzeitig an die Hausbank zurückzuzahlen. Weiter heißt es: "Soweit ein Abzug vom Nennbetrag des Kredits bei der Auszahlung erfolgt, dient dieser … der Abdeckung des Aufwands der Hausbank bei der Beschaffung des Kredits. Der Aufwand ergibt sich aus einem entsprechenden Abzug bei der Auszahlung des Refinanzierungskredits durch die KfW, der zur Abdeckung des Aufwands der KfW bei der Kreditbearbeitung und Geldbeschaffung sowie der Abgeltung des dem Kreditnehmer und der Hausbank eingeräumten Rechts zur außerplanmäßigen Tilgung des Kredits (Risikoprämie) dient. Die Abzugsbeträge beinhalten laufzeitunabhängige Gebühren und werden bei vorzeitiger Tilgung des Kredits nicht erstattet."
Rz. 3
Mit Darlehensvertrag vom 2. März 2009 wurde das Darlehen vom 15. September 2000 umgeschuldet (jährlicher Zinssatz nunmehr in Höhe von 4 %; Zinsfestschreibung verkürzt bis Februar 2019).
Rz. 4
2. Stille BeteiligungFerner schloss die Klägerin am 25. September 2000 mit der Kapitalbeteiligungsgesellschaft K-GmbH einen Vertrag über die Gründung einer stillen Gesellschaft. Der Vertrag sah eine Bareinlage in Höhe von 500.000 € mit einer Laufzeit bis 30. September 2010 vor. Die K-GmbH erhielt nach § 6 des Gesellschaftsvertrags (GV) eine feste Vergütung der Einlage (6 %) sowie darüber hinaus eine Gewinnbeteiligung in Höhe von 2,3 % ihrer Einlage (§ 7 GV). Die Klägerin konnte mit einer Frist von zwölf Monaten kündigen, die K-GmbH nur aus wichtigem Grund (§ 4 GV). Die K-GmbH war an den laufenden Verlusten der Klägerin nicht beteiligt; im Falle des Konkurses konnte sie ihren Rückzahlungsanspruch nur im Range nach den anderen Gläubigern, jedoch vor den Forderungen der Gesellschafter sowie deren Angehörigen geltend machen (§ 8 GV). Rechtshandlungen, die über den üblichen Geschäftsbetrieb der Klägerin hinausgingen, bedurften der Zustimmung der K-GmbH; hierzu zählten nach § 8 Abs. 2 GV u.a. auch Änderungen in den Gesellschaftsverhältnissen sowie in der Geschäftsleitung. Für die Beteiligung gewährte die B-GmbH eine 70 %-ige Ausfallgarantie, die ihrerseits durch Rückfallgarantien sowohl des Bundes als auch des Landes Bayern abgesichert waren. Die Provision für die der K-GmbH gestellten Garantie belief sich --als Teil des von der Klägerin geschuldeten Beteiligungsentgelts (§ 5 GV)-- auf 0,7 % p.a. der jeweiligen Beteiligungssumme und war halbjährlich (jeweils zum 15. Juni und 15. Dezember) fällig (§ 16 GV).
Rz. 5
Die Klägerin hatte weiterhin gemäß § 17 GV (i.V.m. § 5 GV) "für die Beteiligung und die Garantie eine einmalige Bearbeitungsgebühr in Höhe von zusammen 2 % des Beteiligungsbetrags zu bezahlen. (Sie war bei) Auszahlung der Einlage oder des ersten Teilbetrags (von der K-GmbH) zu verrechnen." Die Gebühr belief sich hiernach auf 19.558 DM.
Rz. 6
Das FA vertrat die Ansicht, dass die Gebühren --entgegen der bisherigen Handhabung der Klägerin-- nicht in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden könnten, sondern durch Ausweis von Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) auf die Laufzeit der Vertragsverhältnisse (Darlehen: 20 Jahre; stille Beteiligung: 10 Jahre) zu verteilen seien. Demgemäß aktivierte es in der auf den 28. Februar 2001 erstellten Bilanz RAP in Höhe von 11.987 DM (Bearbeitungsgebühr für Darlehen) sowie 18.743 DM (Bearbeitungsgebühr für stille Beteiligung), insgesamt somit in Höhe von 30.730 DM und erließ entsprechend geänderte Steuerbescheide. Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage hat das Finanzgericht (FG) München mit Urteil vom 7. Februar 2012 (6 K 867/09, veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1127) im Hinblick auf den für das Darlehen angesetzten RAP (11.987 DM) stattgegeben und hierbei auf das Urteil des erkennenden Senats vom 22. Juni 2011 I R 7/10 (BFHE 234, 168, BStBl II 2011, 870) Bezug genommen. Im Übrigen hat es die Klage abgewiesen, da die stille Beteiligung angesichts des erklärten Rangrücktritts der K-GmbH (hybrides Finanzierungsinstrument) für die Klägerin besondere Vorteile gebracht hätte und diese als Wirtschaftsgut mit den "Gebühren für die Beteiligung und Garantie" (§ 17 GV) zu aktivieren seien; die Gebühren würden deshalb --im Gegensatz zur Darlehensabrede-- nicht für den Aufwand der Bank und auch nicht als Risikoprämie für eine vorzeitige Kündigung bezahlt. Für diese Beurteilung spreche auch, dass nach ständiger Rechtsprechung das von einem Kapitalanleger für eine stille Beteiligung gezahlte Aufgeld zu aktivieren sei.
Rz. 7
Mit der vom FG zugelassenen Revision beantragt die Klägerin sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahingehend abzuändern, dass die Körperschaftsteuer sowie der Gewerbesteuermessbetrag 2001 unter Berücksichtigung von weiteren Betriebsausgaben in Höhe von 30.730 DM festgesetzt werden.
Rz. 8
Das FA beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Rz. 9
II. Die Revision ist begründet.
Rz. 10
Die Vorinstanz hat zu Recht entschieden, dass für die im Zusammenhang mit dem Darlehen angefallenen Gebühren kein aktiver RAP zu bilden ist; sie sind deshalb im Streitjahr (2001) als Betriebsausgaben abziehbar (nachfolgend II.1. und II.2.). Entgegen der Ansicht der Vorinstanz ist jedoch die aufgrund § 17 GV für die stille Beteiligung der K-GmbH geschuldete Bearbeitungsgebühr nicht als Wirtschaftsgut zu aktivieren. Da der Senat auf der Grundlage der bisher getroffenen Feststellungen nicht abschließend beurteilen kann, ob diese Ausgabe in der Bilanz der Klägerin aktiv abzugrenzen ist (nachfolgend II.3./4.), ist das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Rz. 11
1. Nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind in der Steuerbilanz für Ausgaben vor dem Abschlussstichtag auf der Aktivseite RAP anzusetzen, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.
Rz. 12
a) Da die Regelung, die nach § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes --und i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes-- auch für die Einkommensermittlung von Kapitalgesellschaften zu beachten ist, der periodengerechten Zuordnung der ansonsten sofort aufwandswirksamen Ausgaben dient, werden von § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG nur diejenigen Ausgaben erfasst, die nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu rechnen sind (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. März 2010 X R 20/09, BFH/NV 2010, 1796; Senatsurteil vom 23. April 1975 I R 236/72, BFHE 116, 16, BStBl II 1975, 875, 877; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 31. Aufl., § 5 Rz 243; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 694; Bauer in Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 F 50, m.w.N.); dem entspricht, dass der RAP selbst nicht als Wirtschaftsgut zu qualifizieren ist (BFH-Beschluss vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, 352; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 654).
Rz. 13
b) Tatbestandlich erfordert die Bildung eines aktiven RAP darüber hinaus, dass die vor dem Bilanzstichtag geleistete Ausgabe (hier: Bearbeitungsgebühr, Risiko- und Garantieprämie) sich als Vorleistung für eine noch nicht erbrachte zeitraumbezogene Gegenleistung darstellt. § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG betrifft zwar typischerweise Vorleistungen im Rahmen eines gegenseitigen Vertrags i.S. der §§ 320 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs; die Vorschrift ist aber nicht auf synallagmatische schuldrechtliche Leistungen beschränkt. Vielmehr reicht es für eine Rechnungsabgrenzung aus, wenn mit der Vorleistung ein zeitraumbezogenes Verhalten erwartet wird, das wirtschaftlich --d.h. gemessen am wirtschaftlichen Gehalt der getroffenen Abrede-- als Gegenleistung für die Vorleistung aufgefasst werden kann (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteile in BFHE 234, 168, BStBl II 2011, 870; vom 27. Juli 2011 I R 77/10, BFHE 234, 301, BStBl II 2012, 284, jeweils mit umfangreichen Nachweisen).
Rz. 14
aa) Zu den wirtschaftlichen Gegenleistungen einer Kreditgewährung gehören nicht nur Risikoprämien, die --wie im Streitfall-- für das Recht zur vorzeitigen Darlehenskündigung vereinbart werden. Gleiches gilt nach ständiger Rechtsprechung auch für Bearbeitungsgebühren, die die mit der Bearbeitung des Kreditantrags --sowie unter Umständen auch mit der Verwaltung des Kreditvertrags-- dem Kreditgeber entstehenden Unkosten in tatsächlicher Höhe oder in Form eines Pauschalbetrags abgelten (BFH-Urteil vom 19. Januar 1978 IV R 153/72, BFHE 124, 320, BStBl II 1978, 262; Senatsurteil in BFHE 234, 168, BStBl II 2011, 870).
Rz. 15
bb) Aus der wirtschaftlichen Deutung des Gegenleistungsbegriffs ergibt sich zugleich, dass das Kreditverhältnis als einheitliches Geschäft zu beurteilen und die rechtlichen Beziehungen zwischen dem Darlehensgläubiger und dem Darlehensnehmer nicht derart in mehrere Einzelrechtsverhältnisse aufgeteilt werden können, dass der Darlehensgläubiger z.B. die Beschaffung, die Auszahlung und die zeitliche Überlassung des Kapitals jeweils für sich getrennt schuldet und der Darlehensschuldner dementsprechend für jede dieser Einzelleistungen ein gesondertes Entgelt zu leisten hätte. Dementsprechend ist es ausgeschlossen, aus dem (wirtschaftlichen) Gesamtentgelt für die Kreditgewährung einzelne Positionen herauszulösen und bestimmten Kosten des Kreditgebers zuzuordnen (ständige Rechtsprechung, vgl. --zu Bearbeitungs- und Verwaltungsgebühren-- BFH-Urteil in BFHE 124, 320, BStBl II 1978, 262; Senatsurteil in BFHE 234, 168, BStBl II 2011, 870; Bauer in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 5 F 242 f.). Letzteres ist nicht nur für Bearbeitungsgebühren, sondern gleichermaßen beispielsweise für die im Rahmen eines Ratenkredits eingeräumten Tilgungsrechte zu beachten (Senatsurteil vom 17. Juli 1974 I R 195/72, BFHE 113, 115, BStBl II 1974, 684).
Rz. 16
cc) Schließlich kommt bei der Prüfung, ob die in Frage stehende Zahlung Vorleistung für eine zeitraumbezogene Gegenleistung ist, dem Umstand wesentliche Bedeutung zu, ob der Empfänger die Zahlung im Falle einer vorzeitigen Beendigung des Vertragsverhältnisses behalten darf oder ob er sie zurückerstatten muss. Der Vorleistungscharakter ist demnach grundsätzlich zu bejahen, wenn der Empfänger die Leistung bei vorzeitiger Vertragsbeendigung zeitanteilig zurückzuzahlen hat; darf der Empfänger die Zahlung hingegen bei vorzeitiger Vertragsbeendigung behalten, ist das jedenfalls ein gewichtiges Indiz gegen die Zeitraumbezogenheit der Gegenleistung. Anderes gilt allerdings dann, wenn das auf mehrere Jahre zu festen Bedingungen abgeschlossene Darlehensverhältnis nur aus wichtigem Grund gekündigt werden kann und wenn konkrete Anhaltspunkte dafür fehlen, dass die Vertragsparteien dieser Möglichkeit mehr als eine rein theoretische Bedeutung beigemessen haben. Denn unter diesen Umständen kann der Vereinbarung über das für das einzelne Jahr zu entrichtende Jahresentgelt keine "Richtigkeitsgewähr" in dem Sinne zuerkannt werden, dass es Ausdruck einer sachgerechten, im Ausgleich widerstreitender Interessen gefundenen Bewertung des Jahreswerts der empfangenen Gegenleistung ist (vgl. zu allem Senatsurteile in BFHE 234, 168, BStBl II 2011, 870; in BFHE 234, 301, BStBl II 2012, 284; zustimmend z.B. Herzig/Joisten, Finanz-Rundschau 2011, 1007).
Rz. 17
2. Dem FG ist darin beizupflichten, dass die von der Klägerin für die Darlehenseinräumung geschuldeten Gebühren (Bearbeitungsgebühr und Risikoprämie für das Recht zur außerplanmäßigen Kredittilgung in Höhe von jeweils 2 % des Darlehensbetrags) nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt zwar als Gegenleistung für die Kreditgewährung anzusehen sind, jedoch angesichts dessen, dass sie bei vorzeitiger Beendigung des bis 30. Juni 2020 geschlossenen Darlehensvertrags von der V-Bank auch nicht teilweise zurückgefordert werden konnten, nicht aktiv abzugrenzen waren. Anderes ergibt sich nicht daraus, dass bei Verträgen, die nur aus wichtigem Grund gekündigt werden könnten, es der weiteren Prüfung bedarf, ob diesem Kündigungsrecht eine mehr als theoretische Bedeutung zukommt.
Rz. 18
a) Ein solcher Sachverhalt ist vorliegend nicht zu beurteilen. Zwar war das Kündigungsrecht der Kreditgeberin (V-Bank) beschränkt; die Klägerin selbst war jedoch berechtigt, unter Einhaltung einer Ankündigungsfrist von 20 Bankarbeitstagen das Darlehen ganz oder teilweise vorzeitig zurückzuzahlen. Demgemäß bestehen --wovon auch das FG ausgegangen ist-- keine Anhaltspunkte dafür, dass die für den Jahreswert der Kreditgewährung gefundene Bewertung (Zins in Höhe von 6,1 % p.a.) nicht Ausdruck eines sachgerechten Interessenausgleichs sein könnte.
Rz. 19
b) Zutreffend ist die Vorentscheidung hierbei davon ausgegangen, dass diese Grundsätze nicht im Widerstreit zur Rechtsprechung des BFH stehen, nach der die vom Verkäufer eines neuen Kfz eingegangene Rückkaufverpflichtung bei diesem zu passivieren (Senatsurteil vom 17. November 2010 I R 83/09, BFHE 232, 80, BStBl II 2011, 812; BFH-Urteil vom 11. Oktober 2007 IV R 52/04, BFHE 219, 129, BStBl II 2009, 705) und die korrespondierende Rückverkaufoption beim Fahrzeugkäufer zu aktivieren ist (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 12. Oktober 2011, BStBl I 2011, 967).
Rz. 20
Der Senat hat hierzu erläutert, dass die Einräumung des Optionsrechts nicht zwangsläufig mit dem ursprünglichen Fahrzeuggeschäft (Neuwagengeschäft) verbunden ist (Urteil in BFHE 232, 80, BStBl II 2011, 812) und es sich deshalb bei der Rückkaufverpflichtung nicht lediglich um eine unwesentliche Nebenleistung des Neuwagengeschäfts, sondern vielmehr um ein selbständiges (Hilfs-)Geschäft handelt mit der Folge, dass der für den Neuwagen geschuldete Kaufpreis auch das Entgelt für den Erhalt der Rückkaufverpflichtung durch den Verkäufer umfasst (BFH-Urteil in BFHE 219, 129, BStBl II 2009, 705). Demgegenüber sind --wie erläutert-- die von der Klägerin eingegangenen Verpflichtungen zur Zahlung einer Bearbeitungsgebühr sowie einer Risikoprämie Teil ihrer wirtschaftlichen Gegenleistung für die Einräumung des Kredits. Sie können demgemäß --wie gleichfalls bereits ausgeführt-- nicht als Anschaffungskosten für einzelne Leistungen der Kreditgeberin aktiviert, sondern nur dann nach den für aktive RAP geltenden Grundsätzen bilanziell abgegrenzt werden, wenn sie --woran es vorliegend fehlt-- nach dem wirtschaftlichen Gehalt der ihnen zugrunde liegenden Vereinbarungen als zeitraumbezogene Gegenleistung i.S. von § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG anzusehen sind.
Rz. 21
3. Nicht zu folgen vermag der Senat der Vorinstanz darin, dass die für die stille Beteiligung der K-GmbH und die Ausfallgarantie der B-GmbH angefallene Bearbeitungsgebühr deshalb als Wirtschaftsgut zu aktivieren sei, weil die Beteiligung aufgrund des vereinbarten Rangrücktritts der Gewährung von Eigenkapital gleichstehe und somit einen im Rechtsverkehr selbständigen Vorteil vermittele, der auch von einem Erwerber des Betriebs übernommen werden könne. Vielmehr unterliegt die Beurteilung, ob diese Bearbeitungsgebühr als Wirtschaftsgut zu aktivieren oder aktiv abzugrenzen ist, den für Darlehen geltenden und vorstehend unter II.2. der Urteilsgründe dargestellten Rechtsgrundsätzen.
Rz. 22
a) Zwar ist mit dem FG davon auszugehen, dass die K-GmbH der Klägerin kein partiarisches Darlehen gewährt, sondern sich an deren Handelsgewerbe --entsprechend dem Wortlaut des Vertrags vom 25. September 2000 sowie angesichts der vereinbarten Kontroll- und Zustimmungsrechte-- als typisch stille Gesellschafterin beteiligt hatte (vgl. --einschließlich der Bindungswirkung gemäß § 118 Abs. 2 FGO-- Senatsurteil vom 19. Oktober 2005 I R 48/04, BFHE 211, 524, BStBl II 2006, 334; MünchKommHGB/K. Schmidt, 3. Aufl., § 230 Rz 54 ff.). Die Vorinstanz hat jedoch nicht hinreichend gewürdigt, dass die Einlage des stillen Gesellschafters in das Vermögen des Inhabers des Handelsgewerbes übergeht (§ 230 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs --HGB--) und sich deshalb die Vermögensrechte des Stillen darauf beschränken, dass er während des Bestehens der Gesellschaft am Ergebnis des Unternehmens beteiligt ist und nach Auflösung der Gesellschaft sein Guthaben in Geld verlangen kann (§ 235 HGB; im Streitfall: § 12 GV). Die typisch stille Beteiligung ist deshalb in der Bilanz des Stillen "wie eine Kapitalforderung" zu behandeln (vgl. zuletzt Senatsurteil vom 27. März 2012 I R 62/08, BFHE 236, 543, BStBl II 2012, 745) und hiermit korrespondierend im Abschluss des Inhabers des Handelsgewerbes als "qualifizierter Kredit" und damit als Fremdkapital auszuweisen (BFH-Urteil vom 6. März 2003 XI R 24/02, BFHE 202, 137, BStBl II 2003, 656). Demgemäß sind auch die anlässlich der Begründung eines stillen Gesellschafsverhältnisses zu entrichtenden Nebenkosten nach den für Darlehen geltenden Rechtsregeln aktiv abzugrenzen (insoweit gl.A. Sächsisches FG, Urteil vom 5. August 2002 3 K 1377/01, juris; a.A. Bauer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 5 F 450 "Stille Beteiligung"; Federmann in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 5 EStG Rz 2000 "Stille Beteiligung").
Rz. 23
b) Folge hiervon ist zum einen, dass der Teil des von der Klägerin geschuldeten Bearbeitungsentgelts, der --als wirtschaftliche Gegenleistung-- für die stille Beteiligung vereinbart wurde, aktiv abzugrenzen ist, wenn er im Falle der Kündigung des Gesellschaftsvertrags (vgl. § 4 GV) anteilig zurückzuerstatten gewesen wäre (insoweit unter Umständen anderer Ansicht Sächsisches FG, Urteil vom 5. August 2002 3 K 1377/01, juris). Gleiches gilt zum anderen, soweit das Bearbeitungsentgelt nach § 17 GV für die "Garantie", d.h. die Ausfallgarantie der B-GmbH zu entrichten war. Letzteres bedürfte keiner weiteren Erläuterungen, wenn auch der auf die Garantie entfallende Teil des Bearbeitungsentgelts als wirtschaftliche Gegenleistung für die stille Beteiligung der K-GmbH einzustufen gewesen wäre. Ebenso wäre aber zu entscheiden, wenn --was dem Senat nahe liegend erscheint-- zwischen der Klägerin und der B-GmbH ein Geschäftsbesorgungsverhältnis bestanden hat, demzufolge die B-GmbH verpflichtet war, gegenüber der K-GmbH eine Ausfallgarantie (so der Wortlaut des GV) oder eine Ausfallbürgschaft zu übernehmen (vgl. zur Abgrenzung MünchKommBGB/Habersack, 5. Aufl., Vor § 765 Rz 18, 20). Da in diesem Fall die B-GmbH gegenüber der Klägerin ein sog. Avalkreditverhältnis (Haftungskreditverhältnis) begründet hätte (vgl. zur Bürgschaft BFH-Urteile in BFHE 124, 320, BStBl II 1978, 262; vom 12. Dezember 1991 IV R 28/91, BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600; allgemein sowie zur Bankgarantie Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 72. Aufl., § 675 Rz 10, Vor § 765 Rz 24), wäre auch dann, wenn man die nach § 17 GV zu zahlende Garantiebearbeitungsgebühr diesem (Haftungs-)Kreditverhältnis zuordnen würde, die Frage der aktiven Abgrenzung gleichfalls danach zu entscheiden, ob --im Hinblick auf diesen Gebührenteil-- im Falle der vorzeitigen Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses oder des Avalkreditverhältnisses ein anteiliger Rückerstattungsanspruch der Klägerin bestanden hätte (Bauer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 5 F 301 i.V.m. F 287, m.w.N.; BFH-Urteil vom 23. März 1995 IV R 66/94, BFHE 177, 273, BStBl II 1995, 772, betreffend passiver RAP bei Ausbietungsgarantie).
Rz. 24
c) Die Erwägungen der Vorinstanz, die Bearbeitungsgebühren seien für den Erwerb eines aktivierungspflichtigen Vorteils (Wirtschaftsguts) in Gestalt einer eigenkapitalgleichen Beteiligung der K-GmbH angefallen, rechtfertigen keine andere Beurteilung.
Rz. 25
aa) Das FG hat hierbei außer Acht gelassen, dass --aufgrund der bilanz- und ertragsteuerrechtlichen Gleichwertigkeit von Darlehens- und typisch stillen Beteiligungsverhältnissen-- auch Letztere als einheitliche und durch die entgeltliche Kapitalüberlassung gekennzeichnete Kreditverhältnisse zu würdigen sind und es demnach --ebenso wie bei Darlehen-- ausgeschlossen ist, die für die stille Beteiligung vereinbarten wirtschaftlichen Gegenleistungen einzelnen Teilleistungen des Stillen zuzuordnen. Demgemäß ist auch nicht weiter darauf einzugehen, ob die in § 17 Abs. 1 GV getroffene Abrede, nach der die Klägerin eine "einmalige Bearbeitungsgebühr" von 2 % des Bearbeitungsbetrags zu bezahlen hatte, überhaupt dahin verstanden werden konnte, dass sie --wie vom FG angenommen-- "für die Beteiligung und die Garantie", d.h. für einen über die bloße Kapitalüberlassung hinausgehenden besonderen Vorteil der eigenkapitalgleichen Beteiligung entrichtet worden ist; ein solcher Zusammenhang erscheint dem Senat nicht nur mit Rücksicht auf den entgegenstehenden Wortlaut des § 17 Abs. 1 GV ("Bearbeitungsgebühr"), sondern vor allem auch deshalb fernliegend, weil die Kapitalüberlassung der K-GmbH --ausgehend von den mit der V-Bank (Sachverhaltskomplex Darlehen) vereinbarten Zinskonditionen-- angemessen entgolten sowie gegen Ausfallrisiken unter Übernahme von zusätzlichen Provisions-, d.h. Entgeltverpflichtungen der Klägerin (§ 16 Abs. 2 GV) zum weit überwiegenden Teil gesichert war.
Rz. 26
bb) Letztlich kommt es aber auf das Vertragsverständnis des FG deshalb nicht an, weil der Senat bereits dem vom FG vertretenen Ausgangspunkt --d.h. der Annahme einer eigenkapitalgleichen Beteiligung-- nicht beipflichtet. Ebenso wenig wie der pauschale und für sich genommen indifferente Hinweis auf die "Mezzanine-Kapitalbeteiligung" geeignet ist, den Eigenkapitalcharakter der Beteiligung zu belegen, lässt sich dies auf den im Streitfall vereinbarten Rangrücktritt stützen. Der Rangrücktritt wurde nach § 8 Abs. 2 GV nur für den Fall der Insolvenz mit dem Inhalt vereinbart, dass die K-GmbH hinter die übrigen Gläubiger zurücktritt, ihre Ansprüche jedoch den Forderungen der Gesellschafter sowie deren Angehörigen vorgehen. Er lässt deshalb auch den Fremdkapitalcharakter der Rückzahlungsverpflichtung unberührt (vgl. --zu Gesellschafterdarlehen-- Senatsurteil vom 6. Oktober 2009 I R 4/08, BFHE 226, 347, BStBl II 2010, 177; BFH-Urteil vom 7. April 2005 IV R 24/03, BFHE 209, 353, BStBl II 2005, 598; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 1122; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15a Rz 91). Zudem hat die Vorinstanz nicht gewürdigt, dass die K-GmbH nach § 8 Abs. 1 GV nicht an einem etwaigen Verlust der Klägerin beteiligt war, und es auch mit Rücksicht auf diese Abrede nicht in Betracht kommen kann, die Frage der Aktivierung von Bearbeitungsgebühren nach anderen als den für --festverzinsliche und/oder partiarische-- Darlehen zu beachtenden Bilanzierungsregeln zu beurteilen (vgl. z.B. Ellrott/Krämer in Beck Bil-Komm., 8. Aufl., § 266 Rz 192 i.V.m. Rz 191; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., Teilband 5, § 266 HGB Rz 188 i.V.m. Rz 195). Kann somit nicht streitig sein, dass der Klägerin seitens der K-GmbH Fremdkapital zur Nutzung überlassen wurde, so erübrigen sich zugleich auch weitere Ausführungen dazu, ob die Ansicht der Vorinstanz nicht auch in Widerstreit zur ständigen Rechtsprechung steht, nach der jedenfalls Eigenkapitalvermittlungsprovisionen nicht Anschaffungskosten eines immateriellen Wirtschaftsguts sind und --weiter gehend-- Aufwendungen für die Beschaffung von Eigenkapital nach der --über den Maßgeblichkeitsgrundsatz auch steuerrechtlich zu beachtenden-- Regelung des § 248 Abs. 1 HGB a.F. (heute: § 248 Abs. 1 Nr. 2 HGB) nicht als Aktivposten aufgenommen werden dürfen (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 29. April 1999 IV R 40/97, BFHE 188, 374, BStBl II 1999, 828; BFH-Urteil vom 28. Juni 2001 IV R 40/97, BFHE 196, 77, BStBl II 2001, 717; zur Ausnahme bei geschlossenen Fonds s. auch BFH-Urteil vom 14. April 2011 IV R 15/09, BFHE 233, 206, BStBl II 2011, 706).
Rz. 27
cc) Anderes ergibt sich --entgegen der Ansicht der Vorinstanz-- schließlich nicht daraus, dass nach der Rechtsprechung des BFH das von einem typisch stillen Gesellschafter zu entrichtende Ausgabeaufgeld zu den Anschaffungskosten der Beteiligung gehört, da --so das BFH-Urteil vom 23. Februar 2000 VIII R 40/98 (BFHE 192, 490, BStBl II 2001, 24)-- das Ausgabeaufgeld für die durch die Beteiligung vermittelten Gewinnaussichten des Stillen geleistet wird. Vorliegend geht es hingegen um die hiermit nicht vergleichbare Frage, ob die vom Geschäftsinhaber --über die jährlichen Entgelte (Zins; Gewinnbeteiligung) hinaus-- zu erbringenden weiteren Leistungen als wirtschaftliche (Fremd-)Kapitalnutzungsentgelte zu werten sind. Sie ist nach den für Darlehen geltenden Bilanzierungsgrundsätzen zu bejahen mit der weiteren Folge, dass eine Aufspaltung des Beteiligungsverhältnisses (Kreditverhältnisses) und damit auch eine Aktivierung von Anschaffungskosten für einzelne Teilleistungen des Kreditgebers (stillen Gesellschafters) ausgeschlossen ist.
Rz. 28
4. Die Sache ist nicht spruchreif. Zwar spricht der Umstand, dass die Klägerin nach § 17 GV eine "einmalige" Bearbeitungsgebühr schuldete, dafür, dass diese von der K-GmbH im Falle der vorzeitigen Vertragsbeendigung nicht zu erstatten war und deshalb nicht als nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG aktiv abzugrenzende zeitraumbezogene Vorleistung anzusehen ist. Andererseits hat das FG hierzu --aus seiner Sicht folgerichtig-- keine Feststellungen getroffen. Da es dem Senat verwehrt ist, den Sachverhalt (insbesondere im Hinblick auf das Vertragsverständnis der Beteiligten) aufzuklären und er zudem mit der gebotenen Sicherheit auch nicht beurteilen kann, ob die Vertragsparteien dem in § 4 Abs. 1 GV der Klägerin eingeräumten Kündigungsrecht eine mehr als nur theoretische Bedeutung beigemessen haben, wird die Sache an die Vorinstanz zur abschließenden Sachverhaltsermittlung und Entscheidung zurückverwiesen.
Fundstellen
Haufe-Index 4800096 |
BFH/NV 2013, 1389 |
BB 2013, 1906 |
HFR 2013, 987 |